I FSK 1072/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1920/22 w sprawie ze skargi T.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2022 r. nr 1401-IEW3.4253.78.2021.14 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1920/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T.N. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 24 czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2016r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła Strona, zaskarżając wyrok w całości oraz zarzucając wyrokowi WSA: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji DIAS mimo tego, że organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek; - art. 122 w związku art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, a w efekcie niewykazanie okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń - wrzesień 2016 r. nie zostanie wykonane; - art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób oczywiście podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. przez brak wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii w sprawie; b) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie niezgodnie z aktami sprawy, że w spornym stanie faktycznym istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego, która przejawia się w: - trwałym nieregulowaniu przez Skarżącego ciążących na nim zobowiązań publicznoprawnych, - wyzbywaniu się przez Skarżącego majątku, - brak pokrycia łącznej kwoty zobowiązań Skarżącego w dochodach i posiadanym majątku; c) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących Istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego przez Skarżącego; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji DIAS i zaakceptowanie przez Sąd błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz błędnej oceny materiału dowodowego, polegających w szczególności na: - niezasadnym przyjęciu, że Skarżący trwale nie uiszcza ciążących na nim zobowiązań publicznoprawnych, - bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżący wyzbywa się posiadanego majątku w celu udaremnienia przyszłej egzekucji, - niezasadnym uznaniu, że posiadany przez Skarżącego majątek i osiągane przez niego dochody nie gwarantują pokrycia ciążącego na nim przyszłego zobowiązania podatkowego; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w braku spełnienia ustawowych przesłanek do dokonania zabezpieczenia, w szczególności w sytuacji gdy Skarżący uiszcza wymagalne zobowiązania podatkowe oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz pominięciu wartość posiadanego przez Stronę majątku i wysokość osiąganych przez Skarżącego dochodów; b) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się: - w dokonaniu zabezpieczenia pomimo braku spełnienia przestanek zawartych w tym przepisie, gdyż: Skarżący rzetelnie reguluje swoje zobowiązania podatkowe, brak było przesłanek trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań, nie nastąpiło zbycie żadnych składników majątku celem udaremnienia egzekucji, brak było jakichkolwiek przesłanek faktycznych i prawnych do określenia przez organ przybliżonych kwot zobowiązań; - w dokonaniu zabezpieczenia mimo braku istnienia uzasadnionej obawy, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń – wrzesień 2016 r. nie zostanie w przyszłości wykonane. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 614). Zgodnie z tym przepisem jeżeli przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku ani w siedzibie sądu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli nie sprzeciwiają się temu strony lub uczestnik postępowania. W niniejszej sprawie ani Strona ani organ podatkowy nie sprzeciwiały się rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W ramach zarzutów skargi kasacyjnej jej autor kwestionuje co do zasady zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów odnośnie spełnienia przewidzianej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wystąpienia stanu uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, co warunkuje dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. 3.3. Wbrew temu co zarzuca się skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnego zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 zdanie pierwsze ww. przepisu zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przepis ten daje możliwość organowi podatkowemu zabezpieczenia w drodze decyzji wykonania zobowiązania podatkowego w oparciu o nieostro zarysowaną przesłankę istnienia "uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14 wskazał, że ww. przesłanka "nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane". W przepisie tym ustawodawca wymienia jedynie przykłady takich sytuacji, stwierdzając "w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem oceny organu podatkowego, które obejmuje przede wszystkim wykazanie istnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia oraz tego, czy w razie ich stwierdzenia należy zastosować zabezpieczenie. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów i tym samym unikanie opodatkowania, nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, czy też uczestnictwo w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 824/18; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17, wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 510/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej (nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów). Powoływane w tej sytuacji okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. 3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, organy wykazały istnienie takiej uzasadnionej obawy. Okolicznością wzbudzającą obawę niewykonania w przyszłości przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami był, oprócz stwierdzonego w toku kontroli celno – skarbowej podejrzenia posługiwania się przez Skarżącego fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wystawionymi przez E., A. sp. z o.o. oraz B.sp. z o.o)., ujawniony przez organy stan majątkowy i finansowy Skarżącego, a także znaczna wysokość przyszłego zobowiązania przekraczająca kwotę 400 tys. zł. Należy przy tym podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że zasadnie w tym kontekście organy zwróciły uwagę na to, że również w 2013 r. i 2014 r. Skarżący dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te same podmioty, a zatem Skarżący posługiwał się w swych rozliczeniach fakturami nierzetelnymi łącznie przez okres ponad 30 miesięcy. W konsekwencji prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy, że Skarżący nie ureguluje przewidywanego zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem tej okoliczności, a nie tylko w odniesieniu do okresu objętego przedmiotowym postępowaniem (od stycznia do września 2016 r.). A zatem kwota zobowiązań podatkowych Skarżącego przekraczała 1 mln zł. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił okoliczności sprzedaży przez Skarżącego pojazdów na rzecz PPHU T. sp. z o.o. jako mogące wskazywać na zaistnienie przesłanki wyzbywania się majątku przez Skarżącego. Sąd trafnie powiązał fakt wydania w dniu 29 maja 2020 r. przez NUCS wobec Skarżącego decyzji określającej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., którą DIAS decyzją z dnia 17 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy oraz utworzenia w dniu 15 września 2020 r. firmy PPHU T.sp. z o.o., w której jednym z udziałowców został Skarżący (10% udziałów). Sąd dostrzegł, że pozostałymi udziałowcami tej spółki zostali R.N. (80% udziałów) oraz G.N.(10% udziałów), bracia Skarżącego. Ponadto do zarządu ww. spółki wszedł Skarżący oraz G.N. Natomiast w dniach 4 i 12 listopada 2020 r. Skarżący zbył dwa środki transportu, które nabył z początkiem 2020 r. na rzecz ww. PPHU T. sp. z o. o. Wskazane okoliczności uzasadniają stanowisko Sądu, że sprzedaż ta mogła być formą przeniesienia własności majątku w celu uniemożliwienia zabezpieczenia środków na poczet posiadanych przez Skarżącego zaległości. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy zbadały rzetelnie i dokładnie sytuację majątkową Strony dochodząc do słusznego wniosku, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. WSA zasadnie zaaprobował te ustalenia wskazując, że Skarżący posiada wprawdzie środki transportu, ale wobec oszacowania ich wartości na kwotę ok. 130 tys. zł ruchomości te nie stanowiły realnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w przybliżonej wysokości (łącznie z odsetkami ok. 400 tys. zł) tym bardziej wobec istnienia zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 1.196.145 zł, o czym była mowa powyżej. Przy czym Sąd pierwszej instancji uwzględnił informację, że jest to należność niewymagalna, tj. rozłożona na raty z terminem płatności ostatniej raty ustalonym na dzień 2 maja 2022 r. Jednak uwadze WSA nie umknął fakt, że realnie na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu Skarżący wpłacił w ramach tego układu ratalnego 11 rat po 1.000 zł, co stanowi łącznie kwotę 11.000 zł, podczas gdy zgodnie z układem ratalnym, w ostatniej racie przewidziano spłatę w kwocie 1.767.653,00 zł (rata obejmuje kwotę główną w wysokości 1.154.778 zł oraz odsetki w wysokości 612.875 zł). Zasadnie zatem Sąd ocenił, że z przedstawionych danych wynika, że wartość spłaconych rat jest nieadekwatna do faktycznej wartości zaległości podatkowej. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił wartość posiadanych przez Skarżącego nieruchomości. WSA wskazał, że wartość ta zdecydowanie odbiega od wskazanej w odwołaniu, gdzie Skarżący wartość tę ocenił na ok. 2 mln zł, podczas gdy ustalenia organu podatkowego wskazują, że w księdze wieczystej nr [...] Skarżący jest ujawniony jako współwłaściciel wraz ze swoją matką H.N. oraz, że zgodnie z informacjami wynikającymi z rejestru czynności majątkowych jest to działka o powierzchni 0,0783 ha, której wartość w dacie zakupu stanowiła 50.000 zł. Zaś druga nieruchomość (nieruchomość gruntowa o powierzchni 0,45 ha, w której posiadanie Skarżący wszedł w wyniku przyjęcia darowizny) została wyceniona przez organ na kwotę ok. 800 tys. zł. Sąd pierwszej instancji wskazał także na ustalenia organów podatkowych w zakresie sytuacji finansowej Skarżącego na podstawie raportu przychodów i wydatków za lata poprzedzające wydanie decyzji o zabezpieczeniu, z którego wynika, że uzyskiwane przez Stronę przychody miały tendencją zniżkową, aż do osiągnięcia starty w 2020 r. 3.5. W konsekwencji powyższego, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej wszystkie powyższe okoliczności we wzajemnym powiązaniu dawały podstawy do uznania, że zachodziła "uzasadniona obawa" co do wykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za objęte niniejszą sprawą miesiące w przewidywanej wysokości. Przy czym Strona nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jej sytuacji majątkowej. W skardze kasacyjnej poza polemiką ze stanowiskiem organu nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej Skarżącego, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności. 3.6. Za niezasadne zatem uznać należało wywody kasatora odnoszące się do naruszenia zasad ogólnych wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona nie wykazała bowiem, by uprawdopodobnienie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania było niewłaściwe, pozbawione podstaw prawnych, zaś określenie przybliżonej wysokości podatku do zapłaty było błędne. Argumentacja skargi kasacyjnej miała wyłącznie charakter polemiczny. Naruszenia wskazanych przepisów nie można utożsamiać z brakiem akceptacji treści rozstrzygnięcia podjętego w sprawie, a do takich wniosków sprowadza się ocena argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie można mówić o naruszeniu wskazanych przepisów, jeżeli organ przedstawił i uzasadnił przesłanki zastosowania w sprawie zabezpieczenia, co prawidłowo zostało ocenione przez Sąd pierwszej instancji i zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.7. Zamierzonego skutku nie mogą także odnieść zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzuty te w istocie zmierzają do podważenia prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji. Natomiast nieuwzględnienie przez Sąd wojewódzki stanowiska Skarżącego nie jest samo przez się naruszeniem ani art. 133 § 1, ani art. 134 § 1 p.p.s.a., a także nie stanowi o naruszeniu przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisy te nie mogą też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, czego domaga się autor skargi kasacyjnej. 3.8. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.9. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA