I FSK 1069/22

Dnia 13 czerwca r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. w miejsce, którego wstąpili spadkobiercy: G. G., T. G. i A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 17 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Go 299/21 w sprawie ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 czerwca 2021 r. nr 0801-IOV.4103.92.2020 UNP:0801-21-001266 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. G., T. G. i A. W. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 17 lutego 2022 r., sygn. I SA/Go 299/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Z. G. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 8 czerwca 2021 r. nr 0801-IOV.4103.92.2020 UNP:0801-21-001266 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że w wyniku przeprowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") kontroli i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2015 r. ustalono, że miał on zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej dywanów, chodników i innych pokryć podłogowych i ściernych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach. W złożonej 23 września 2015 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2015 r. wykazał: - dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju wg stawki 23%: - podstawa opodatkowania 1.032.842 zł, - podatek należny 237.554 zł, - razem podstawę opodatkowania: 1.032.842 zł, - razem podatek należny: 237.554 zł, - nabycie towarów i usług pozostałych: wartość netto 1.006.662 zł, podatek naliczony 231.528 zł, - razem kwotę podatku naliczonego: 231.528 zł, - kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego - 6.026 zł. Ustalono, że za miesiąc sierpień 2015 r. skarżący zaewidencjonował krajowe nabycie 8082 g wyrobów złotych próby 0,960 - towar ocechowany polską cechą probierczą - od P.K. spółka z o.o. W., wg faktury VAT z 31 sierpnia 2018 r., na ogólną kwotę netto 1.001.240,79 zł, podatek VAT 230.285,38 zł, kwotę brutto 1.231.526,17 zł (netto EURO 236.560,14, brutto EURO 290.968,97). Organ pierwszej instancji nie dał wiary złożonym przez Skarżącego zeznaniom i poddał w wątpliwość rzetelność przeprowadzonych transakcji. Przesłankami świadczącymi o fikcyjności transakcji kupna i sprzedaży wyrobów ze złota był m.in.: brak faktycznego władztwa nad towarem, sposób zapłaty, czas i miejsce przeprowadzenia wielokrotnych transakcji pomiędzy wieloma kontrahentami, powtarzający się schemat transakcji z wcześniejszego okresu (lipiec 2014), brak wiedzy i doświadczenia w zakresie handlu wyrobami ze złota, czy też brak technicznego wyposażenia. Dokumentowanie przebiegu transakcji (fotografie itp.) w ocenie organu jedynie pozorują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie organu faktury zakupu nie stanowią prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący nie ma podstaw do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu wystawionych przez P.K. spółkę z o.o. Nie nabył prawa do rozporządzania jak właściciel towarami będącymi przedmiotem faktur wymienionych w decyzji. Tym samym nie mógł przenieść tego prawa na rzecz M. M. M., wskazanego jako nabywca w fakturach VAT. W związku z tym, czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz kontrahenta M. M. M. nie stanowią odpłatnej dostawy towarów. Nadto NUS wskazał, że istotne znaczenie dla sprawy, zwłaszcza w kontekście analizy tzw. dobrej wiary mają ustalenia dokonane przez Lubuski Urząd Celno-Skarbowy w Gorzowie Wlkp. dokonane w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 roku zawarte w wydanej 21 marca 2018 r. decyzji. Z jej uzasadnienia wynikało bowiem, że Skarżący w sposób świadomy uczestniczyła w łańcuchu dostaw mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług w zakresie obrotu towarem tj. granulatem srebra, obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 350.224,00 zł z naruszeniem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), albowiem nabyty przez skarżącego towar nie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych, faktura, w której opisano krajowe nabycie towaru nie dokumentowała rzeczywistej transakcji (zdarzenia gospodarczego) wykonywanej przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz stanowiła element oszustwa podatkowego służącego wyłudzenia podatku VAT. Ponadto organ stwierdził, iż wystawiona przez skarżącego w lipcu 2014 roku faktura VAT na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (granulatu srebra) na łączną kwotę 1.604.582,66 zł., na rzecz G-R. B. GmbH, nie stanowi podstawy do rozliczenia tej wartości, ponieważ stwierdzała czynność, która nie została dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej i służyła wyłącznie do uzyskania zwrotu podatku VAT w ramach mechanizmu oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług. Od wyżej wymienionej decyzji odwołanie złożyła Strona. W wyniku rozpoznania wniesionego przez Skarżącego odwołania, DIAS uchylił decyzje Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w aktach sprawy brak jest dowodów i materiałów dowodowych, w tym wskazanych w uzasadnieniu decyzji. Podkreślono, że rozpoznając ponownie sprawę organ winien wskazać wszystkie dowody, z których wyprowadził wnioski zawarte później w uzasadnieniu decyzji, a w przypadku ich braku w aktach sprawy winien uzupełnić materiał dowodowy o brakujące dowody. Ostatecznie wskazał, że organ pierwszej instancji winien wyczerpująco ustalić, czy skarżącemu można przypisać działanie w dobrej wierze. Decyzją z 21 października 2020 r. Organ pierwszej instancji ponownie określił Skarżącemu kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2015 r. w wysokość 189,00 zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 236.500,00 zł. Zdaniem NUS z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie wynikało, że Skarżący brał udział w łańcuchach "dostaw" wyrobów ze złota, mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Mechanizm oszustwa polegał na wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów i usług, związanej z rozliczaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. opierał się na zarejestrowaniu na terenie kraju tzw. "znikającego podatnika" oraz grupy podmiotów, które dokonywały nabycia i dostawy towaru niewiadomego pochodzenia, od którego na wcześniejszym etapie nie został zapłacony podatek VAT. Podmioty te dokonywały co prawda nabyć i dostaw towaru, lecz nie były to w istocie transakcje gospodarcze, gdyż służyły wyłącznie popełnieniu oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług. Według NUS Skarżący pełnił w ustalonym łańcuchu transakcji rolę "bufora", bowiem był drugim nabywcą na terenie Polski, dokonał fakturowego nabycia towaru od bufora P.K. Spółka z o.o., następnie dokonał wg faktury dostawy do M. M. M., a ten z kolej fakturował dostawę do firmy niemieckiej (ze stawką VAT0%) i wystąpił o zwrot nienależnego VAT dokonując odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu nie został zapłacony przez "znikającego podatnika" - J. Spółkę z o.o. Od wyżej wymienionej decyzji odwołanie złożyła Strona. W wyniku rozpoznania wniesionego przez Skarżącego odwołania organ odwoławczy, decyzja z 8 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzje Organu pierwszej instancji, podzielając w całości ustalenia i ocenę prawna wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, zasadne w sprawie było stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym działalność podmiotów, które uczestniczyły wespół ze Skarżącym w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu granulatem srebra nie służył działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej nakierowanej na zysk ekonomiczny czyli dodatniej różnicy pomiędzy przychodami z działalności operacyjnej, a poniesionymi jej kosztami. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była to bowiem działalność nakierowana zasadniczo jedynie na korzyści podatkowe. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i w judykaturze krajowej dominuje pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe uczyniły zadość wskazywanym wyżej obowiązkom. Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi zdaniem Sądu pierwszej instancji dowodziła, że podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż podatnik przy dokonywaniu transakcji nabycia granulatu srebra nie działał z należytą starannością i ignorował obiektywne okoliczności wskazujące, że mogą one służyć nadużyciu prawa i zmierzać do uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Organy podatkowe w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, które zmierzały do wykazania okoliczności mających wpływ na ocenę dobrej wiary podatnika, a zatem okoliczności mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji zdaniem WSA trafnie przyjęto, że obrót towarem przez wszystkie ogniwa łańcucha obrotu nie służył działalności gospodarczej nakierowanej na zysk handlowy, lecz wyłącznie korzyści podatkowe wynikające z konstrukcji podatku od wartości dodanej w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenie sprawy co do istoty przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wniósł o rozpatrzenie sprawy na rozprawie. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz. 718, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, poprzez: – brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów Skarżącego podniesionych w skardze na decyzję administracyjną, co uniemożliwia kontrolę instancyjną gdyż Sąd wydając wyrok faktycznie nie rozważył wszystkich zarzutów strony skarżącej w tym również w zakresie podniesionym w piśmie "uzupełnieniu skargi" z 8 grudnia 2021 r., a tym samym nie wskazał z jakich przyczyn odmówił im zasadności; – wskazanie w uzasadnieniu wyroku za podstawę swych rozważań faktycznych trzech całkowicie sprzecznych ze sobą stanowisk odnośnie świadomości udziału skarżącego w karuzeli podatkowej, jak również w zakresie wypełnienia przez skarżącego aktów staranności w procesie realizacji transakcji handlowych będących przedmiotem sporu - co uniemożliwia kontrolę instancyjną, gdyż w tych warunkach niemożliwe jest ustalenie jaki stan faktyczny Sąd rzeczywiście brał pod uwagę wydając zaskarżone orzeczenie. Z jednej bowiem strony Sąd akceptuje pierwotne ustalenia organów podatkowych i w ślad za organami zarzuca skarżącemu świadomy udział w przestępczej "karuzeli podatkowej". Następnie zaś - tj. z drugiej strony - inne fragmenty uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wskazują to, że skłania się on do zarzutu niezachowania przez Stronę aktów staranności zarzucając mu "niefrasobliwość", niedochowanie przez niego należytej staranności przy współpracy z podmiotami, które być może dopuściły się przestępstwa. Z trzeciej strony Sąd pierwszej instancji - również w sposób bezkrytyczny wobec twierdzeń organu - przychyla się do kolejnego - wewnętrznie sprzecznego twierdzenia (przyznając przecież de facto w ten sposób dochowanie staranności przez Skarżącego) - iż akty staranności wykonane przez Stronę miały charakter formalny i zmierzały jedynie do upozorowania przestrzegania zasad rzetelnego kupca. Ten brak konsekwencji Sądu miał istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż niemożliwym było procedowanie nad trafnym orzeczeniem w warunkach przyjęcia przez Sąd równocześnie 3 różnych wersji stanu faktycznego. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. art. 178 § 1, 179 § 1, art. 192 oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020, poz 1325 z późn. zm., dalej: "O.p") w zw. z art. 167 oraz 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa 112") oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.)., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie przejawiające się: – wyłączeniem jako niejawnych szeregu dowodów istotnych dla sprawy i stanowiących podstawę rozważań faktycznych organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji uniemożliwiając tym samym dostęp i wypowiedzenie się skarżącemu względem istotnych informacji dotyczących podmiotów i zdarzeń gospodarczych, których nie był uczestnikiem, pozbawiając go prawa do skutecznego zakwestionowania przedmiotowych okoliczności pomimo iż stanowiły istotną podstawę wydanych wobec skarżącego rozstrzygnięć, naruszając prawo skarżącego do sprawiedliwego i jawnego procesu wynikającego z Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej; – w efekcie - co w ocenie Strony uszło uwadze Sądu pierwszej instancji - niemal cale postępowanie dowodowe w sprawie oparto na materiale dowodowym zgromadzonych w innych sprawach bez udziału Skarżącego, przy czym nie zachowano nawet minimum przyzwoitości procesowej, by przeprowadzić w sposób bezpośredni dowody wnioskowane przez stronę, tj. przesłuchanie świadka S. R. oraz nie zadbano nawet o to, by przesłuchać stronę – Z. G., czy uwzględnić wniosek dowodowy zmierzający do wyjaśnienia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru nabytego przez Skarżącego od P. K.; Powyższe zaniechanie miało istotny wpływa na wynik sprawy, gdyż Sąd nie miał możliwości oceny materiału dowodowego, który odpowiadałby przebiegowi transakcji realizowanej przez Skarżącego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie - przejawiające się brakiem uwzględnienia faktu prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czynienia przez organ w swych decyzjach (oraz za organami, przez Sąd pierwszej instancji Instancji) wzajemnie wykluczających się twierdzeń dotyczących dobrej wiary podatnika czy świadomości w przestępczej działalności, prowadzenia postępowania z góry przyjętym założeniem świadomego udziału skarżącego w "karuzeli podatkowej" co musiało wpłynąć na ocenę całego materiału dowodowego - pomimo ustalenia przez Sąd "niewątpliwie aktywnej postawy podatnika w sprawdzeniu swoich kontrahentów" -nawet z tego tytułu czyni się skarżącemu zarzut, co także wskazuje na naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 [konieczność przeprowadzenia wszelkich istotnych dowodów], art. 187 § 1 [obowiązek zebrania i rozpatrzenia dowodów przez organ], art. 188 [konieczność przeprowadzenia istotnych dowodów na żądanie strony], art. 191 [konieczność uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego] O.p. w zw. z art. 2 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) [zasada demokratycznego państwa prawa] oraz art. 122 O.p. [zasada dokładnego ustalenia stanu faktycznego] poprzez brak ich prawidłowego zastosowania, przejawiający się wadliwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym z góry powziętą tezą o odpowiedzialności skarżącego, z pominięciem istotnych dowodów/okoliczności, i ustaleniem wadliwego stanu faktycznego sprawy rozstrzygając przy tym wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącego - tj. w szczególności: a) poprzez wadliwe ustalenie, że Skarżący świadomie uczestniczył w "karuzeli podatkowej" (cechował się "niefrasobliwością"), jedynie formalną starannością przy dokonywanych transakcjach, zaś przeprowadzone przez niego transakcje nie odbywały się w ramach działalności gospodarczej - w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału wskazuje na dobrą wiarę skarżącego przy transakcjach z firmą P.K. Sp. z o.o. rzetelność podjętych przez skarżącego działań, poleganie i realizowanie wytycznych doradcy podatkowego pani I. Ł. oraz realność wszystkich transakcji gospodarczych uzasadniających prawo skarżącego do uzyskania zwrotu podatku VAT; b) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego oraz sądowego z góry powziętą tezą, iż Skarżący ,mając na względzie uprzednie negatywne doświadczenia w związku z handlem granulatem srebra z niemal tożsamymi podmiotami był z jednej strony świadomy udziału w karuzeli podatkowej a z drugiej strony .zdaniem Sadu okoliczności te wskazują natomiast na "niefrasobliwość" skarżącego, niedochowanie przez niego należytej staranności przy współpracy z kontrahentami; c) poprzez błędne założenie, że na Skarżącym - celem wykazania dobrej wiary przy transakcji - ciążył obowiązek sprawdzenia kontrahenta w sposób zbliżony wręcz do działań podejmowanych przez organy podatkowe i karne w trakcie wieloletnich postępowań - co jest sprzeczne z obowiązującą linią orzeczniczą polskich i europejskich sądów w zakresie neutralności podatku VAT; d) poprzez wadliwe ustalenie, iż transakcje których stroną był skarżący nie służyły działalności gospodarczej nakierowanej na zysk ekonomiczny a jedynie nadużyciom podatkowym - w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy w sposób oczywisty potwierdzał zysk skarżącego ze spornej transakcji, a także ustalono ponad wszelką wątpliwość, iż Skarżący był rzetelnym podatnikiem od wielu lat prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, biorącym kredyty obrotowe na realizację przedsięwzięć gospodarczych, odpowiedzialnym całym majątkiem za swoje zobowiązania - nie spełniającym cech podmiotów uczestniczących w "karuzelach podatkowych"; e) poprzez wadliwe ustalenie, iż Skarżącemu nie można przypisać dobrej wiary przy spornych transakcjach z uwagi na aktywne sprawdzanie kontrahentów wyłącznie pod względem formalnym - w sytuacji gdy skarżący dochował czynności wręcz przekraczających wymogi staranności kupieckiej, stawianych zwykle podatnikom w innych, analogicznych sprawach: – Skarżący nie tylko sprawdzał dane rejestrowe kontrahentów, ale również kontaktował się z biurami rachunkowymi kontrahentów, otrzymywał aktualne potwierdzenia aktywności podatkowej VIES, NIP-euro, oświadczenia w przedmiocie braku zalegania z podatkami, potwierdzenia księgowe i podatkowe w przedmiocie uwzględnienia dokonanych transakcji w księgach i deklaracjach podatkowych, wraz z potwierdzeniem ujęcia w ewidencji sprzedaży faktur dotyczących transakcji, dokonywał zdjęć towaru, urządzenia wagowego podczas kontroli wagi towaru, odczytu wyników spektrometru (okoliczności bezsporne potwierdzone materiałem dowodowym]; – Skarżący przed dokonaniem transakcji oraz w toku transakcji aktywnie wykonywał (oprócz czynności formalnych) inne czynności świadczące o należytej staranności, przezorności i dbałości o bezpieczeństwo obrotu towarami, tj. wizytował firmę Odbiorcy – G. R.; wykonywał zdjęcia siedziby firmy, ustalał jej potencjał produkcyjny; dokumentował przebieg transakcji, dane osoby uczestniczących, zdjęcia towaru środków transportu, weryfikował miejsce działalności dostawców, miejsce przechowywania towarów (pomieszczenia sejfowe); dokonywał zdjęć towaru, urządzenia wagowego podczas kontroli wagi towaru, odczytu wyników spektrometru; – Skarżący w związku z toczącym się postępowaniem związanym z transakcją granulatem srebra która miała miejsce w roku 2014, zachował ostrożność konsultując zamiar przeprowadzenia transakcji z wyrobami złota zarówno z przedstawicielami organów podatkowych (spotkanie z dyrekcją UKS w Zielonej Górze), jak i swoim doradcą podatkowym ; potwierdził wiarygodność firmy R. G. -Niemcy w kontekście wcześniejszych transakcji i kontaktów handlowych z uwagi potwierdzony fakt dokonywania stałych transakcji handlowych tej firmy z K. - renomowana spółkę Skarbu Państwa. f) poprzez wadliwe ustalenie, iż skarżącemu nie można przypisać dobrej wiary przy spornych transakcjach z uwagi na to, że: – Skarżący na żadnym etapie nie sprawdzał złota pod względem autentyczności; gdyż towar weryfikowany był spektrometrem i jego autentyczność potwierdziły odczyty wyników badań, dodatkowo treść faktury wystawionej przez wiarygodną i specjalistyczną firmę stanowiła zapewnienie jakości i autentyczności, a ponadto faktura zawierała potwierdzenie "próby złota", która odpowiadała wynikowi badania spektrometrem, brak własnego sprzętu do badania i wiedzy; podczas realizacji transakcji badano towar spektrometrem, – nie pamiętał jakie znaki probiercze i jakie próby były nabite na wyrobach ze złota; zarzut ten nie dotyczy Skarżącego - dowolne ustalenia Sądu, – przy zakupie nie otrzymał dokumentu potwierdzającego jego autentyczność - dla Skarżącego była nim faktura, zaś autentyczność wykazywał odczyt spektrometru; – nie posiada doświadczenia w identyfikacji złota (zarzut ten nie dotyczy Skarżącego - dowolne ustalenia Sądu pierwszej instancji); w ocenie Strony wszystkie wyżej wymienione argumenty przytoczone przez Sąd pierwszej instancji na stronie 26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, aprobujące stanowisko organów podatkowych są chybione i całkowicie dowolne nie mające odniesienia do dowodów w sprawie. W ocenie Skarżącego Sąd pierwszej instancji pomylił te fakty ,gdyż dotyczą one osoby M. M. i zostały "pozyskane" z postępowania dotyczącego tego podatnika. g) poprzez wadliwe ustalenie, że Skarżącemu nie można przypisać dobrej wiary przy spornych transakcjach mając na względzie brak zainteresowania skarżącego źródłem pochodzenia dostarczonego towaru – w sytuacji gdy stwierdzenie to jest wprost sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym oraz zasadami doświadczenia życiowego, albowiem: – Skarżący wykazał, że firma P.K. była wiarygodnym podmiotem, od lat funkcjonującym na rynku, tj. od 2007 r. posiadała kapitał założycielski ponad milion złotych (spółka istnieje po dziś dzień zgodnie z KRS) – skarżący był więc wbrew ustaleniom Sądu zainteresowany źródłem dostarczanego towaru; – Skarżący wykazał, iż sprawdzał jakość dostarczonego towaru, jego wagę, cechy oraz autentyczność; – nie sposób oczekiwać, by jakikolwiek podmiot gospodarczy ujawnił kontrahentowi dane swojego dostawcy towaru, byłoby to sprzeczne z interesem gospodarczym - P.K. Sp. z o.o. w ten sposób stałaby się zbędna dla skarżącego, który mógłby kupować towar taniej od bezpośredniego dostawcy P. K.; h) poprzez wadliwe ustalenie, iż wykorzystanie w rozliczeniach z nabywcą i dostawcą "odwróconego łańcucha płatności" dowodzi świadomego udziału w "karuzeli podatkowej"- w sytuacji gdy jest to powszechnie stosowany sposób finansowania transakcji, nie tylko na rynku metali szlachetnych; naturalnym jest kojarzenie ofert zakupu i sprzedaży i finalizacja transakcji dopiero po uzyskaniu zaliczki bądź zapłaty przez odbiorcę końcowego - zwłaszcza na rynku metali szlachetnych, gdzie przy dużej wartości transakcji kluczowe znaczenie mają aktualne notowania giełdy złota i kursu EUR, gdzie wydłużający się okres trwania transakcji grozi znacznym spadkiem zysku, a nawet osiągnięciem straty przy transakcji; i) poprzez skoncentrowanie materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia ewentualnego oszustwa przez kontrahentów skarżącego i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia uczestnictwa skarżącego w tych oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego, w tym poprzez stronnicze pomijanie faktów korzystnych dla skarżącego, oddalanie jego wniosków dowodowych i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego (w tym nawet stwierdzonej znacznej aktywności w sprawdzaniu kontrahentów] i brak rzetelnego przeprowadzenia następujących dowodów: – dowodu z przesłuchania uzupełniającego Skarżącego; – dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S. R. (przedstawiciel firmy G. R.) - na okoliczności towarzyszące rozpoczęciu i dalszej współpracy stron, spornej transakcji, zaniechanie ustalenia czy firmą G. R. miała kontakt z firmą J.; – dowodu z przesłuchania w charakterze świadka I. Ł. (doradcy podatkowego Skarżącego) - na okoliczność podejmowanych aktów staranności przez skarżącego przy prowadzeniu działalności gospodarczej, zarówno przy spornych transakcjach jak i we wcześniejszym okresie; 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przedmiotowemu wyrokowi zrzucono naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw z art. art. 86 ust, 1 w zw. z art. 86 ust. 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust 1 i ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej w skrócie "ustawa o VAT") poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż obrót towarem w ramach łańcucha transakcji, w których występował również skarżący, służył wyłącznie uzyskaniu korzyści wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług oraz na bezzasadnym przyjęciu, iż wystawione podatnikowi przez firmę P.K. sp. z o.o. faktury na rzecz Strony dotyczące sprzedaży towarów ze złota było czynnością wyreżyserowaną, mającą na celu wyłudzenie podatku VAT; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 108 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Skarżący wystawił "pusta fakturę" nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a] w zw. z art. 17 ust. 2 i 6 w zw. z art. w zw. z art. 167, art. 168 lit a, art. 176, art. 178 lit a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 oraz art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na: – pozbawieniu Strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za sierpień 2015 r. wynikającego z faktur wystawianych przez skarżącego na rzecz kontrahenta M. M., w świetle nie wykazania przez Organ pierwszej instancji w sposób jednoznaczny, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że działa w ramach "karuzeli podatkowej" oraz rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, – uznanie przez organ podatkowy za udowodnione przypuszczenie, iż transakcje nie były podejmowane celem osiągnięcia zysku, podczas gdy Skarżący uzyskiwał wysoką marżę, co znajduje uzasadnienie w ekonomicznych zasadach prowadzenia działalności gospodarczej, – uznanie przez Organ podatkowy, że Skarżący nie wykazywał należytej staranności oraz działał w złej wierze, w sytuacji gdy Skarżący weryfikował swoich kontrahentów, gromadził odpowiednia dokumentację rejestrową, podatkową (potwierdzenia VIES), biznesową, dysponował fizycznie towarem i go wydał, spisywał pisemne protokoły wydania towaru oraz kompletował stosowne załączniki, takie jak dokumenty ID oraz dowody rejestracyjne, ;towar weryfikowany był spektrometrem i jego autentyczność potwierdziły odczyty wyników badań, dodatkowo treść faktury wystawionej przez wiarygodną i specjalistyczną firmę Sprzedawcy stanowiła zapewnienie jakości i autentyczności; towar był ważony, a próby złota weryfikowane, zdjęcia towaru, wyniku odczytów spektrometru, zdjęcia wagi etc. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Ponadto DIAS wniósł o zasadzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. 6. Z uwagi na fakt śmierci Skarżącego do sprawy przystąpili jego spadkobiercy – G. G., T. G. i A. W. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a co za tym idzie podlega oddaleniu. 7.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 7.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 7.3. Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do powyższego zarzutu wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe, a rozważania dotyczące wyjaśnienia podstawy prawnej odnoszą się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Stanowisko Skarżącego stanowi w tym przypadku polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zmierzającą do podważenia stanu faktycznego opisanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadny. Zaznaczyć przy tym należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie ustosunkowanie się do niej w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W związku z tym sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, że wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. 7.4. Odnosząc się do pozostałych sformułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w swej istocie stanowią one powtórzenie zarzutów sformułowanych przez Stronę w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzupełnionych o stosowne przepisy prawa Unii Europejskiej. Obszerne sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej nie przekłada się jednak na ich zasadność. Zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie zasadniczo koncentrują się na zakwestionowaniu prawidłowości formalnej sporządzonego uzasadnienia a także zakwestionowaniu przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz braku wzięcia pod uwagę okoliczności wskazujących na zachowanie przez Stronę należytej staranności. Z uwagi na to, jak również ze względu na zasady ekonomiki procesowej oraz ich oczywistą bezzasadność Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się do nich poniże w zbiorczy sposób. Organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe w rozpatrywanej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Dodać przy tym należy, ze niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18). W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizuje się przez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości (art. 200 § 1 O.p.), które to prawo zostało stronie w niniejszym postępowaniu zagwarantowane. Jednocześnie szereg dokumentów z ww. postępowań wobec innych podmiotów, stron transakcji zostało włączonych do akt niniejszego postępowania. Stąd też brak jakichkolwiek podstaw do formułowania zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności w zakresie koncentracji materiału dowodowego i jego oceny, W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym suma okoliczności dotyczących wszystkich transakcji, wskazuje na to, że obrót towarem, począwszy od spółki J. B. Sp. z o.o., P.K. Sp. z o.o. a skończywszy na M. M., D. G. OU i S. i ostatecznie G. R. GmbH, miał cechy zorganizowanego oszustwa podatkowego, wykorzystującego schemat tzw. "karuzeli podatkowej". Okoliczności dotyczące tego, w jaki sposób przebiegał proceder wyłudzania podatku, organy podatkowe ustaliły na podstawie szeregu dowodów, zgromadzonych w obszernie i prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy, w uzasadnieniu wyroku, wskazał na te elementy stanu faktycznego i dowody, które uprawniały do takiego stanowiska, dokładnie opisując schemat i mechanizm funkcjonowania procederu, roli tzw. "buforów" którym był między innymi Skarżący. Wskazać należy, że okoliczności te są pomijane przez Stronę w treści skargi kasacyjnej gdzie skupia się ona na kwestii "pozornej sprzeczności" stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie dobrej wiary Skarżącego. W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe mają oczywiście obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ponadto ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe Strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15). Odnośnie do podnoszonych kwestii związanych z przeprowadzeniem dowodów z przesłuchania świadków, to podkreślenia wymaga, że Strona nie składała ich na etapie postępowania podatkowego, a wnioski te dotyczyły dowodów z przesłuchania świadków i Skarżącego, które już faktycznie zostały przeprowadzone i znajdowały się w aktach sprawy oraz okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami. Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnie uznano przeprowadzenie tych dowodów za niecelowe z uwagi na wyjaśnienie zarówno okoliczności nawiązania współpracy przez samego Skarżącego, zaś co do rozmiaru współpracy zgromadzenie miarodajnych dowodów z dokumentów Dodać w tym miejscu należy, że jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") w wyroku z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) – podlega regulacji VAT. Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por teza 48 ww. wyroku TSUE]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13]. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie C-563/11, pkt 40) [zob. Pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]". Z powyższych orzeczeń Trybunału płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku wymaga wykazania przez organ, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działał w dobrej wierze. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń Strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Weryfikacja kontrahenta powinna zatem być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Natomiast określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości. W świetle powyższej argumentacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, a organy podatkowe zasadnie rozpatrywały działalność Skarżącego biorąc przy tym pod uwagę również ocenę działalności jego kontrahentów. Na zasadność rozstrzygnięcia DIAS wskazywały między innymi takie okoliczności, jak: bliskość czasowa wszystkich transakcji (odbyły się w ciągu kilku dni), odwrotna w stosunku do sekwencji transakcji sprzedaży kolejność dokonywania płatności (tzw. odwrócony łańcuch płatności), brak umów pomiędzy wszystkimi podmiotami dokonującymi kolejnych transakcji, pomimo dostaw towaru znacznej wartości oraz obarczonego ryzykiem wystąpienia niezgodności stanu towaru z deklarowanym w fakturze, brak sprawdzania jakości towaru, okoliczności sprzedaży przez Skarżącego towaru kolejnemu nabywcy (M. M.). Jak wykazało postępowanie Strona nie sprawdzała wszystkich łańcuszków, czy posiadają nabite cechy probiercze, nie posiadała doświadczenia w identyfikacji złota, nie otrzymała dokumentu potwierdzającego autentyczność złota, sprawdzenia złota spektrometrem w obecności Strony dokonał tylko S. R. Powyższe okoliczności uprawniały do przyjęcia zarówno przez Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe, że Strona nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru, jak i samym towarem. Posiadała wiedzę o wydłużonym nienaturalnie łańcuchu podmiotów, w tym o podmioty nie posiadające zaplecza finansowego, technicznego i doświadczenia w handlu złotem i wyrobami ze złota. Takimi podmiotami były Strona i M. M. Skarżący miał świadomość powyższych okoliczności, godził się na udział w "obrocie" podmiotu – M. M., (co więcej sam Skarżący pozyskał go do zawarcia kolejnej transakcji) który nie prowadził do tej pory działalności gospodarczej w ww. zakresie (ani też żadnej innej działalności gospodarczej), nie posiadał wiedzy w zakresie wyrobów ze złota, i nie mógł być wiarygodny jako przedsiębiorca/kontrahent dla transakcji opiewającej na znaczne wartości. Strona miała wiedzę, że tym samym dochodzi do wydłużenia łańcucha podmiotów fakturujących ten sam towar. Również Skarżący wskazał mu kontrahenta zagranicznego - firmę niemiecką z właścicielem pochodzenia rosyjskiego, której miał sprzedać złote łańcuchy, W tych okolicznościach sprawy nie można przypisać Stronie działania w dobrej wierze. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Skarżący wiedział łub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług W kontekście powyższego, nie sposób uznać by Skarżący przy dokonywaniu transakcji nabycia wyrobów ze złota działał z należytą starannością i nie ignorował obiektywnych okoliczności wskazujących, że mogą one służyć nadużyciu prawa i zmierzać do uzyskania nienależnego zwrotu podatku. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie można było także uznać, aby w ramach spornych transakcji Skarżący dochował należytej staranności kupieckiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w konkluzji i stwierdzeniach Sądu pierwszej instancji nie ma żadnej sprzeczności czy braku logiki, jak próbuje to podnosić Strona. Ocena Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nie działał z należytą starannością, jest jednoznaczna, spójna i logiczna, wypływająca z szeregu ustalonych okoliczności, które zostało szczegółowo wykazane w zaskarżonym wyroku. Brak zatem jakichkolwiek podstaw do stawiania zarzutu w ww. zakresie. Okolicznością, która dodatkowo wzmacnia powyższą argumentację jest fakt, że Skarżący miał świadomość wadliwości transakcji wcześniej dokonanej (w zakresie handlem granulatem srebra) z niemal tożsamymi podmiotami. Fakt, że Skarżący dokonał czynności polegających na powzięciu informacji o tym, że podmiot P.K. Sp. z o.o. jest podmiotem zarejestrowanym, wpisanym do rejestru przedsiębiorców czy nie posiadającym zaległości podatkowych, nie jest wystarczające do uznania w okolicznościach faktycznych sprawy, iż dochował należytej staranności. Jak wskazał Sąd, Skarżący (niewątpliwie podmiot prowadzący długoletnią działalność gospodarczą oraz posiadający stosowne doświadczenie) w okolicznościach sprawy powinien był dokonać nie tylko formalnej weryfikacji swych kontrahentów, lecz również ustalenia źródeł pochodzenia towarów, którymi obracał. W tym zakresie, działania Skarżącego, a właściwie ich zaniechanie ocenić należało jako co najmniej lekceważące. Dlatego też bezzasadne są zarzuty Strony, dotyczące wadliwości czy braku logiki w ocenie Sądu pierwszej instancji w wskazanym zakresie. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał zatem, jakie jego zdaniem okoliczności nie pozwalają na przyjęcie dobrej wiary Skarżącego. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Sad pierwszej instancji zasadnie uznał, że zgłaszane przez pełnomocnika Skarżącego we wnioskach dowodowych okoliczności zostały już wystarczająco ustalone i potwierdzone innymi dowodami, uznając przeprowadzenie zgłoszonych przez Stronę dowodów za niecelowe, z uwagi na wyjaśnienie zarówno okoliczności nawiązania współpracy przez samego Skarżącego, zaś co do rozmiaru współpracy zgromadzenie miarodajnych dowodów z dokumentów. Nie można było też uznać by Skarżący przy dokonywaniu transakcji nabycia wyrobów ze złota działał z należytą starannością. W świetle powyższej argumentacji nie sposób uznać za zasadne sformułowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.5. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącą w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy ustawy o VAT, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego. 7.6. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. oddalił także wniosek dowodowy w postaci wyroku Sądu Rejonowego w Zielonej Górze z 14 września 2023 r. sygn. akt II K [...] na okoliczność braku świadomości Strony co do obrotu nierzetelnymi fakturami. Sąd administracyjny nie jest bowiem kolejną instancją w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym i może przeprowadzać jedynie wyjątkowo dowody uzupełniające z dokumentów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (por. wyrok NSA z 1 września 2023 r. sygn. akt II FSK 2376/19). Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie jej okoliczności nie ulegają wątpliwości, zatem przeprowadzenie wskazanego wyżej dowodu uzupełniającego uznano za zbędne. 8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. A. Nita M. Olejnik M. Golecki (spr.) Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA