I FSK 1063/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 639/18 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 czerwca 2018 r., nr 0601-IOV-2.4103.42.2018.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 1) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 639/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 czerwca 2018 r. o nr 0601-IOV-2.4103.42.2018.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, które w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z poźn. zm.) odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, których przedmiotem była sprzedaż oleju napędowego na stacjach paliw [...] S.A. Materiał dowodowy (w tym pozyskany z postępowania przygotowawczego w sprawie [...]) jednoznacznie wykazał, że powyższe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lecz zostały nabyte przez podatnika od A. W., który w trakcie postępowania karnego przyznał się do podrabiania i wystawiania fałszywych faktur, na których jako wystawcę wpisywał [...], w tym na rzecz podatnika. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie zarówno w zeznaniach samego podatnika, który przyznał, że nabywał od A. W. faktury niemające żadnego związku z realnymi transakcjami, jak i w informacjach uzyskanych od [...] S.A., która zaprzeczyła wiarygodności zakwestionowanych faktur. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że faktury wskazane przez organy prowadzące postępowania podatkowe nie uprawniały podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, podczas gdy strona rzeczywiście nabywała olej napędowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej i świadczyła usługi transportowe; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) przez nieuwzględnienie skargi, pomimo zaniechania zebrania przez organ całości materiału dowodowego w sprawie oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności faktu nabywania przez stronę oleju napędowego. W świetle powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, podatku naliczonego wynikającego z faktur na nabycie oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje [...] S.A. W ocenie organów oraz Sądu I instancji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były fakturami pustymi, zaś skarżący miał świadomość co do ich nierzetelności, co wykluczało konieczność badania jego tzw. dobrej wiary i należytej staranności. Zaznaczyć należy, że w swoich wywodach pełnomocnik skarżącego, kwestionując powyższe stanowisko, w istocie zarzuca wadliwość przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny dowodów. Jednakże, co istotne w kontekście brzmienia ww. przepisów art. 183 i 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również art. 176 tej ustawy, granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów postepowania lub prawa materialnego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy zawodowy pełnomocnik nie sformułował w petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do kwestii związanej z oceną zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonanie przez Sąd kasacyjny kontroli zaskarżonego wyroku (a pośrednio również decyzji organów podatkowych) w tym obszarze wymagało zatem postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Ten bowiem przepis prawa formułuje reguły oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Niezależnie jednak od powyższego, kasator abstrahuje w swoich rozważaniach od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym: 1. zeznań samego podatnika złożonych w charakterze świadka w śledztwie prowadzonym przez CBŚ w L., z których wynika, że K. B. "kupował" faktury z logo [...] S.A. od A. W., którym nie towarzyszył zakup paliwa i za które płacił od 15 do 20 groszy za litr paliwa wpisanego na fakturze; 2. zeznań w charakterze świadka i podejrzanego A. W., który przyznał się do wprowadzania do obrotu, w tym na rzecz skarżącego, podrobionych przez siebie faktur mających dokumentować dostawy paliwa ze stacji paliw sieci [...] S.A.; 3. pisemnych wyjaśnień rzekomego wystawcy faktur, tj. [...] S.A., zgodnie z którymi na stacjach paliw sieci [...] nie wystawiano przedmiotowych faktur, jak również nie dokonano hurtowej dostawy paliwa na rzecz K. B. Wbrew zatem argumentacji pełnomocnika, w sprawie wykazano, że wystawieniu spornych faktur nie towarzyszył żaden obrót towarowy, co oznacza, że nie było przesłanek dla badania dobrej wiary podatnika. Z powyższego materiału dowodowego jednoznacznie i ponad wszelką wątpliwość wynika fikcyjność zakwestionowanych faktur, jak również świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym. Skarga kasacyjna nie dostarczyła natomiast żadnych argumentów, ani nie przywołuje się w niej żadnych okoliczności popartych stosownymi dowodami, z których wynikałaby teza odmienna. Odnosząc się natomiast do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, to abstrahując od faktu, że w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie podniesiono formalnie zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, wskazywane przez pełnomocnika okoliczności mające zostać udowodnione w sprawie pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podkreślić bowiem trzeba, na co zwracał uwagę zarówno organ, jak i Sąd I instancji w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, że nie ma znaczenia, jaką ilość paliwa skarżący musiał posiadać, aby zrealizować usługi transportowe udokumentowane fakturami, które wystawił i ujął w rejestrze sprzedaży VAT. Spór nie dotyczył bowiem tego, czy podatnik w ogóle zużywał na potrzeby swojej działalności gospodarczej paliwo oraz w jakiej wielkości (w zależności od ilości zleceń, długości pokonanych tras i stopnia zużycia paliwa), ale to, czy faktury uwzględnione w rejestrze zakupu i w deklaracjach podatkowych za 2013 r. odzwierciedlają rzeczywiste nabycie paliwa od podmiotu w nich wykazanego jako dostawca. Organy nie były także zobowiązane do poszukiwania rzeczywistego źródła posiadanego przez podatnika paliwa. Dodatkowo wskazać trzeba, że argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do kosztów uzyskania przychodu nie może zostać uwzględniona w niniejszej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Brak podważenia stanu faktycznego w sprawie skutkować musi z kolei uznaniem za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Sposób sformułowania i uzasadnienia przedmiotowego zarzutu (uznanie, że faktury nie uprawniały podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, podczas gdy strona rzeczywiście nabywała olej napędowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej i świadczyła usługi transportowe) – wbrew deklaracji kasatora - wskazuje na niewłaściwą subsumcję, nie zaś błąd wykładni. Tymczasem błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Natomiast w ocenie Sądu kasacyjnego zarówno Sąd I instancji, jak organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, uwzględniając zarówno bogate orzecznictwo TSUE, jak i sądów krajowych. Prawidłowo zatem wskazano, że samo posiadanie faktury nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dokument taki musi być rzetelny zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zatem stwierdzenie, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego obrotu gospodarczego, bowiem jest fakturą pustą sensu stricto (nie idzie za nią żaden towar i nie została wystawiona przez podmiot figurujący w niej jako dostawca), zaś podatnik ją przyjmujący jest świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, wyklucza możliwość skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając zarzuty w niej zawarte za nieuzasadnione. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).