I FSK 106/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1716/14 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd przebieg postępowania administracyjnego: Wyrokiem z 2 października 2014 r., I SA/Wr 1716/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. G. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") z 15 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2008 r. 1.2. Decyzją z 30 sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) zakwestionował w rozliczeniu VAT skarżącego za 2008 r. podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez T.-S. P. R. z siedzibą w J. dokumentujących zakup usług budowlanych i transportowych na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, w którym skarżący zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), powołaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i potwierdził stanowisko w niej zawarte. Wskazał bowiem, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w 2008r. przez firmę T.-S. P. R. dla firmy F.H.P. M. na "usługi budowlane" na obiekcie przy ul. [...] i faktura na "usługi transportowe" nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług budowlanych i transportowych na rzecz firmy skarżącego. Samo posiadanie przez skarżącego ww. faktur nie jest wystarczającym dowodem wykonania usług skoro nie można uznać ich za faktycznie odzwierciedlające zdarzenia gospodarcze. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, reprezentowany przez dwóch pełnomocników, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej wydanie z naruszeniem prawa procesowego – tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego - tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 2.2. W uzasadnieniu skarżący zarzucił organom, że oparły swoje rozstrzygnięcie na materiałach włączonych do akt z innego postępowania prowadzonego wobec kontrahenta strony, nie przesłuchanie skarżącego, wybiórcze potraktowanie dowodów z zeznań świadków, pobieżne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zarzucił także, że w trakcie prowadzonego wobec skarżącego postępowania nie przesłuchano P. R., że pominięto oświadczenie P. R. uzyskane przez skarżącego potwierdzające wykonanie usług. Zdaniem strony organ był zobowiązany do ustalenia, kto faktycznie wykonywał usługi i czy była to firma T.-I. Dodatkowo skarżący podniósł, iż nie miał wiedzy, że P. R. nie płacił podatków. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT za miesiące od czerwca do września 2008 r. z faktur wystawionych przez T.-S. P. R., dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane ("puste faktury"). 3.2. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącego zarzuty natury procesowej, dotyczące niewystarczająco ustalonego stanu faktycznego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz 191 O.p. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. 3.3. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący otrzymał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej transakcji zakupu usług budowlanych i transportowych. Organy wykazały, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w 2008 r. przez firmę T.-S. P. R. dla firmy F.H.P. M. na "usługi budowlane" na obiekcie przy ul. [...] i faktura na "usługi transportowe" nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług budowlanych i transportowych na rzecz firmy skarżącego a dane zawarte w zakwestionowanych fakturach nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie. W ocenie Sądu pierwszej instancji świadczą o tym, wskazane przez organy podatkowe, następujące okoliczności: -sprzeczności w zeznaniach skarżącego dotyczące okoliczności poznania P. R. i nawiązania współpracy; -brak sprawdzenia przez stronę czy firma prowadzona przez osobę zatrudnioną w salonie samochodowym rzeczywiście jest znana na budowlanym rynku [...], a mimo to zlecenie P. R. wykonania usług budowlanych na łączną kwotę 213.270,00 zł netto; -nie przedłożenie przez P. R., w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego ksiąg podatkowych, deklaracji podatkowych oraz dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; -nie podejmowanie przez P. R. korespondencji - co skutkowałoby koniecznością stawienia się ww. na przesłuchania w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu, jak również w postępowaniach prowadzanych wobec jego kontrahentów; -nie złożenie przez P. R. za 2008 r. deklaracji PIT-36, deklaracji VAT-7, ani też deklaracji PIT-11 i PIT-8B od zatrudnionych pracowników; -P. R. nie figurował w 2008 r. w Urzędzie Miasta w J. jako właściciel pojazdów, nie posiadał również pojazdów leasingowanych; - brak wskazania w toku prowadzonego postępowania kontrolnego u P. R. z imienia i nazwiska pracowników, czy też kontrahentów (podwykonawców) kontrolowanego. Pracowników takich, którzy mogliby wykonać kwestionowane prace, nie wskazał również skarżący, jak również przesłuchani pracownicy firmy B., na rzecz której w 2008 r. firma P. R. świadczyła usługi. Wobec przywołanych faktów Sąd uznał, że zakwestionowane faktury wystawione przez P. R. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, nie opisują czynności, które w zakresie i wartościach opisanych przez podmiot na nich wskazany zostały wykonane. Natomiast "regulowanie" należności za pośrednictwem przelewów na rachunek bankowy miało na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji. 3.4. Ponadto Sąd pierwszej instancji, że w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącego organ włączył dowody przeprowadzone w postępowaniu prowadzonym wobec P. R. W postępowaniu tym ustalono, że nie zatrudniał on pracowników, nie posiadał samochodów ani sprzętu do wykonania zafakturowanych usług, nie posiadał dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. P. R. bez umowy pracował na stanowisku dyrektora salonu samochodowego codziennie w godzinach od 9 do 17. Większość wystawionych faktur przez firmę T.-S. dotyczyła wykonania ścianek działowych, podczas gdy ścianki działowe wraz z zapleczem socjalnym wykonała firma C. Ustalono także, że P. R. wystawiał w 2008 r. puste faktury również dla innych podmiotów. Łączna wartość wystawionych przez niego w 2008 r. faktur wynosiła 3.499.609,63 zł brutto, 2.878.960,63 zł netto, 620.649 zł VAT. Przesłuchiwani świadkowie: R. C., K. N., M. G., R. D., L. B., P. M., B. P. i I. T. ogólnie zeznawali, że widzieli P. R. na różnych budowach jak rozmawiał z robotnikami wykonującymi prace budowlane, jednak nie potwierdzili aby on czy też jego pracownicy wykonywali usługi budowlane czy transportowe. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie bez znaczenia jest okoliczność że P. R. przyznał się do postawionych mu zarzutów w sprawie wystawiania "pustych faktur" w roku 2007 dla firmy B. oraz nie wykazywania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawiono mu również zarzuty dotyczące wystawiania "pustych faktur" na rzecz firmy skarżącego. Ponadto postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec P. R. zostało zakończone decyzją ostateczną z dnia 14.09.2011 r. nr [...]. Ustalono na podstawie zeznań pracowników firmy B. (M. K., E. P., L. S., W. S., J. B., M. O., M. S., M. W., A. P., M. M. i C. A.) oraz zeznań żony E. R. oraz I. S., że w 2008 r. P. R. świadczył pracę bez żadnego stosunku prawnego w firmie B. prowadzącej salon samochodowy w J. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy pozwalał uznać, że skarżący nie dokonał zakupu usług od P. R. Tym bardziej, że w zeznaniach, ocenionych przez organy, występują rozbieżności odnośnie poznania P. R. czy też okoliczności dokonanych przez P. R. poprawek na budowie. Organy jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. 3.5. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne. 3.6. Sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy prawidłowo został zgromadzony i oceniony w sprawie, a ocena materiału dowodowego jest spójna, logiczna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu pierwszej instancji to skarżący domaga się oparcia oceny dowodów jedynie na części zgromadzonego materiału dowodowego i odrzuceniu wszystkich tych dowodów (zeznania części pracowników, oświadczenie P. R.), które świadczą niezbicie o innym obrazie stanu faktycznego. Takie zaś stanowisko doprowadziłoby właśnie w efekcie do oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym i naruszeniu art. 191 O.p, wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów. 3.7. Za niezrozumiałą Sąd pierwszej instancji uznał argumentację strony – nie popartej żadnymi dowodami – opierającą się na twierdzeniu, co do faktycznego zaistnienia czynności zakupu usług budowlanych wobec udowodnienia stronie skarżącej przez organy podatkowe sytuacji przeciwnej tj. braku tej czynności, co zasadnie zostało podkreślone przez organy podatkowe. 3.8. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. 3.9. Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 181 O.p. Sąd wskazał, że w toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, wykorzystano dowody zebrane podczas czynności kontrolnych i podatkowych wobec P. R., informacje o przyznaniu się P. R. do wystawiania pustych faktur. W ocenie Sądu postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami prawa, a zebrane materiały z innych postępowań prawidłowo zostały włączone do akt podatkowych. 3.10. Sąd nie podzielił również stanowiska strony, iż w zaskarżonej decyzji, organ zawarł uzasadnienie fragmentaryczne, z pominięciem okoliczności korzystnych dla skarżącego. To właśnie podatnik pomija bezspornie stwierdzone w sprawie okoliczności i nie odnosi się do nich, powołując się wyłącznie na dowody, czy też fakty w nich zawarte, które są dla strony korzystne. WSA podkreślił, że wbrew zarzutom skargi organ podatkowy I instancji dwukrotnie próbował przesłuchać P. R., jednak bezskutecznie. Dodatkowo w przedmiotowej sprawie brak było możliwości zastosowania środka przymusu, o którym mowa w art. 262 O.p., gdyż P. R. nie odebrał wezwań (wezwanie z dnia 04.11.2013 r. oraz z dnia 06.12.2013 r.), a tylko w sytuacji odebrania przez świadka wezwania organ mógłby zastosować sankcję karną określoną w art. 262 O.p. 3.11. Wbrew twierdzeniom skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można zarzucić organowi braku woli doręczenia wezwania P. R. Jak wynika z akt sprawy organ wyczerpał prawne możliwości doręczenia wezwania P. R. W tym miejscu należy wskazać, że skarżący pozostawał w kontakcie z P. R., o czym świadczyło złożone przez niego w toku postępowania pismo z dnia 16 października 2013 r. wraz z załącznikami w postaci pisemnego oświadczenia P. R. Skoro zatem skarżący pozostaje w kontakcie z wnioskowanym świadkiem i uzyskał od niego oświadczenie – to w jego interesie było nakłonienie świadka do złożenia zeznań. Natomiast okoliczność, że P. R. składa oświadczenie potwierdzające wykonanie prac, lecz nie podejmuje korespondencji, co skutkowałoby koniecznością zeznawania w charakterze świadka prawidłowo zostało ocenione przez organ odwoławczy jako niewiarygodne. Poza tym nie zostało złożone pod rygorem skutków prawnych. 3.12. Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut dotyczący nie ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do twierdzeń organu I instancji o faktycznym wykonywaniu usług budowlanych przez firmę T.-I. Do powyższej kwestii odniósł się organ odwoławczy nie podtrzymując w tym zakresie stanowiska organu I instancji. Podnoszona zaś przez skarżącego kwestia, że firma T.-I. nie wykonała wskazanych prac nie dowodzi, że pracę te wykonał P. R. 3.13. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe trafnie wskazały, iż wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, od czerwca do września 2008 r. P. R. wystawił faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało więc stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. W ocenie WSA zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wystawione przez ww. firmę na rzecz skarżącej faktury na sprzedaż usług budowlanych i transportowych nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych. Przepisy ustawy o VAT nie zostały naruszone bowiem słusznie przyjęły organy, że skarżący nie dokonał czynności zakupu usług budowlanych i transportowych, które dawałaby mu prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, iż obowiązująca obecnie jak i w dacie wystawienia spornych faktur ustawa o VAT stanowi implementację do prawa krajowego przepisów prawa wspólnotowego, do której Rzeczpospolita Polska jako członek Unii Europejskiej jest zobowiązania. WSA przytoczył orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w przedmiocie ograniczeń skorzystania z prawa do zwrotu przez podatnika, który uczestniczy w łańcuchu transakcji związanych z przestępstwem lub nadużyciem w podatku VAT. 3.14 W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów przy obopólnej zgodzie kontrahentów. Trudno bowiem uznać za wiarygodny brak świadomości uczestniczenia w transakcjach nierzetelnych w przypadku braku przedmiotu sprzedaży między podmiotami wymienionymi w fakturach. Wbrew zarzutom skargi brak nabycia usług budowlanych i transportowych został bezsprzecznie na podstawie zgromadzonego materiału udowodniony. Bezsprzeczne ustalenia w tym zakresie automatycznie oznaczają iż podatnik wiedział, że odliczenie z podatku naliczonego z faktur VAT w takich okolicznościach stanowi nadużycie prawa. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość udowodnił na podstawie obszernego materiału dowodowego, że przedmiotowe nabycia usług nie mały miejsca, skarżący nie mógł nabyć usług budowlanych i transportowych od kontrahenta, którego działalność sprowadzała się do wystawiania pustych faktur wobec wielu podmiotów. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można było uznać za uzasadniony zarzutu, że pozbawiono podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 3.15. Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarówno skarżący jak i jego kontrahent nie posiadali, poza fakturami VAT oraz wyciągami bankowymi, żadnych innych dowodów potwierdzających, że dokonane pomiędzy tymi podmiotami transakcje rzeczywiście miały miejsce, a usługi zostały wykonane. Tym samym brak jest jakichkolwiek dowodów, że wystawione pomiędzy tymi podmiotami faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów ani rzeczowych argumentów, które podważałyby ustalenia organu I instancji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że odliczenie podatku naliczonego przez podmiot czynny, zarejestrowany do celów podatku VAT jest możliwe, gdy istnieje realna możliwość skontrolowania działalności podmiotu wystawiającego fakturę będącą podstawą odliczenia. Musi zatem istnieć możliwość sprawdzenia czy sprzedawca towaru lub usługi prowadzi działalność gospodarczą czy posiada dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenia gospodarcze - dowody nie tylko w sensie podatkowym (faktury, deklaracje, księgi, rejestry), ale także stosunków gospodarczych w tym umowy, ale i inne dokumenty jak np. zamówienia, dokumenty transportowe, magazynowe czy też dokumenty przedstawiające przebieg operacji finansowych i gospodarczych związanych z faktycznym wykonaniem umowy. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasadnie w ocenie Sądu pierwszej instancji pozbawiono skarżącego prawa do podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 3.16. Odnosząc się do kwestii tzw. dobrej wiary, która to klauzula słusznościowa została wprowadzona do systemu VAT w wyniku orzecznictwa TSUE, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie nie istnieje konieczność udowodnienia stronie dobrej lub złej wiary w podejmowaniu kwestionowanych przez organ transakcji. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z ostrożności procesowej organ jednak prawidłowo wywiódł, że weryfikacja poszczególnych dowodów i ich znaczenie na tle całości zebranego materiału daje podstawę do stwierdzenia, że strona miała świadomość co do pozornego charakteru przeprowadzanych transakcji i miała przesłanki, aby przypuszczać, że ujęte w rozliczeniu podatku naliczonego faktury nie stwierdzające czynności dokonanych, stanowią oszustwo w podatku VAT. Z całokształtu ustaleń wynika, że skarżący miał wiedzę o tym, że P. R. nie posiada funkcjonującej firmy budowlanej i jest jedynie pracownikiem na stanowisku dyrektora w salonie samochodowym, w którym przebywał od 9-17, bowiem często przyjeżdżał do salonu samochodowego. Skarżący nie sprawdził czy firma prowadzona przez osobę zatrudnioną w salonie samochodowym rzeczywiście jest znana na budowlanym rynku [...], a mimo to zlecił P. R. wykonanie usług budowlanych na łączną kwotę 213.270,00 zł netto. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem: - art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne odmówienie wiary zeznaniom świadków: K. N., B. R., M. G., R. D., L. B., R. C., B. P., i P. M., którzy potwierdzili fakt przebywania P. R. na budowie, której inwestorem był skarżący, a ponadto bezpodstawne przyjęcie, że sporne prace przy budowie ścianek działowych wykonywała firma C. pomimo braku jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność; - art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad sprawiedliwości społecznej, chroniąc w sposób stronniczy interesów fiskalnych Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe podatnika i rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika poprzez hipotetyczne przyjęcie, że podatnik powinien wiedzieć, że jego kontrahent był nieuczciwy, mimo że prace budowlane zostały w rzeczywistości wykonane; - art. 3 par. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1647, ze zm.; dalej: "u.p.s.a") w zw. z art. 134 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: "p.p.s.a.") poprzez naruszenie zasady nakazującej sądom w ramach kontroli aktów organów administracji egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu in dubio pro tributario oraz stosowania zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.); - rażące naruszenie art. 77 oraz 80 k.p.a. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego ustalając, że prace przy budowie ścianek działowych "w rzeczywistości nie zostały wykonane" i jednocześnie przyjęcie wykluczającego się ustalenia, że prace te jednak były wykonywane ale przez firmę C., co miało wpływ na treść wyroku. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. DIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, CBOSA). Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; z 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, CBOSA). 5.2. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie merytorycznej kontroli nie mógł zostać poddany zarzut rażącego naruszenia "art. 77 oraz 80 k.p.a." Pomimo tego, że wciąż aktualna pozostaje teza, że w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1) to jednak w rozpatrywanej sprawie odwoływanie się do przepisów k.p.a. nie mogło zostać uznane za skuteczne. Do naruszenia przepisów art. 77 oraz 80 k.p.a. miało dojść "poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego ustalając, że prace przy budowie ścianek działowych "w rzeczywistości nie zostały wykonane" i jednocześnie przyjęcie wykluczającego się ustalenia, że prace te jednak były wykonywane ale przez firmę C., co miało wpływ na treść wyroku". Nie można jednak pominąć okoliczności, że w rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowano w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaznaczając jednocześnie, że zasygnalizowane nieprawidłowości dotyczą naruszenia wymienionych w nim przepisów k.p.a. Tymczasem podstawa kasacyjna dotycząca naruszenia przepisów postępowania, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., powinna odnosić się do przepisów procedury sądowoadministracyjnej lub ewentualnie procedury stosowanej przez organy podatkowe, tj. O.p. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest bowiem orzeczenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to w ogóle nie stosował przepisów Kpa, jak również przepisów tych nie stosowały organy podatkowe. 5.3. Na uwzględnienie nie zasługują również inne zarzuty naruszenia przepisów postępowania a w szczególności zarzut naruszenia "art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne odmówienie wiary zeznaniom świadków: K. N., B. R., M. G., R. D., L. B., R. C., B. P., i P. M., którzy potwierdzili fakt przebywania P. R. na budowie, której inwestorem był skarżący, a ponadto bezpodstawne przyjęcie, że sporne prace przy budowie ścianek działowych wykonywała firma C. pomimo braku jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność". W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zarzut ten został błędnie potraktowany jako zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, podczas, gdy dotyczy on w istocie naruszenia przepisów o postępowaniu. Niezależnie od powyższego zarzut ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został należycie uzasadniony. Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do lakonicznej i wybiórczej polemiki z oceną stanu faktycznego, której dokonały w pierwszej kolejności organy podatkowe a w drugiej kolejności zaaprobował Sąd pierwszej instancji. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brakuje argumentów uzasadniających stanowisko autora skargi kasacyjnej o bezpodstawnej odmowie wiary zeznaniom świadków: K. N., B. R., M. G., R. D., L. B., R. C., B. P., i P. M. Nie wystarczające jest w tym względzie stwierdzenie, że świadkowie Ci potwierdzili fakt przebywania P. R. na budowie, której inwestorem był skarżący. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił również jaki wpływ na wynik sprawy ma okoliczność, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, "że sporne prace przy budowie ścianek działowych wykonywała firma C. pomimo braku jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność". 5.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia: art. 3 par. 1 i 2 u.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. "poprzez naruszenie zasady nakazującej sądom w ramach kontroli aktów organów administracji egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu in dubio pro tributario oraz stosowania zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.)". Należy zauważyć, iż w konstrukcji skargi kasacyjnej przywołane przepisy procedury sądowoadministracyjnej maja charakter blankietowy, a ich naruszenie uzależnione zostało od naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Tymczasem w skardze kasacyjnej jej autor nawet nie podjął próby uzasadnienia naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. 5.5. Wydając zakwestionowany wyrok, sąd administracyjny pierwszej instancji nie uchybił również w niczym przepisowi art. 2 Konstytucji RP. Wadliwość ta miałaby polegać na naruszeniu zasad sprawiedliwości społecznej, chroniąc w sposób stronniczy interesów fiskalnych Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe podatnika i rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika poprzez hipotetyczne przyjęcie, że podatnik powinien wiedzieć, że jego kontrahent był nieuczuciwy, mimo że prace budowlane zostały w rzeczywistości wykonane". Wskazana przez skarżącego argumentacja stanowi próbę wykazania działania w "dobrej wierze" w celu zastosowania wyjątku od zasady pozbawienia podatnika do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących transakcje związane z oszustwem podatkowych. Należy podkreślić, że skarżący w niniejszej sprawie nie zakwestionował skutecznie ustaleń stanu faktycznego stanowiących podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, z których wynika brak możliwości odwołania się przez skarżącego do kwestii dobrej wiary ze względu na fakt, iż kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykazane na nich transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca – zob. np. s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W świetle braku skutecznego podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, zarzuty wskazujące na błędne ustalenie kwestii świadomości podatnika co do nieuczciwości jego kontrahenta nie zasługują na uwzględnienie. 6. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. 7. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.