I FSK 1057/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 119/20 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.636.2019.2.IK UNP: 860258 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 czerwca 2020 r., I SA/Go 119/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną na wniosek M. S., powoływanego dalej jako "skarżący" (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u", poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym czynność polegająca na monitorowaniu płatności z tytułu zawartych umów ubezpieczenia mieści się w pojęciu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, a zatem opisana usługa korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, co doprowadziło Sąd do błędnego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W oparciu o tak sformułowany zarzut, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a., wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Pismem z dnia 5 sierpnia 2020 r. skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału zarządziła przeprowadzenie w tej sprawie posiedzenia niejawnego. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy czynność polegająca na monitorowaniu płatności z tytułu zawartych umów ubezpieczenia mieści się w pojęciu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zdaniem organu czynność ta dokonywana jest przez skarżącego w celu uczestniczenia w wykonaniu umów ubezpieczenia lub obsłudze umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania, nie polega zatem na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia i nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Z kolei zdaniem skarżącego czynność ta jest integralną częścią pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, a wyłączenie jej miałoby charakter sztuczny i nielogiczny. Art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE". Zgodnie z tym przepisem, Państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Z uwagi na to, że pojęcie "pośrednik ubezpieczeniowy" nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie 2006/112/WE, ani w przepisach krajowych, w celu jego zdefiniowania należy odwołać się do stanowiska TSUE. I tak, w wyroku w sprawie [...], C-8/01, (EU:C:2003:621) stwierdzono, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. z 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, którą cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami. Powyższe pozostaje w zgodzie z wnioskami, jakie wypływają z wyroku Trybunału z 17 marca 2016 r. w sprawie [...], C-40/15, ECLI:EU:C:2016:172. Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył pytania, czy usługi z zakresu likwidacji szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych są zwolnione z podatku VAT, jeżeli ubezpieczyciel sam nie wykonuje tego zadania, lecz zleca je podmiotowi trzeciemu, to jednak stanowisko zajęte przez TSUE i przeprowadzona w tym wyroku wykładnia pojęć "transakcja ubezpieczeniowa" oraz "usługi pokrewne", jest przydatna dla wyjaśnienia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. sformułowania "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych". W ważnym dla rozpoznawanej sprawy pkt 39 uzasadnienia wyroku, w którym omówiono usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców, Trybunał podkreślił, że usługi te "powinny być charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia". Dla potrzeb rozstrzyganej sprawy istotna jest także opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-40/15. W pkt 31 opinii Rzecznik Generalny stwierdził bowiem, że na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, z podatku VAT zwolnione są tylko "usługi pokrewne" transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym. Wyrażenie to jest zgodnie ze swoim brzmieniem dość szerokie i zasadniczo może obejmować wszystkie usługi mające związek z ubezpieczeniem", a w pkt 37 opinii stwierdził, że "świadczący usługi pokrewne transakcjom ubezpieczeniowym musi przynajmniej prowadzić główną działalność brokera lub agenta ubezpieczeniowego". Należy podkreślić przy tym, że pośrednictwo ubezpieczeniowe obejmuje tylko takie czynności, które odbywa się wobec ubezpieczonego i wobec niego uzewnętrznionych, tzw. czynności front – office (w odróżnieniu od czynności jedynie technicznych, tzw. back - office). Działalność skarżącego, jeśli chodzi o "zewnętrzne działania" a zatem działania odnoszące się do ubezpieczanego - jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku – będzie polegała m.in. na monitorowaniu płatności z zawartych umów ubezpieczenia, czyli informowaniu klienta o terminach płatności składek. Jak wskazał skarżący w piśmie z dnia 5 sierpnia 2020 r., zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną", że tylko od zapłaconej składki zawartej umowy ubezpieczenia otrzymuje on wynagrodzenie, zaś klienci najczęściej z własnej inicjatywy pytają o te terminy, a skarżący ma obowiązek – w ramach usług pośrednictwa ubezpieczeniowego – udzielić takiej informacji. W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela tezę wyrażoną przez TSUE w sprawie [...] C-40/15. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 listopada 2017 r. w sprawie III SA/WA 3159/16 przyjął, że pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu w postaci opieki posprzedażowej. Pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na "zdobyciu" klienta, utrzymaniu go na przyszłość i powiązaniu klienta z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie oraz w szerszym zakresie produktów, a nie tylko na jednorazowej czynności wyszukania klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji w niniejszej sprawie, że wbrew opinii organu interpretacyjnego wszystkie wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności mają charakter jednej złożonej usługi. Czynności dodatkowe, realizowane już po zawarciu umowy ubezpieczenia, są naturalną konsekwencją (stanowią dopełnienie) zawarcia – za pośrednictwem agenta – umowy. Nie zasługuje w tym zakresie na uwzględnienie stanowisko organu, że usługi polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych, stanowią pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione od podatku od towarów i usług, zaś pośrednictwem tym nie są m.in. czynności w celu uczestniczenia w wykonaniu umów ubezpieczenia lub obsłudze umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania. Podział ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje oparcia w brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Absurdalnym byłoby stwierdzenie, że perspektywicznym dla agenta ubezpieczeniowego jest tylko nowy, wyszukany klient, a klient obecny takiego przymiotu już nie posiada i nie należy o niego dbać, zdobywać jego zaufania i gwarantować mu sprawnego dostępu do wszelkich informacji i uprawnień wynikających z obowiązującej już umowy. Poszukiwanie nowych klientów nie musi pozostawać w konflikcie z utrzymywaniem klientów obecnych. Opieka posprzedażowa nad obecnym klientem w zakresie obowiązującej umowy ubezpieczenia jest ukierunkowana na to, aby ten sam klient zawarł nową umowę i przez to, w pewnym sensie, stał się nowym klientem. Skład orzekający w niniejszej sprawie owo "wyszukiwanie" klienta rozumie bardziej jako "zdobycie" klienta, zatrzymanie klienta na przyszłość i powiązanie go z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie, w szerszym zakresie produktów, a nie tylko jako czynność jednorazową polegającą na identyfikacji klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy. Ubezpieczyciele, korzystając ze wsparcia agentów ubezpieczeniowych, zainteresowani są uzyskaniem efektu ekonomicznego w postaci wsparcia w procesie zarówno zawarcia, jak i obsługi umów ubezpieczenia. Opieka posprzedażowa z udziałem klienta, nawiązując do treści art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, jest usługą pokrewną, mającą związek z ubezpieczeniem. Przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. kierować się należy celem i charakterem czynności agenta, a nie czasem ich dokonania. Czynności wchodzące w zakres usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą być dokonane także po zawarciu umowy ubezpieczenia. Z tego względu, skład orzekający w niniejszej sprawie nie może w pełni podzielić poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016 r., I FSK 179/15, do którego odwołuje się organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej. Literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. nie daje bowiem żadnych podstaw, aby z zakresu "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wykluczyć usługi dokonywane wobec klientów związanych wcześniejszą umową. Mając na względzie powyższe, w braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna została oddalona w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach nie orzeczono, bowiem pismo z dnia 5 sierpnia 2020 r. zatytułowane "Odpowiedź na skargę kasacyjną" nie zostało sporządzone przez profesjonalnego pełnomocnika. Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Hieronim Sęk