III SA/Wa 215/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 12 lipca 2017 r. B. S.A. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Zagadnieniem, które wzbudziło wątpliwości Spółki był sposób opodatkowania uiszczanej przez nią składki na rzecz T. (dalej: "T"). Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 1997 r. Nr 133, poz. 884 ze zm., dalej; "u.u.t."), do jej zapłaty jest zobowiązany przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych. Jak wskazano we wniosku o interpretację, Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na organizacji odpłatnych wyjazdów turystycznych krajowych i zagranicznych. Usługi te są świadczone przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek. W celu świadczenia usług Wnioskodawca nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów, w związku z czym Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować przedmiotowe usługi przy zastosowaniu szczególnej procedury VAT marża uregulowanej w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2017, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Spółka wskazała, że pod koniec 2016 r. utworzony został T. stanowiący dodatkowe zabezpieczenie na wypadek niewypłacalności organizatorów turystyki oraz pośredników turystycznych. Organizatorzy turystyki zostali zobowiązania do uiszczania składki do T. Składka ta jest naliczana w wysokości nie wyższej niż 30 zł od każdego klienta. W związku z nałożeniem na Wnioskodawcę obowiązku terminowego wpłacania składek do T. w wysokości uzależnionej od liczby klientów biorących udział w usługach turystycznych organizowanych przez Wnioskodawcę, Spółka pobiera od swoich klientów również równowartość należnej składki celem pokrycia kosztów dokonywanych wpłat składek do T. Wnioskodawca przyjął założenie, że T. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Na tle zaprezentowanego stanu faktycznego i prawnego sprawy, powstały u niego natomiast dwie niejasności, co do prawidłowości rozumienia dotyczącej go regulacji podatkowoprawnej, ukształtowanej w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jego wątpliwość wzbudziło mianowicie to, czy elementem należności, jaką ma zapłacić nabywca usługi, uwzględnianym przy kalkulacji marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest kwota pobierana od klienta celem pokrycia kosztu wpłaty składki do T. Drugą z kolei determinantą wniosku interpretacyjnego było pytanie o to, czy składka wpłacana przez Wnioskodawcę na rachunek T. stanowi koszt pomniejszający marżę, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowiącą podstawę opodatkowania Spółki przy wykonywaniu usług turystyki? 1.3. W związku z powyższym Spółka zadała dwa pytania: Po pierwsze, czy kwota składki pobranej przez Wnioskodawcę od klienta celem pokrycia kosztu wpłaty składki do T., do czego Wnioskodawca będzie zobowiązany na mocy ustawy o usługach turystycznych, stanowi należność (tj. kwotę, którą ma zapłacić nabywca usługi), którą Wnioskodawca powinien uwzględnić przy kalkulacji marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT? Po drugie, czy koszt składki wpłacanej przez Wnioskodawcę na rachunek T. stanowi koszt pomniejszający marżę, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowiącą podstawę opodatkowania Spółki przy wykonywaniu usług turystyki? Prezentując własne stanowisko w sprawie, Spółka wyraziła przekonanie, że odpowiedź na obydwa postawione przez nią pytania powinna być twierdząca. Zdaniem Wnioskodawcy, do podstawy opodatkowania powinien być włączony każdy koszt związany ze świadczeniem usługi, którym usługodawca obciąża swoich klientów. Dalej Spółka argumentowała, że składka do T. stanowi dodatkowy koszt ponoszony we własnym imieniu i na własny rachunek przy świadczeniu usług turystyki dla bezpośredniej korzyści turysty, a więc powinna być brana pod uwagę przy kalkulowaniu marży. W ocenie Wnioskodawcy, składka jest ponoszona w celu uzyskania ochrony klientów Spółki na wypadek jej niewypłacalności, a więc ma charakter wynagrodzenia za usługę ubezpieczeniową. 1.4. DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za: - prawidłowe – w zakresie uwzględnienia przy kalkulacji marży kwoty składki pobranej przez Wnioskodawcę od klienta celem pokrycia kosztu wpłaty do T oraz uznania składki uiszczanej przez Spółkę na rzecz T. za element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, - nieprawidłowe – w zakresie uznania składki uiszczanej przez Spółkę na rzecz T. za usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści. W uzasadnieniu Organ interpretacyjny wskazał, że z opisu sprawy i wskazanych przepisów u.u.t. wynika, że podmiotem zobowiązanym do uiszczenia składek na T. jest Wnioskodawca, tj. przedsiębiorca prowadzący działalność turystyczną, a nie klient – turysta. Jeśli zatem Wnioskodawca chce obciążyć równowartością czy częścią tej składki swojego klienta, to może to uczynić wyłącznie poprzez wliczenie jej do ceny świadczonej usługi. Kwota ta będzie zatem stanowiła element marży podlegającej opodatkowaniu. Zatem, w ocenie DKIS, równowartość składki na T., będąca elementem zapłaty za usługę turystyczną, będzie stanowić element kalkulacyjny marży, a tym samym element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym DKIS uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota składki pobranej przez Wnioskodawcę od klienta celem pokrycia kosztu wpłaty składki do T. stanowi należność, którą Wnioskodawca powinien uwzględnić przy kalkulacji marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (pytanie nr 1). Następnie wskazał, że zdaniem Wnioskodawcy świadczenia ubezpieczeniowego finansowanego ze środków zgromadzonych na rachunku T w przypadku niewypłacalności Spółki będą pokrywane potrzeby turystów (związane np. z powrotem do kraju), a więc składka na T. jest kosztem ponoszonym dla bezpośredniej korzyści turysty. W tym kontekście Organ interpretacyjny wskazał, że składka odprowadzana na T. (naliczana od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych), a następnie pobierana od klientów nie stanowi usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty, jednakże stanowi element kalkulacyjny ceny usługi turystycznej, którą ma zapłacić nabywca tej usługi. U przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez turystycznych, obowiązkowa wpłata takich składek wynika z art. 10d ust. 2 pkt 1 u.u.t. i stanowi koszt działalności, który jak wynika z wniosku jest przenoszony finalnie na nabywcę (klienta). DKIS zauważył, że Wnioskodawca świadczy usługi turystyki opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT. Zatem Wnioskodawca powinien rozliczać świadczone usługi turystyczne w tej procedurze, a obowiązkowa składka wpłacana na konto T. jako element kalkulacji ceny mieści się w kwocie, którą ma zapłacić nabywca tej usługi (art. 119 ust. 1 ustawy o VAT). Tym samym, omawiana składka jako element cenotwórczy, nie może być wyłączona z wyliczenia VAT- marża, gdyż wchodzi w skład kwoty, którą ma zapłacić nabywca usługi, jednakże nie stanowi ona usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty. Organ interpretacyjny podzielił stanowisko Wnioskodawcy, że kwota składki wpłacanej przez Wnioskodawcę na rachunek T. stanowi koszt pomniejszający marżę, na podstawie art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jednakże zdaniem DKIS nie stanowi ona usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez przedstawienie oceny stanowiska Skarżącej w sposób niezrozumiały oraz poprzez wskazanie prawidłowego stanowiska w sposób niejednoznaczny; b. art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewystarczające uzasadnienie stanowiska Organu w odniesieniu do stwierdzenia, że turysta nie uzyskuje bezpośredniej korzyści w związku z ponoszeniem przez Skarżącą kosztu składki na T., co godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych; 2) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, tj.: a. art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na niewłaściwej wykładni tej regulacji skutkującej uznaniem, iż kwota składki wpłacanej przez Skarżącą na rachunek T. nie stanowi usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty. 3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 4. Wyrokiem z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3467/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Stało się tak, ponieważ dopatrzył się on naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. W jego przekonaniu doszło do tego w wyniku przedstawienia oceny stanowiska Skarżącej w sposób niezrozumiały oraz poprzez niejednoznaczne wskazanie prawidłowego stanowiska przez Organ interpretacyjny. W ocenie Sądu I instancji, DKIS w swoich odpowiedziach de facto wprost nie odniósł się do postawionych mu pytań, a Spółka nie uzyskała wyjaśnienia co do prawidłowości jej stanowiska, dotyczącego możliwości pomniejszenia marży o koszt składki wpłacanej na rachunek T. Jak podkreślono, wątpliwości w tym zakresie pogłębiają się po lekturze uzasadnienia interpretacji co do wspomnianej kwestii. Organ interpretacyjny zgodził się bowiem z Wnioskodawcą, że kwota składki wpłacanej przez Wnioskodawcę na rachunek T stanowi koszt pomniejszający marżę, na podstawie art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jednocześnie zaznaczył on jednak, że opłacona składka nie stanowi usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty. Jak przy tym wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, z uwagi na brak jakiegokolwiek uzasadnienia tak postawionej tezy, nie sposób zrozumieć, jakie argumenty, w świetle dyspozycji art. 119 ust. 2 ustawy o VAT stały za jednoczesnym uznaniem przez organ dopuszczalności pomniejszenia marży o kwotę przedmiotowej składki na T., przy zanegowaniu jej charakteru jako usługi nabywanej dla bezpośredniej korzyści turysty. 5. Od powyższego wyroku DKIS wniósł skargę kasacyjną. 6. Wyrokiem z 7 października 2022 r., sygn. akt I FSK 318/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W przekonaniu NSA pogląd Organu interpretacyjnego na drugi z problemów zaprezentowanych we wniosku został przedstawiony w jasny sposób. DKIS nie dopatrzył się bowiem podstaw do uwzględniania składki wpłaconej przez Spółkę na rachunek T. jako czynnika pomniejszającego marżę (podstawę opodatkowania w podatku VAT), ponieważ nie dostrzegł w niej usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty. Został więc spełniony warunek co do treści interpretacji indywidualnej, ukształtowany w art. 14c § 2 ab initio O.p. Jednocześnie, stosując się do wymogu sformułowanego w art. 14c § 2 in fine tej samej ustawy, Organ interpretacyjny uzasadnił swój pogląd. W jego przekonaniu, wyrażonym na stronie 17 interpretacji, składka odprowadzana na T. (naliczana od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych), a następnie pobierana od klientów nie stanowi usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty i dlatego nie podlega odliczeniu podczas kalkulowania wysokości marży. W przekonaniu DKIS, u przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez turystycznych obowiązkowa wpłata tych składek stanowi bowiem koszt działalności, który – jak wynika z wniosku interpretacyjnego – finalnie jest przenoszony na nabywcę (klienta). Tym samym, zdaniem NSA, pogląd Organu interpretacyjnego został przedstawiony w sposób jasny. Ponadto organ interpretacyjny uzasadnił swój pogląd. Dlatego też, w ocenie NSA, nie było przeszkód, aby Sąd I instancji merytorycznie ustosunkowaniu się do interpretacji. Jak wskazał NSA, to właśnie powinien uczynić Sąd ponownie orzekający w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej – "P.p.s.a." ), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a. 7.2. Należy wskazać, że orzekanie w niniejszej sprawie odbywa się w warunkach związania, o którym mowa w art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Mając powyższe na uwadze, jako niezasadne należało ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DKIS przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p., i przyjąć – tak jak wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny – że stanowisko Organu interpretacyjnego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest jasne i że zostało w sposób wystarczający uzasadnione. 7.3. W konsekwencji, na tym etapie postępowania do oceny pozostawał jedynie zarzut skargi dotyczący naruszenia przez DKIS przepisów prawa materialnego, tj. zarzut niewłaściwej wykładni art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, skutkującej uznaniem, że kwota składki wpłacanej przez Skarżącą na rachunek T nie stanowi usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty. Zdaniem DKIS, składka odprowadzana na T. (naliczana od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych), a następnie pobierana od klientów nie stanowi usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty. U przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez turystycznych, obowiązkowa wpłata takich składek wynika z art. 10d ust. 2 pkt 1 u.u.t. i stanowi koszt działalności, który jak wynika z wniosku jest przenoszony finalnie na nabywcę (klienta). W ocenie natomiast Skarżącej, dla uznania składki na T. za koszt poniesiony dla bezpośredniej korzyści turysty nie ma znaczenia fakt, iż obowiązek poniesienia tego kosztu został nałożony na Skarżącą, lecz kluczowa jest odpowiedź na pytanie kto bezpośrednio wykorzystuje (konsumuje) zakupione przez Skarżącą świadczenie. W art. 119 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca wymienia jako przykład usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty "ubezpieczenie". Skoro zatem usługą dla bezpośredniej korzyści turysty jest usługa ubezpieczeniowa, którą Skarżąca jest zobowiązana zawrzeć na rzecz klientów na mocy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.u.t., to nie ma jakichkolwiek podstaw do uznania, że usługą dla bezpośredniej korzyści turysty nie jest również usługa ubezpieczeniowa, którą Skarżąca wykupuje dokonując wpłat składek na rachunek T. na mocy obowiązku nałożonego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lic. d) u.u.t. Zdaniem Sądu, w powyższej kwestii rację należało przyznać Organowi interpretacyjnemu. 7.4. Przepis art. 119 ustawy o VAT wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki. Przez marżę – stosownie do art. 119 ust. 2 ww. ustawy – rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 u.s.t., przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest obowiązany spełniać następujące warunki: zapewnić klientom na wypadek swojej niewypłacalności: pokrycie kosztów powrotu z imprezy turystycznej do miejsca wyjazdu lub planowanego powrotu z imprezy turystycznej, obejmujących w szczególności koszty transportu, zakwaterowania, transferów, w tym także koszty poniesione przez klientów, w wypadku gdy organizator turystyki lub pośrednik turystyczny, wbrew obowiązkowi, nie zapewnia tego powrotu, a także zapewnić klientom zwrot wpłat wniesionych tytułem zapłaty za imprezę turystyczną, w wypadku gdy z przyczyn dotyczących organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego oraz osób, które działają w ich imieniu, impreza turystyczna nie została lub nie zostanie zrealizowana, a także zapewnić klientom zwrot części wpłat wniesionych tytułem zapłaty za imprezę turystyczną odpowiadającą części imprezy turystycznej, która nie została lub nie zostanie zrealizowana z przyczyn dotyczących organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego oraz osób, które działają w ich imieniu, przez: a) zawarcie umowy gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej lub b) zawarcie umowy ubezpieczenia na rzecz klientów, lub c) przyjmowanie wpłat klientów wyłącznie na rachunek powierniczy, jeżeli wykonuje usługi turystyczne wyłącznie na terenie kraju i złoży właściwemu marszałkowi województwa oświadczenie o przyjmowaniu wpłat na rachunek powierniczy, oraz d) dokonywanie terminowych wpłat składki w należnej wysokości do T, o którym mowa w rozdziale 2a. Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 pkt 5 u.u.t.: przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest obowiązany spełniać następujące warunki: składać terminowo do U. deklaracje, zawierające wyliczenie wysokości należnej składki do T, o którym mowa w rozdziale 2a, liczbę i rodzaj zawartych umów o świadczenie usług turystycznych oraz liczbę klientów objętych umowami zawartymi w danym miesiącu, informacje o zabezpieczeniach finansowych, o których mowa w pkt 2 lit. a-c, oraz o podmiotach ich udzielających, do których mogą być składane roszczenia w okresie, za jaki jest składana deklaracja, a także informację na temat liczby klientów, w przypadku których składka została już wniesiona do T, a impreza turystyczna została odwołana przez organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego z powodu niewystarczającej liczby zgłoszeń, jeżeli realizacja usług była uzależniona od liczby zgłoszeń, a także w przypadku rozwiązania umowy lub odstąpienia od umowy przez klienta. Z ww. przepisów wynika, że na system zabezpieczeń finansowych organizatorów turystyki i pośredników turystycznych na wypadek ich niewypłacalności składa się zarówno I filar w postaci: gwarancji ubezpieczeniowej, gwarancji bankowej, ubezpieczenia na rzecz klientów lub rachunku powierniczego, jak i II filar – T.. Podmiotem zobowiązanym do utworzenia ww. zabezpieczeń, także poprzez uiszczanie składek na poczet T. jest natomiast przedsiębiorca, który prowadzi działalność turystyczną. Przedsiębiorca ten, poza odprowadzaniem składek do T., ma również obowiązek terminowego składania do U. deklaracji, zawierających m.in. wyliczenie wysokości należnej składki do T. Stosownie do art. 10c ust. 1 u.u.t., tworzy się T., zwany dalej "Funduszem", stanowiący wyodrębniony rachunek w U., o którym mowa w rozdziale 7 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 392, z 2014 r. poz. 827 oraz z 2015 r. poz. 1273, 1691, 1844 i 2281). Zgodnie z art. 10d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.u.t. środki Funduszu są gromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym U.. Środki Funduszu pochodzą z wpłat przedsiębiorców, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d. W myśl art. 10g ust. 1 u.u.t.: podmioty obowiązane do naliczania i przekazywania składek na Fundusz bez wezwania: 1) obliczają kwotę należną z tytułu składki na rzecz Funduszu za okres jednego miesiąca i przekazują tę kwotę, 2) składają do U. deklaracje, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 - w terminie do 21. dnia miesiąca następującego po danym okresie. Zgodnie z art. 10f ust. 1 u.u.t.: składka na Fundusz jest naliczana w wysokości nie wyższej niż 30 zł od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych polegających na organizowaniu imprez turystycznych lub umowy w zakresie pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych. Składka jest należna z dniem zawarcia umowy. 7.5. Odnosząc się do istoty sporu, a mianowicie kwestii dotyczącej tego, czy ww. składka na rzecz T. stanowi "nabycie usług dla bezpośredniej korzyści turysty" należy przypomnieć, że jak wynika z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, pod pojęciem tym rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Aby zatem aby dany wydatek mógł być uznany za nabycie "usług dla bezpośredniej korzyści turysty" muszą zostać spełnione następujące warunki: 1) wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika we własnym imieniu, 2) wydatek musi dotyczyć nabycia towaru lub usługi, 3) nabyty towar bądź usługa ma służyć bezpośredniej korzyści turysty. Jak już wskazano wyżej, ww. wydatek w postaci składki na rzecz T jest ponoszony przez Wnioskodawcę, co wskazywałoby na spełnienie pierwszego z ww. warunków. Nie można jednak przyjąć, że w tym przypadku wydatek ten dotyczy nabycia jakiejkolwiek usługi. Przede wszystkim, jak już wskazano, wydatek ten ma charakter świadczenia obligatoryjnego, którego niewykonanie zagrożone jest konkretnymi sankcjami niosącymi niekorzystne skutki dla podmiotu zobowiązanego do naliczania i przekazywania ww. składki. Jak bowiem wynika z art. 10g ust. 2 u.u.t.: W przypadku niewykonania obowiązku terminowego składania deklaracji lub opłacania należnych składek U. wzywa pisemnie organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego do złożenia deklaracji lub dokonania płatności, w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia otrzymania wezwania. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu U. jest uprawniony do dochodzenia należnych składek wraz z odsetkami. Wezwanie jest wysyłane do wiadomości właściwego marszałka województwa. Ponadto zgodnie art. 10g ust. 3 u.u.t. stanowi, że: W przypadku niedochowania terminu określonego w wezwaniu, o którym mowa w ust. 2, U. występuje do właściwego marszałka województwa z wnioskiem o wydanie decyzji, o której mowa w art. 9 ust. 3 pkt 1a. Powyższy przepis należy odnieść do decyzji o wykreśleniu przedsiębiorcy z rejestru oraz o zakazie wykonywania działalności objętej wpisem do rejestru przez okres 3 lat. Jednocześnie ustawa o usługach turystycznych zawiera przepisy karne stosowane w przypadku zaniżenie składki. Z tego względu nie można przyjąć, że składka na rzecz T. stanowi zapłatę za świadczenie usług, z których bezpośrednią korzyść odnosiliby turyści. W zamian za przekazaną składkę wliczoną w wartość usługi turystycznej turysta nie otrzymuje bowiem żadnej konkretnej usługi. Środki z ww. zabezpieczeń finansowych (w tym z II filaru – T.) są wypłacane dopiero w przypadku niewypłacalności biura podróży i są przeznaczone na wypełnienie realizacji obowiązków tego przedsiębiorcy wynikających z ustawy o usługach turystycznych, tj. na pokrycie kosztów powrotu z imprezy turystycznej lub na zwrot wpłat (ich części) wniesionych przez klientów tytułem zapłaty za imprezę turystyczną. Należy zaznaczy, że II filar poprzez utworzenie T. został wprowadzony do sytemu zabezpieczeń biur podróży na mocy ustawy z dnia 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o usługach turystycznych oraz ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1334). Jak wynika z uzasadnienia do ww. ustawy "Osiągnięcie celu, jakim jest wzmocnienie systemu zabezpieczeń finansowych biur podróży, jest możliwe jedynie przez stworzenie rezerwy finansowej w systemie zabezpieczeń finansowych biur podróży (II filar). Utworzenie rezerwy finansowej – systemu uzupełniającego – pozwoli na zgromadzenie niezbędnych środków, gdyby w przyszłości podstawowe zabezpieczenie finansowe organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego nie było wystarczające do zapewnienia powrotu klientów do kraju oraz do zwrotu wpłat dla klientów." Składki wnoszone na rzecz T. nie stanowią zatem zapłaty za nabycie usług, z których bezpośrednią korzyść uzyskują turyści lecz stanowią obowiązkową wpłatę przedsiębiorcy prowadzącego działalność turystyczną wnoszoną do utworzonej na podstawie przepisów regulujących działalność turystyczną rezerwy finansowej w ramach funkcjonującego sytemu zabezpieczeń biur podróży. Dlatego też, należy zgodzić się z DKIS, że składki te stanowią ogólny koszt działalności Skarżącej. Nie można przy tym utożsamiać ww. składki z zapłatą za nabycie usługi ubezpieczeniowej. Co prawda przepisy ustawy o usługach turystycznych zakładają, że T. jest funduszem prowadzonym w ramach U. (art. 10c u.u.t.), jednakże jak wynika z uzasadnienia do ww. ustawy: "Głównym argumentem przemawiającym za tym rozwiązaniem jest uniknięcie potrzeby tworzenia nowego, odrębnego podmiotu, co przede wszystkim pozwoli na praktycznie natychmiastowe uruchomienie II filaru, a także na ograniczenie kosztów funkcjonowania T. w przypadku jego funkcjonowania w ramach już istniejącej instytucji finansowej." Jednocześnie z treści uzasadnienia wynika, że w związku ze szczególnymi zadaniami U. wynikającymi z regulacji ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, konieczne jest zapewnienie maksymalnego rozdzielenia i wyodrębnienie środków nowo tworzonego T. od środków gromadzonych w funduszach U. przeznaczonych na realizację zadań, o których mowa w ustawie o ubezpieczeniach obowiązkowych. Z tego względu T. ma postać wyodrębnionego rachunku w U. (art. 10c ust. 1 u.u.t.), na którym będą gromadzone środki m.in. pochodzące z wpłat przedsiębiorców, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.u.t. Przede wszystkim jednak ochroną ubezpieczeniową przy nabyciu usługi ubezpieczeniowej (w tym ubezpieczenia obowiązkowego) objęty jest bezpośrednio konkretny turysta, wskazany jako beneficjent w umowie ubezpieczeniowej. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit c) u.u.t. mowa jest bowiem o obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia na rzecz klientów. Z kolei składka na rzecz T. jest świadczeniem o charakterze obligatoryjnym, do uiszczenia którego zobowiązany jest przedsiębiorca świadczący usługi turystyczne w ściśle określonej wysokości i terminie (a nie klient – niezależnie od tego, że Skarżąca "przerzuca" na niego ten koszt). Brak spełnienia tego świadczenia, lub jego nieterminowość skutkuje sankcjami niosącymi niekorzystne konsekwencje dla przedsiębiorcy. Z tego właśnie względu wydatek ten należy traktować jako ogólny koszt działalności, a nie jako wydatek dotyczący nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty. W ocenie Sądu, nie jest tu spełniony warunek "bezpośredniości". Składka na rzecz T. zasila bowiem rezerwę finansową w ramach funkcjonującego sytemu zabezpieczeń biur podróży i nie wiąże się bezpośrednio z otrzymaniem przez turystę konkretnej usługi, lecz z ewentualną rekompensatą poniesionego wydatku (zwrot wpłat lub ich części wniesionych przez klientów tytułem zapłaty za imprezę turystyczną) lub z pokryciem kosztów powrotu z imprezy turystycznej w przypadku niewypłacalności biura podróży. Reasumując, zdaniem Sądu, składka na T. jest kosztem i warunkiem prowadzenia działalności turystycznej przez Skarżąca. Celem jej poniesienia jest możliwość wykonywania tej działalności zgodnie z prawem. Koszt ten obciąża Skarżącą. W konsekwencji, składki na T. nie stanowią usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty. Dlatego też sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, nie zasługiwał na uwzględnienie. 7.6. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.