I FSK 1056/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 724/20 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 czerwca 2020 r. nr 1201-IOV-1.4103.190.2018.17 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 724/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: strona skarżąca, podatnik), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 9 czerwca 2020 r., w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości zarzucając na podstawie: I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niezastosowanie art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 211 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 138g O.p. oraz art. 145 § 3 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 27 lipca 2018 roku została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi – radcy prawnemu T. T., zamiast pełnomocnikowi do doręczeń – A. G., co miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci uznania - wadliwego doręczenia decyzji sporządzonej w wadliwej, niezgodnej z przepisami Ordynacji Podatkowej formie - za prawidłowe i skutkujące wejściem decyzji pierwszej instancji do obrotu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niezastosowanie art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 126 O.p. w związku z art. 138g O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji w formie elektronicznej było prawidłowe w sytuacji ustanowienia przez stronę pełnomocnika do doręczeń, który nie wybrał elektronicznej formy doręczeń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci uznania - wadliwego doręczenia decyzji sporządzonej w wadliwej, niezgodnej z przepisami Ordynacji Podatkowej formie - za prawidłowe i skutkujące wejściem decyzji pierwszej instancji do obrotu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niezastosowanie art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe zaniechania przez organ podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również uznanie za prawidłową, dokonanej przez organ błędnej oceny materiału dowodowego naruszającej zasady współżycia społecznego, zasady logiki i powszechnej wiedzy oraz zaaprobowanie ustaleń organu obarczonych wewnętrzną sprzecznością z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a to: a) bezpodstawne przyjęcie, że spółka wiedziała, że podmioty z którymi prowadziła transakcje gospodarcze brały udział w procederze oszustw podatkowych oraz, że spółka świadomie uczestniczyła w procederze oszustw podatkowych; b) błędne ustalenie stanu świadomości i wiedzy spółki na podstawie zeznań W. P. będącego wyłącznie wspólnikiem w spółce, względnie na podstawie łącznie zebranych i łącznie ocenionych zeznań W. P. i M. P., w sytuacji gdy stan wiedzy lub świadomości spółki może zostać ustalony wyłącznie na podstawie stanu wiedzy łub świadomości osób wchodzących w skład organów spółki; c) bezzasadne uznanie, że transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca (miały fikcyjny charakter) albowiem dokonano ich jedynie dla pozoru, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego (zeznania spółki, świadkowie, dowody z dokumentów - fotografie, filmy, dokumenty WZ), jak również z ustaleń samego organu, wynika, że towar istniał i dostawy do kontrahenta zagranicznego miały miejsce, a ponadto z zażądanych przez spółkę od pani M. C. deklaracji podatkowej wynika, że pani C. zadeklarowała transakcje dokonane ze spółką; d) błąd logicznego rozumowania polegający na przyjęciu, że spółka faktycznie nie dysponowała towarem wykazanym na fakturach jak właściciel, a w przedstawionym łańcuchu dostaw nastąpiła tylko wymiana dokumentów - wygenerowanych na potrzeby ujęcia ich w ewidencjach tych podmiotów; e) powyższe naruszenie skutkowało bezzasadnym przyjęciem, że spółka nie miała prawa dysponować towarem jak właściciel, podczas gdy – w okolicznościach wykazania faktycznego istnienia towaru - spółka była podmiotem decyzyjnym co do postępowania z towarem; f) bezzasadne przyjęcie przez organ, iż spółka nie zabezpieczyła swoich interesów, podczas gdy dokonała szeregu czynności mających na celu zabezpieczenie jej interesów, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego; g) bezzasadne przyjęcie, że spółka nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru (kawy), nie kontaktowała się z osobami reprezentującymi sprzedawcę i nie sprawdziła jego wiarygodności, podczas gdy spółka wyjaśniała, że dokonała weryfikacji swoich kontrahentów poprzez kontrole danych zawartych w rejestrach, weryfikację kwestii rejestracji kontrahentów jako czynnych podatników VAT, a więc weryfikowała właśnie te dane, które weryfikuje każdy przedsiębiorca, którego postępowanie cechuje staranność kupiecka; h) błędne oparcie decyzji na rzekomo świadomym uczestnictwie spółki w "karuzeli podatkowej", które wynika w zasadzie wyłącznie ze stwierdzenia, że spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, pomimo iż - jak wynika z zebranego przez materiału dowodowego - spółka dokonała szeregu czynności weryfikacyjnych, które można uznać wręcz za czynności o podwyższonej staranności. Jednocześnie działania spółki właśnie z taką podwyższoną starannością zinterpretowane zostały na jej niekorzyść, jako potwierdzenie świadomego udziału; i) bezzasadne przyjęcie, że o świadomym uczestnictwie spółki w oszustwie podatkowym świadczą okoliczności i cel nawiązania współpracy z A. sp. z o.o. oraz pełnienie przez ten podmiot roli pośrednika w transakcjach pomiędzy X. a R. s.r.o.; j) błędne uznanie, że dokonanie przez spółkę "próbnych transakcji", aby sprawdzić czy zostaną zakwestionowane przez organy, świadczy o tym, że spółka wiedziała o fikcyjnym charakterze transakcji i o możliwości zakwestionowania ich przez organy podatkowe, podczas gdy spółka chciała jak najlepiej zabezpieczyć swoje interesy; k) nieprawidłowe przyjęcie przez organ, że o rzekomym nielegalnym charakterze transakcji świadczy fakt, że wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji miały rachunek bankowy w tym samym banku, pomimo iż powyższe jest zwyczajną praktyką w obrocie między przedsiębiorcami, która przyspiesza transfer; l) tendencyjną i wyjątkowo wybiórczą ocenę zeznań świadka S. B., pracownika S. sp. z o.o. oraz dokonanie na tej podstawie błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności dokonanie oceny działań spółki jako świadczących o świadomym udziale w oszustwie; m) wewnętrzną sprzeczność i niekonsekwencję organu w ustaleniach faktycznych i wnioskach z nich wywiedzionych oraz sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią materiału dowodowego tj. przyjęcie przez organ, że transakcje zakupu od X. i sprzedaży R. s.r.o. nie podlegają rozliczeniu gdyż funkcjonowanie polegało wyłącznie na przyjęciu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy towar istniał a dostawy towaru zostały zrealizowane; - co w efekcie doprowadziło do dokonania przez organ błędnych ustaleń w niniejszej sprawie i wydania decyzji rażąco naruszającej przepisy prawa, a co wynika z niedostatecznie wnikliwej analizy sprawy i pobieżnej kontroli w trakcie postępowania sądowo administracyjnego; 4) art. 1 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: P.u.s.a.) poprzez wkroczenie przez sąd w kompetencje organów podatkowych i samodzielne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy a to: braku samodzielnego działania przez spółkę w odniesieniu do transakcji dostaw kawy na skutek postępowania przez spółkę w sposób narzucony przez organizatorów procederu, a w efekcie brak działania jako podatnik VAT w odniesieniu do tych transakcji, co skutkowało niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 P.p.s.a.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niezastosowanie art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 121 O.p. poprzez zaaprobowanie prowadzenia postępowania przez organ w sposób sprzeczny z zasadą zaufania, a w szczególności opieranie się na domniemaniach oraz akceptowanie ewidentnych sprzeczności w ustaleniach faktycznych; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niezastosowanie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaaprobowanie sporządzenia przez organ uzasadnienia decyzji w sposób wadliwy, w szczególności poprzez akceptowanie wewnętrznych sprzeczności pomiędzy materiałem dowodowym a ustaleniami faktycznymi lub też pomiędzy samymi ustaleniami faktycznymi, jak również poprzez zaakceptowanie niedostatecznego uzasadnienie kwestii doręczenia decyzji organu pierwszej instancji; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niezastosowanie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 O.p. poprzez zaaprobowanie bezzasadnego przyjęcia przez organ, że dokumenty sporządzone w innych postępowaniach, prowadzonych wobec kontrahentów spółki, stanowią dowód okoliczności, których dokumenty te - ze względu na ich istotę - nie mogą stwierdzać; 8) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez sąd zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a w szczególności nierozpoznanie zarzutów skargi odnoszących się do: – sporządzenia decyzji organu pierwszej instancji w nieprawidłowej formie, na skutek wadliwego uznania doręczenia elektronicznego, co stanowiło naruszenie zasady pisemności postępowania i skutkowało wadliwym uznaniem, że decyzja ta skutecznie weszła do obrotu, – błędnego ustalenia stanu świadomości spółki poprzez ocenę zeznań W. P. będącego wyłącznie wspólnikiem spółki i łączną ocenę tych zeznań z zeznaniami M. P., – rażąco błędnego przeprowadzenia przesłuchania świadka S. B. oraz błędnej, wypaczającej oceny tych zeznań świadka, – naruszenia art. 194 § 1 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że dokumenty sporządzone w innych postępowaniach, prowadzonych wobec kontrahentów spółki, stanowią dowód okoliczności, których dokumenty te - ze względu na ich istotę - nie mogą stwierdzać, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 P.p.s.a.; II. art. 174 pkt 1 P.p.s.a., rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niezastosowanie art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez ich niezastosowanie oraz rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe, błędne zastosowanie polegające na odmowie spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur VAT dot. zakupu kawy przez spółkę, jako stwierdzających rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego oraz z ustaleń wynika bezsprzecznie, że transakcje zakupu kawy udokumentowane rzeczonymi dokumentami były w rzeczywistości wykonane (tj. następowało przeniesienie własności i posiadania towarów). Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy w przypadku stwierdzenia, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, wedle norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami zawartym w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23.05.2023 r., II OSK 1780/20,publ. CBOSA). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. 3.3. Nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy w pełnym jej zakresie. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Dotyczy to też oceny sądu co, do możliwości posłużenia się przez organ w postepowaniu podatkowym dokumentami sporządzonymi w innych postepowaniach podatkowych. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Dlatego o zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 O.p. nie mogą świadczyć twierdzenia, według których sąd p[pierwszej instancji naruszył ten przepis przez brak odniesienia się w skardze kasacyjnej do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p. 3.4. Nie są zasadne zarzuty dotyczące nieprawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W rozpoznanej sprawie skarżąca ustanowiła swoim pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym radcę prawnego T. T. z K. Sp. komandytowa, K., ul. [...]. Został też wskazany adres elektroniczny tego pełnomocnika do doręczeń. Przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji T. T. ustanowił pełnomocnika do doręczeń w osobie A. G. Jako adres A. G. wskazano K., ul. [...]. Organ pierwszej instancji doręczył decyzję w formie elektronicznej bezpośrednio T. T. Zdaniem NSA doręczenie decyzji T. T., a nie pełnomocnikowi do doręczeń A. G. było uchybieniem, które nie miało wpływu na wynik sprawy. Z pełnomocnictwa udzielonego A. G. wynika, że decyzja powinna zostać jej doręczona w kancelarii T. T. W opisanej sytuacji oczywistym było, że A. G. będąca pełnomocnikiem tylko do doręczeń, gdyby doręczono jej decyzję, miałaby obowiązek przekazać ją T. T., który był pełnomocnikiem umocowanym do działania w imieniu skarżącej spółki w postepowaniu podatkowym w pełnym zakresie. Skoro więc decyzja miała być przekazana T. T. w celu podjęcia odpowiednich działań procesowych, to doręczenie tej decyzji bezpośrednio T. T. z pominięciem A. G. nie wywołało żadnych negatywnych dla skarżącej skutków. Świadczy też o tym okoliczność, że we właściwym terminie od decyzji tej zostało wniesione odwołanie do organu drugiej instancji. W tej sytuacji podnoszone w skardze kasacyjnej uchybienie związane z doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji należało ocenić, jako wadę postępowania, która nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy w tym miejscu przypomnieć, że stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawę kasacyjną mogą stanowić naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Takimi uchybieniami są naruszenia prawa, co do których można przypuszczać w sposób dostatecznie uzasadniony, że gdyby nie wystąpiły w sprawie, to rozstrzygnięcie sprawy przez organ byłoby inne. Do uchybień wskazanych w tym przepisie należy zaliczać także uchybienia, które pomimo tego, że nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia wydanego w sprawie, to ograniczały w sposób istotny możliwość strony skarżącej korzystania z przysługujących jej w postępowaniu uprawnień procesowych. Objęte omawianymi zarzutami uchybienie nie miało wpływu na treść zaskarżonej decyzji, gdyż dotyczyło etapu postępowania po sporządzeniu decyzji przez organ. Uchybienie to, jak już wskazano, nie wpłynęło też na uprawnienia procesowe skarżącej spółki. Dlatego omawiane zarzuty nie mogły zostać uznane za zasadne. 3.5. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczeń skarżącej spółki z tytułu podatku VAT za kwiecień 2016 r. W zaskarżonej decyzji oraz w decyzji ją poprzedzającej zakwestionowano prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT, które zostały wystawione na rzecz skarżącej spółki przez M. C. prowadzącą działalność pod nazwą X. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1554/18 oddalił skargę kasacyjną M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, którym oddalono skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 23 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2016 r. Według oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1554/18 X. była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego (karuzela podatkowa), w ramach którego dokonywała rozliczeń podatku VAT wykazując w nim kwoty wynikające z faktur uzyskanych od jej rzekomego dostawcy i kwoty wykazane przez nią w fakturach wystawionych na rzecz podmiotów mających być jej odbiorcami. M. C. w ramach tego procederu świadomie wystawiała faktury, które stwierdzały czynności niebędące transakcjami dokonanymi w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. Jednym z odbiorców, na rzecz którego zostały wystawione takie faktury była skarżąca spółka, która została wskazana w uzasadnieniu powołanego wyroku. Według oceny prawnej zawartej w powołanym wyroku faktury wystawione w kwietniu 2016 r. przez M. C. na rzecz skarżącej spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych dokonanych w ramach działalności gospodarczej, lecz czynności podejmowane w wykonaniu oszustwa podatkowego. 3.6. Zawarta w powołanym wyroku NSA ocena prawna działalności M. C. oraz charakteru wystawionych przez nią faktur VAT, w tym faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki, na podstawie art. 170 P.p.s.a. wiązała sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Należy wskazać, że dowody zgromadzone w niniejszej sprawie nie dają podstaw do uznania, że w sprawie został ujawnione okoliczności pozwalające na odmiennej oceny prawnej wskazanych okoliczności związanych z działalnością M. C. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że działała ona w ramach oszustwa karuzelowego, w którym na wcześniejszych etapach obrotu występowały firmy spółka G. sp. z o.o. M. sp. z o.o. zajmujące się wyłącznie dokonywaniem fikcyjnych transakcji obrotu artykułami spożywczymi i wystawianiem faktur, które miały pozorować dokonanie rzeczywistych dostaw towarów. W wyniku tych czynności w fakturach VAT mających dokumentować dostawy kawy wykazywany był podatek VAT, który nie został zapłacony do budżetu. Podatek ten miał być odzyskiwany poprzez skarżącą spółkę dzięki wykazaniu dostaw na rzecz R. s.r.o. 3.7. Omówione szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dowody świadczą o tym, że skarżąca spółka brała udział w oszustwie podatkowym. W toku postępowania na podstawie dowodów zgormadzonych w toku postępowania podatkowego wykazano, że skarżąca spółka dokonała spornych transakcji pod wpływem namów osób działających w imieniu A. sp. z o.o., która oficjalnie występowała w roli pośrednika przy zakwestionowanych transakcjach, a w rzeczywistości była też podmiotem organizującym oszustwo podatkowe. Transakcje te zostały tak zorganizowane przez osoby działające w ramach spółki A., że skarżąca nie musiała poszukiwać dostawcy towarów, które miała nabywać oraz nie musiała poszukiwać odbiorcy tych towarów. Wskazana spółka zapewniała skarżącej dostawę towarów oraz ich zbyt. Skarżąca spółka dzięki aktywności ww. spółki nie musiała tez angażować własnych środków pieniężnych, gdyż zapłaty na rzecz M. C. dokonywała po otrzymaniu zapłaty od podmiotu mającego być nabywcą towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach to jest od spółki R. s.r.o. Towar był dostarczany do magazynu skarżącej spółki, gdzie bezpośrednio dostawie był przeładowywany i wysyłany do odbiorcy. Z czynności tych sporządzano szczegółową dokumentację fotograficzną i filmową. 3.8. Na podstawie dowodów zgormadzonych w postępowaniu podatkowym ustalono też pozostałe okoliczności faktyczne, które świadczyły o nietypowym przebiegu zakwestionowanych transakcji, to jest: - skarżąca spółka powstała w celu sprawdzenia możliwości prowadzenia działalności mającej stanowić obrót kawą z udziałem ww. podmiotów, sprawdzanie to miało na celu ustalenie, czy organy podatkowe będą interesować się tymi transakcjami; - jako nowopowstały przedsiębiorca, od razu dokonała transakcji, aranżowanych w całości przez inny podmiot, których wartość była bardzo duża; - skarżąca spółka nie ponosiła żadnego ryzyka biznesowego związanego z podjętymi transakcjami, nie musiała załatwiać żadnych formalności, została poinformowana, że ma "wejść" w opłacalne przedsięwzięcie, które w całości będzie zorganizowane przez osoby związane z A. sp. z o.o.; - towar w postaci kawy każdorazowo był zamawiany u jednego "z góry" ustalonego dostawcy (firma X.) i miał być dostarczany jednemu, również "z góry" ustalonemu nabywcy (R. s.r.o.) w ramach WDT, - pośrednik, firma A. zarejestrowana została w KRS w dniu 27 kwietnia 2016r., a więc już po podpisaniu w dniu 25 kwietnia 2016r. umowy agencyjnej ze skarżącą; - podatnik rozpoczął działalność w tym samym czasie (kwiecień 2016r.), co pośrednik inicjator transakcji i podmiot, który wskazał, od jakiego podmiotu podatnik powinien kupić kawę oraz ktomu ją sprzedać; - podatnik bez żadnych wątpliwości zgodził się na poniesienie - na samym początku działalności - bardzo wysokich kosztów związanych z pośrednictwem, zrzekając się równocześnie (w zamian za wynagrodzenie) wpływu na realizację spornych transakcji; - podatnik nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, ani jego ubezpieczeniem; - podatnik nie organizował ani przywozu towaru od firmy X., ani jego wywozu do R. s.r.o.; organizacją transportu kawy do podatnika miał zajmować się (według M. C.) jej dostawca G. Sp. z o.o., zaś organizacją transportu tego towaru od podatnika do R. s.r.o. miał zajmować się (zgodnie z wyjaśnieniami osób reprezentujących podatnika, tj. M. P. i W. P.) M. C. z firmy A.; - za nabyte od M. C. towary, skarżąca spółka płaciła dopiero po otrzymaniu 100% przedpłaty od czeskiego odbiorcy, musiała jedynie posiadać pieniądze na "pokrycie VAT" wykazywanego przez M. C. w wystawianych przez nią fakturach; - podmioty uczestniczące w opisywanym procederze (skarżąca spółka, M. C., R. s.r.o.) miały założone rachunki bankowe w tym samym banku, tj. w [...], celem "dokonywania szybkich płatności"; - czeski odbiorca kawy (R. s.r.o.) miał regulować swoje zobowiązania względem skarżącej w walucie polskiej, podczas gdy zwykle tego typu transakcje, przebiegają w walucie obcej, która jest dla zagranicznych kontrahentów łatwiej dostępna i wymienialna; - skarżąca bez logicznego i ekonomicznego uzasadnienia wynajęła halę magazynową, która była przeznaczona wyłącznie do szybkiego przeładunku towaru oraz jego fotografowania i filmowania, zarówno przez przedstawicieli podatnika, jak i "obsługujących" ją reprezentantów spółki A.; - skarżąca starała się jedynie dochować staranności co do formalnej poprawności transakcji, w tym spełnienia warunków do WDT, nie sprawdzała, czy jej kontrahenci w rzeczywistości prowadzą działalność w miejscach wskazanych w dokumentach związanych z zakwestionowanymi transakcjami. 3.9. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji w sposób w pełni prawidłowy i racjonalny ocenił wszystkie wskazane powyżej okoliczności, jako świadczące o tym, że działalność skarżącej spółki miała całkowicie nietypowy charakter. Zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał, że zakwestionowane transakcje przebiegały w warunkach dalece odbiegających od normalnej działalności gospodarczej. Prawidłowo też wskazano w wyroku, że z okoliczności tych wynikało w sposób jasny, że cel opisanego powyżej zorganizowania transakcji, mających stanowić obrót kawą, związany był z uzyskiwaniem zwrotu kwot podatku naliczonego. Wszystkie te okoliczności były znane skarżącej spółce i osobom nią kierującym. 3.10. Nie są zasadne twierdzenia skarżącej, według których sąd pierwszej instancji naruszył art. 1 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez poczynienie w sprawie samodzielnych ustaleń faktycznych dotyczących sposobu działania skarżącej spółki w związku z transakcjami udokumentowanymi zakwestionowanymi przez organy fakturami. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że ocena prawna zawarta w tym uzasadnieniu została sformułowana w oparciu o dowody zgormadzone przez organ podatkowy, które znajdują się w aktach sprawy. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny, że sąd nie dokonał własnych ustaleń faktycznych, lecz zawarł w uzasadnieniu wyroku ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał oceny prawidłowości wnioskowania przez organ o faktach występujących w sprawie na podstawie innych faktów ustalonych w postepowaniu podatkowym na podstawie dowodów zebranych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z faktów, które w sprawie ustalono na podstawie dowodów zgormadzonych przez organ podatkowy, nie może być utożsamiane z dokonywaniem przez sąd własnych ustaleń faktycznych. Twierdzenia skarżącej mogłyby być zasadne, gdyby sąd w rozpoznanej sprawie sam dokonał czynności dowodowych i w ich wyniku uzyskał dowody uwzględnione następnie przy wydawaniu wyroku lub, gdyby sąd za podstawę wyroku przyjął fakty, które nie miałyby potwierdzenia w dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Z akt sprawy wynika, że sąd pierwszej instancji dokonując oceny prawnej sprawy pod kątem prawidłowości ustaleń faktycznych poruszał się w obrębie stanu faktycznego wynikającego z dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy w postepowaniu podatkowym. Należy też wskazać, że stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd administracyjny w zakresie określonym w tym przepisie może sam poczynić ustalenia faktyczne w oparciu o dowody wskazane w tym przepisie. Dlatego też ogólne twierdzenia skarżącej o tym, że sąd z naruszeniem ww. przepisów poczynił w sprawie samodzielne ustalenia faktyczne, bez dokładnego wskazania na czym miało to polegać, nie mogły zostać uznane za zasadne. 3.11. Nie są zasadne twierdzenia skarżącej spółki, że podstawą ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji nie mogły być zeznania udziałowca skarżącej spółki W. P., gdyż miarodajną podstawą takich ustaleń mogłyby być tylko zeznania osób wchodzących w skład zarządu skarżącej spółki. Twierdzenia te są niezasadne, gdyż na podstawie przepisów art. 181 i art. 195 pkt 1-3 O.p. świadkami mogą być wszystkie osoby, które znają fakty mające znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdolność bycia świadkiem nie jest uzależniona od spełnienia warunków formalnych w zakresie np. pełnienia odpowiedniej funkcji, czy też posiadania odpowiedniego wykształcenia. Spełnienie takich warunków nie może uzależniać oceny, czy ktoś ma rzeczywistą wiedzę o określonych zdarzeniach faktycznych. Świadkiem może być każdy, kto ma wiedzę o zdarzeniach intersujących organy i jest zdolny wiedze tę zakomunikować w toku przesłuchania. Wobec tego stwierdzić należało, że nie można podważać zeznań świadka dotyczących sposobu działania spółki z o.o. tylko z tego powodu, że świadek jest udziałowcem tej spółki a nie członkiem zarządu. Dotyczy to zwłaszcza takiej sytuacji, jak sytuacja zaistniała w niemniejszej sprawie, gdy udziałowiec – W. P. był zorientowany w sprawach spółki oraz w prowadzeniu tych spraw przez odpowiedzialne osoby. Należy też podkreślić, że w postępowaniu podatkowym przesłuchany został także prezes zarządu skarżącej spółki M. P. i jego zeznania również zostały uwzględnione przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy w postepowaniu podatkowym. Nie zasługiwały też na aprobatę twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, że organy i sąd pierwszej instancji niezasadnie uznały zeznania S. B. za źródło wiedzy o okolicznościach mających znacznie dla sprawy, pomimo tego że zeznania te były rażąco tendencyjne. Okoliczność, że świadek ten złożył zeznania niesatysfakcjonujące skarżącej spółki nie jest wystarczająca dla podważenia wiarygodności tych zeznań i ich wartości dla postępowania podatkowego. Zawarte w tych zeznaniach twierdzenia świadka, że sposób realizacji dostaw do skarżącej spółki i ze skarżącej spółki był dziwny i niespotkany przez świadka w jego pracy zawodowej (szybkie przeładunki towarów z jednoczesnym filowaniem i fotografowaniem), nie świadczy o tym, że zeznania te były ukierunkowane na wywołanie z góry ustalonego efektu. Organy podatkowe oceniły te zeznania w toku postępowania podatkowego i wyciągnęły z nich wnioski, które zostały powiązane z wnioskami wynikającymi z innych dowodów przeprowadzonych w sprawie. Ocena tych zeznań jest racjonalna i logiczna. Z oceny tej wynika, że brak było uzasadnionych podstaw do kwestionowania prawdziwości tych zeznań. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że poprzez te zeznania wymieniony świadek w sposób niezgodny z prawdą ukierunkował postępowanie na wynik sprawy, który był niekorzystny dla skarżącej. 3.12. Należy wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie do tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być decyzje podatkowe wydane w stosunku do innych podmiotów, które mają moc dokumentów urzędowych (art. 194 § 1O.p.). W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniła na czym miało polegać naruszenie art. 194 § 1 O.p., którego miał dopuścić się organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja nie została oparta wyłącznie na decyzjach wydanych w stosunku do innych podmiotów, lecz na dowodach zebranych w postepowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do skarżącej spółki oraz na dowodach przeprowadzonych w innych postepowaniach, które zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Brak wskazania przez autora skargi kasacyjnej, które istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne zostały przyjęte na podstawie tylko samej decyzji wydanej w innym postępowaniu, nie pozwalał na uznanie, że zarzut ten jest zasadny. 3.13. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i ocenione dowody został ustalony stan faktyczny będący podstawą zaskarżonej decyzji. Prawidłowo też sąd uznał, że zaskarżona decyzja została opatrzona uzasadnieniem, które spełniało wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie daje podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 P.p.s.a., które nastąpić miało przez to, że sąd ten oddalił skargę pomimo tego, że w postepowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 121, art.122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. 3.14. Skoro w rozpoznanej sprawie nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne i ocena tych ustaleń zawarta w zaskarżonym wyroku, z której wynikało, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności dokonane w celu popełnienia oszustwa podatkowego, co skarżąca spółka co najmniej powinna była przypuszczać, to brak było podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok dopuścił się błędnego zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest niezasadna i na podstawie art. 184 P.p.s.a ja oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10 800 zł, orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. | Sędzia NSA | Sędzia NSA | Sędzia NSA | |Mariusz Golecki | Artur Mudrecki | Sylwester Golec |