I FSK 1054/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1312/14 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1312/14, oddalił skargę T. W. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 27 czerwca 2014 r. w której określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r. Organ wskazał, że w okresach będących przedmiotem niniejszego postępowania skarżący był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. z siedzibą w B., której przedmiotem było świadczenie usług sklasyfikowanych wg PKD (7022Z) jako pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W związku z tą działalnością podatnik sporządził, a następnie złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K za II, III i IV kwartał 2011 r. Wykazane w ww. deklaracjach transakcje sprzedaży dotyczyły w badanych okresach m.in. świadczenia usług doradczych. W przeważającej mierze były to usługi doradcze świadczone na rzecz osób prowadzących gospodarstwa rolne, polegające na kompleksowej ocenie gospodarstwa pod kątem spełnienia wymogów wzajemnej zgodności oraz opracowaniu planu dostosowania gospodarstwa do tych wymogów. Organ odwoławczy, podzielając ustalenia i wnioski wynikające z orzeczenia organu I instancji, stwierdził, że z zawartych z rolnikami umów oraz załączników do nich, jednoznacznie wynika, że przedmiotem umów z poszczególnymi rolnikami nie była jedna, lecz kilka usług doradczych dlatego obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez stronę usług doradczych na rzecz rolników powstał we wcześniejszych kwartałach niż wynika to z ewidencji sprzedaży i złożonych na jej podstawie deklaracji VAT-7K. Na powyższe orzeczenie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jego uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawy o VAT") poprzez wadliwe przyjęcie, że podatnik świadczył kilka odrębnych usług doradztwa dla rolników, a tym samym w stosunku do części z nich obowiązek podatkowy powstał w okresach (kwartałach) wcześniejszych, aniżeli to wynika ze złożonych deklaracji VAT-7K i ewidencji sprzedaży prowadzonej przez podatnika; naruszenie art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., poprzez uznanie ksiąg rachunkowych podatnika za nierzetelne, a tym samym odmowę uznania ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; oraz naruszenie art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego oraz błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. WSA w Bydgoszczy oddalając skargę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy. Podkreślił, że istota sporu sprowadza się do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług doradczych na rzecz rolników, który w ocenie organu I instancji powstał w okresach (kwartałach) wcześniejszych niż wynika to z rejestrów sprzedaży i deklaracji VAT-7, co wynika z tego, że swe usługi skarżący kwalifikował jako jedno złożone świadczenie. Sąd pierwszej instancji przywołał orzeczenia sądów administracyjnych i wskazał, że każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną. Zakaz sztucznego rozdzielana, ma swe podłoże w tym by uniknąć pogarszania funkcjonalności systemu VAT. Istnienie jednego świadczenia, jest uzasadnione jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny. W ocenie Sądu ustalenie, czy świadczenie złożone, należy zakwalifikować jako element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego, dotyczących naruszenia art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT poprzez wadliwe przyjęcie, że podatnik świadczył kilka odrębnych usług doradztwa dla rolników, a tym samym w stosunku do części z nich obowiązek podatkowy powstał w okresach (kwartałach) wcześniejszych, aniżeli to wynika ze złożonych deklaracji VAT-7K i ewidencji sprzedaży prowadzonej przez podatnika. Jak wynika z umów, ich przedmiotem było np. wykonanie usługi kompleksowej oceny gospodarstwa rolnego w zakresie spełniania wymogów wzajemnej zgodności, wykonanie usługi polegającej na ocenie gospodarstwa rolnego w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, opracowanie planu dostosowania gospodarstwa do wymogów wzajemnej zgodności, opracowanie planu dostosowania gospodarstwa rolnego do zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, przygotowanie biznesplanu i planu działalności rolnośrodowiskowej. W konsekwencji świadczenia poszczególnych usług, sporządzano stosownie do zawartej umowy następujące dokumenty: raport z oceny dostosowania gospodarstwa rolnego do minimalnych wymogów wzajemnej zgodności i wymogów z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, plan dostosowania gospodarstw do tych wymogów, biznesplan, oraz plan działalności rolnośrodowiskowej. Na okoliczność wykonania każdej usługi wycenionej w załączniku do umowy sporządzano odrębnie odpowiedni dokument. Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego, podnoszonej w oparciu o samą możliwość wypłaty wynagrodzenia, co według skarżącego jest ściśle powiązane z rozliczeniem płatności w ramach pomocy unijnej dla rolnika. Warunkiem opodatkowania usług jest ich odpłatność i co do tego nie ma sporu, tak jak nie ma sporu, że poszczególne, rozdzielone usługi były usługami odpłatnymi. Z kolei data wypłaty wynagrodzenia może być oczywiście ustalona w drodze umowy, czy uzależniona od innych warunków, jednak nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, gdyż takiej zależności nie przewiduje ustawa. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej P.p.s.a., przepisów postępowania tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. poprzez nieuzwględnienie przez WSA w Bydgoszczy skargi pomimo, iż w toku postępowania organy administracji podatkowej naruszyły art. 122, art. 180, oraz art. 187 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. poprzez nieuzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku postępowania podatkowego organy administracji podatkowej naruszyły art. 193 § 3 O.p. poprzez uznanie ksiąg rachunkowych podatnika za nierzetelne, a tym samym odmowę uznania ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku przez WSA, które zawiera sprzeczności i nie uzasadnia tez stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postanowiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj: - art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik świadczył kilka odrębnych usług doradztwa dla rolników, a tym samym w stosunku do części z nich obowiązek podatkowy powstał w okresach (kwartałach) wcześniejszych, aniżeli to wynika ze złożonych deklaracji VAT-7K i ewidencji sprzedaży prowadzonej przez podatnika; - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię zmierzającą do przyjęcia, że świadczone przez podatnika usługi nie miały charakteru kompleksowego lecz stanowiły kilka odrębnych usług doradztwa dla rolników. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w niej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa , które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Wniesiona przez pełnomocnika skarga kasacyjna nie wszystkie te wymogi spełnia, co wykazano w odpowiedzi na tę skargę. Natomiast prawidłowo Sąd I instancji wyjaśnił i ocenił, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Powołane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE oraz orzecznictwo krajowe wskazuje, że skarżący wyciągnął błędnie wnioski ze sposobu wynagradzania za wykonane usługi określone w umowie z trybem refundacji uzyskiwanej przez rolników jako beneficjentów pomocy finansowej. W szczególności bowiem, Sąd zwrócił uwagę, że ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite oraz jak je zakwalifikować, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału, i każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie powinno uwzględnia specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. Zasadnie też Sąd skonstatował, że orzecznictwo w zakresie świadczeń kompleksowych siłą rzeczy jest niezwykle kazuistyczne i zawsze odnosi się do konkretnego stanu faktycznego występującego w sprawie, podkreślając przy tym, zasadą jest to, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Według tej oceny, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że w ramach zawartych umów skarżący świadczył kilka odrębnych usług doradczych, przy czym usługi te pozostają bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważył, że zależność taka nie wynika z zawartych w ustawie o VAT uregulowań . Zasadnie też w związku z tym Sąd uznał zarzut, dotyczący nierzetelności ewidencji sprzedaży usług , a konsekwencji odmówił uznania za dowód tego co wynika z jej zapisów. Prawidłowo także , w sposób szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu , Sąd ocenił zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W pełni uprawniona jest konstatacja Sądu, że analiza uzasadnienia skargi skłania do stwierdzenia, że posłużono się nietrafnymi zarzutami, przy czym za niezasadne sąd uznał odwoływanie skarżącego do hipotetycznych sytuacji, jakie nie zaistniały w sprawie. Postępowanie dowodowe, jak zauważył Sąd, nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podmiotu podpada czy też nie podpada (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normie prawa materialnego. Niewątpliwie więc postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego, na co w zaskarżonym rozstrzygnięciu prawidłowo Sąd zwrócił uwagę. Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.