I FSK 1049/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1139/22 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 sierpnia 2022 r., nr 1201-IOP2-2.4103.3.2022.27 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Kr 1139/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. M. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 5 sierpnia 2022 r., nr 1201-IOP2-2.4103.3.2022.27, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 2. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach (dalej: "NUS") wydał 14 grudnia 2021 r. decyzję w której określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za październik i listopad 2015 r. W toku postępowania, NUS zakwestionował rzetelność transakcji z firmą W. M. oraz firmą P. K. "W." S. [...] a także stwierdził zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w okresie październik 210.000 par obuwia. W związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży NUS stwierdził natomiast, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił przyjąć, że transakcje zakupu maszyn S. w firmie J., NIP [...] oraz następnie ich sprzedaż na rzecz B. A., B. G. Z. S.C. miały w rzeczywistości miejsce. Tym samym udział Skarżącego w przedmiotowych transakcjach nie został przez organ podatkowy zakwestionowany, a faktury dokumentujące w/w transakcje uznano za rzetelne. Od wskazanej powyżej decyzji złożył odwołanie Podatnik. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, DIAS wydał decyzję z 5 sierpnia 2022 r., którą utrzymał w mocy decyzję NUS z 14 grudnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Strony na rozstrzygniecie Organu podatkowego z 5 sierpnia 2022 r. 3. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Skarżący zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Nadto Podatnik wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie według norm przepisanych. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 3.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przedmiotowemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego: 1) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz.1540 z późn.zm., dalej: "O.p.") polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu, a przez to skutkujące przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na: – wszczęcie śledztwa na podstawie postanowienia Prokuratora Rejonowego w Myślenicach z 18 listopada 2020 r., sygn. akt. [...], w sprawie poświadczenia nieprawdy w dokumentach oraz używania dokumentów poświadczających nieprawdę, mimo iż okoliczności zastosowania tych instrumentów świadczą o stanowiącym nadużycie, skrajnie instrumentalnym wykorzystaniu ww. instytucji prawnych, mającym na celu wyłącznie próbę przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym świadczy w szczególności umorzenie śledztwa o sygn. [...] z 29 kwietnia 2021 r. oraz brak dalszych czynności procesowych do dnia złożenia niniejszej skargi, mimo że uchylone zostało postanowienie o umorzeniu śledztwa; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w pozbawieniu Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Pana W. M., prowadzącego]działalność gospodarczą pod firmą W., NIP: [...] (dalej: "W. M."), a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do przyjęcia kwot zobowiązania podatkowego innych niż te wynikające z deklaracji złożonych przez Podatnika za poszczególne miesiące 2015 r. 3.2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przedmiotowemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji wydanej z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p.; 2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 124 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji DIAS wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż: a) w decyzji podatkowej dokonano oceny dowodów w sposób wybiórczy i sprzeczny z zasadami logiki, pominięto dowody korzystne dla Podatnika i wyciągnięto z dowodów niedotyczących bezpośrednio Podatnika negatywne dla niego konsekwencje, b) wydano Decyzję w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, poprzez wskazanie w uzasadnieniu Decyzji, że rozstrzygnięcie DIAS opiera się na z góry przyjętym założeniu o zamiarze uszczuplenia zobowiązań publicznoprawnych przez Skarżącego, pomimo braku zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających tę okoliczność, w konsekwencji czego: – przyjęto, że transakcje realizowane na rzecz Skarżącego przez W. M. były transakcjami fikcyjnymi, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie potwierdza, że Podatnik dokonywał zakupów obuwia od W. M.; – obarczono odpowiedzialnością Skarżącego za uchybienia, nieprawidłowości lub zaniechania, które co najwyżej mogły wystąpić po stronie podmiotów trzecich, niezależne od Podatnika, tj. wobec Skarżącego sformułowano wiążące ustalenia na podstawie treści decyzji zapadłych w innych niż niniejsze postępowaniach, których Podatnik nie był stroną. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasowa argumentację i wniósł o jej oddalenie. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Skarga kasacyjna, została rozpoznana na posiedzeniu niejawny na podst. art. 182 p.p.s.a. 5.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 5.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 5.4. W rozpatrywanej sprawie wskazać należy, że przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczyło poszczególnych miesięcy 2015 r., kluczowe znaczenie mała więc kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych, z uwagi na to, że wskutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Wedle przyjętego przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie stanowiska przy rozstrzygnięciu kwestii przedawnienia miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p termin przedawnienia zaczyna biec dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uznanie zasługuje zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji a przedstawiony przez organy podatkowe pogląd, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego, o który mowa w zarzutach skargi kasacyjnej. Za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności: zawiadomienie z 30 listopada 2020 r., zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego 8 grudnia 2020 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku VAT. Zawiadomienie to było konsekwencją wszczęcia – postanowieniem z 18 listopada 2020 r., sygn. akt [...], wydanym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Myślenicach – śledztwa w sprawie o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 oraz art. 273 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1950, z późn. zm., dalej: "k.k.") w zw. z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 Ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 z późn. zm.).w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w sprawie poświadczania nieprawdy w dokumentach oraz używania dokumentów poświadczających nieprawdę w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w S. i M. woj. małopolskiego, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przez przedsiębiorcę A. M. M. z siedzibą w S. w wystawianych na rzecz innych przedsiębiorców fakturach VAT oraz ewidencjonowanych fakturach VAT wystawianych przez innych przedsiębiorców, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzenia organu podatkowego w błąd, celem obniżenia podatkowej należności publicznoprawnej - podatku od towarów i usług. Przedmiotowe postępowanie zostało następnie umorzone, jednakże postanowieniem z 16 grudnia 2021 r. Sąd Rejonowy w Myślenicach, uchylił punkt I i II zaskarżonego postanowienia o umorzeniu i w tym zakresie przekazał sprawę do dalszego prowadzenia Prokuraturze Rejonowej w Myślenicach. Sąd powszechny zauważył w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, że decyzja o umorzeniu śledztwa w tym zakresie była przedwczesna. Zauważyć również należy, że postępowanie zostało wszczęte przez prokuratora. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w oparciu o dowody zgromadzone w kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS w stosunku do Skarżącego. Dowody te wskazywały na to, że Strona dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT na skutek posługiwania się i nierzetelnymi fakturami oraz wprowadziła takie faktury do obrotu a także zaniżyła zobowiązania w podatku VAT. W toku postępowania karnoskarbowego zgromadzono dalsze dowody potwierdzające te nieprawidłowości. Przy tych okolicznościach nie można w sposób uzasadniony stwierdzić, że wszczęte w stosunku do Skarżącego postępowanie karnoskarbowe miało na celu wyłącznie stworzenie warunków formalnych do twierdzenia, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. podobnie wyrok NSA z 2 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 485/23) W świetle powyższego nie sposób uznać by w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p. 5.5. Odnosząc się do sformułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy zauważyć należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 191, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 124 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Uwzględniając postanowienia art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. przeanalizowano nie tylko każdy dowód z osobna, ale wszystkie dowody w powiązaniu ze sobą. Nie przekroczono przy tym granic dowolności oceny dowodów. Wyciągnięte wnioski znajdują w istocie rzeczy odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji DIAS. Jednocześnie inna od oczekiwanej przez Stronę ocena materiału dowodowego nie uzasadnia bynajmniej zarzutu wyjaśniania wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika czy niezgodnej z zasadami logiki oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły bowiem szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to ustalenia zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one także na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono, wskazując fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności czyniąc tym samym zadość wymaganiom wynikającym z art. 124 O.p. 5.6. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób było uznać sformułowanego przez Stronę zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT za zasadny. Sąd pierwszej instancji dokonując zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonał prawidłowej identyfikacji zaistniałego w sprawie problemu a następnie dokonał zasadnej subsumpcji stosownych przepisów powołując się przy tym na obowiązujące orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego uznając, że decyzja Organu podatkowego była prawidłowa. 6. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) M. Olejnik E. Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA