I FSK 406/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. i P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Po 693/22 w sprawie ze skargi A. Z. i P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2013 r., określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. , orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz A. Z. i P. Z. kwotę 21.810 (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy osiemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 16 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 693/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargi wniesione przez A. Z. i P. Z. (dalej skarżące) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 29 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2013 r., określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących – byłych wspólniczek spółki cywilnej E. [...] (dalej spółka cywilna E.) – za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. (dalej organ drugiej instancji) decyzją z 29 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej organ pierwszej instancji) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2013 r., określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólniczek spółki cywilnej E. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 2.2. W powyższych decyzjach organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki cywilnej E. do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez firmy G. i M. N., dokumentujących zakup oleju rzepakowego surowego odgumowanego i prętów żebrowanych. Ustaliły także, że doszło do zawyżenia przez spółkę E. obrotu z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), dokonanego na podstawie faktur wystawionych na rzecz czeskich firm P. i L. Orzekły także o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki cywilnej E. jej byłych wspólniczek, wskazując, że 6 lipca 2015 r., w trakcie postępowania kontrolnego, na mocy uchwały nr [...] nastąpiło rozwiązanie spółki. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 19 czerwca 2018r., sygn. akt I SA/Po 206/18, po połączeniu spraw, oddalił wniesione przez skarżące skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 29 grudnia 2017 r. Na skutej wniesienia skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 2194/18, uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z treści decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wynikało, że podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych było ustalenie, że spółka cywilna E. w rzeczywistości nie nabyła towarów wykazanych na fakturach VAT, a zatem do niniejszej sprawy nie odnosiło się orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące badania tzw. dobrej wiary. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że pomimo powyższych jednoznacznych stwierdzeń zawartym w rozstrzygnięciach organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku opisał i ocenił okoliczności świadczące o braku dobrej wiary (należytej staranności) skarżących. Powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było działaniem nieprawidłowym i świadczyło o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, powinien jednoznacznie wskazać, czy podstawą zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, było stwierdzenie, że w rzeczywistości nie doszło do transakcji opisanych spornymi fakturami VAT czy też, że nie były to tzw. puste faktury, ale brak było należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. 2.4. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, podkreślając, że ustalono je z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Stwierdził, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), gdyż zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. 2.5. Organy podatkowe – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – szczegółowo omówiły mechanizm fakturowego obrotu towarami z wyłudzeniem podatku VAT w oparciu o schematy obiegu towarów (tzw. oszustwo typu karuzelowego), wskazując przy tym rolę każdego z ogniw tego łańcucha. Przyjęły, że firmy [....] zidentyfikowane jako pierwsze podmioty w łańcuchu dostawców, w okresie od stycznia do marca 2013 r., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Wykazano, że faktury, na których jako wystawca występuje B. Sp. z o.o. nie zostały wystawione przez R. S.. 2.6. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy zasadnie ustaliły, że spółka cywilna E. była kolejnym ogniwem w tzw. karuzeli podatkowej, która deklarowała WDT przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występowała o zwrot podatku VAT, który nie został w istocie zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyła faktury były wystawiane do dwóch podmiotów zagranicznych z siedzibą w Czechach P. i L., które to dokonywały fakturowej odsprzedaży towarów do słowackiej spółki U. z magazynem w Polsce w S. 2.7. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie może budzić wątpliwości, że organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazały w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że spółka cywilna E. nie mogła nabyć towarów opisanych w fakturach VAT od wskazanych w nich dostawców, bowiem firmy te nie mogły ich zakupić od swoich kontrahentów. Zaznaczył, że wspólniczki tej spółki wiedziały lub powinny wiedzieć, że uczestniczą w transakcjach służących wyłudzeniu podatku VAT. Wobec czego w ocenie organów podatkowych do niniejszej sprawy nie odnosi się orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczące badania tzw. dobrej wiary. 2.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie budziło wątpliwości, że spółka cywilna E. była świadoma swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych okolicznościach – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – należało zgodzić się z organami podatkowymi, że aspekt dobrej wiary nie powinien być w ogóle rozpatrywany. Wspólniczki, poza fakturami wystawionymi przez M. N. i A. G. nie posiadały dowodów z miejsca załadunku towaru np. dokumentów wydania WZ, kwitów wagowych, które by potwierdziły fakt, że na pojeździe znajduje się towar. Słusznie także organy podatkowe zarzuciły, że fotografie tablic rejestracyjnych albo ciągników siodłowych czy cystern nie mogły być wystarczającym dowodem na fakt dostarczenia towarów. 2.9. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że podniesione w skargach zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, były chybione. Podkreślił, że w niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem spółka cywilna E. w rzeczywistości nie dokonała żadnych transakcji gospodarczych z firmami G. i M. N. Skoro nie nabyła spornych towarów z rzetelnego źródła, to oczywistym jest, że nie mogła go również w sposób legalny zbyć w ramach WDT. Stąd też w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do odliczenia podatku należnego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku skarżące złożyły skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy prawnej, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich dowodów zarówno osobowych i rzeczowych; jak również sprzeczne i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, bezpodstawne przyjęcie, że sporne transakcje nie miały miejsca mimo, że cały zebrany materiał dowodowy wskazuje na coś innego, odstąpienie od badania dobrej wiary i należytej staranności wspólniczek; 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 197 § 1, art. 127 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej; 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 79 ust. 1, art. 77 ust. 6 oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej ustawa o kontroli skarbowej) w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 283 § 1 oraz art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej tj. w szczególności poprzez nie wskazanie w rubrum decyzji, że skarżące odpowiadają za zaległość oraz zobowiązania spółki cywilnej jako byłe wspólniczki spółki cywilnej; 3.2.5. art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wydanie wyroku w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, co wprost przyczyniło się do naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i oddalenia skarg; 3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien być zastosowany, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że sporne transakcje nie miały miejsca, niezasadne odstąpienie od oceny działania skarżących w zakresie dobrej wiary oraz należytej staranności, a także bezpodstawne pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, mimo że w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające istnienie towaru w postaci m.in. fotografii prętów żebrowanych, na których były fiszki z opisem towaru i wagą, istnienia certyfikatów towaru, dowodów z ważenia cysterny, pełnego raportu detektywistycznego ze zdjęciami towaru, faktur za pobyty w hotelach w datach odbiorów towaru, stwierdzeń zawartych w decyzji organu drugiej instancji, strona 18, karty 5243-5259, że towar był i na zdjęciach było widać, o której był dokładnie godzinie, zeznań kierowców, istnienia substancji biznesowej umożliwiającej realizację dostaw, wydruków Viatol potwierdzających, że towar był dostarczany do wskazanego w CMR miejsca, wyciągów bankowych potwierdzających płatności oraz źródło pochodzenia środków pieniężnych oraz braku motywu uczestnictwa przez skarżące w oszustwie; 3.3.2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.), dalej dyrektywa 2006/112/WE, przez ich niewłaściwe zastosowanie tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien być zastosowany, polegające na odmowie ich zastosowania i w konsekwencji bezpodstawnym pozbawieniu skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna w części zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Wbrew podniesionym zarzutom i wbrew argumentacji przywołanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie budzi zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustaleń o "karuzelowym" obrocie olejem rzepakowym odgumowanym surowym oraz prętami żebrowanymi z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw. To, że M. N. i A. G. – sprzedający towary spółce cywilnej E.– oraz odbiorcy towarów, tj. czeskie firmy P. i L.. wykazali faktury kupna/sprzedaży w swoich ewidencjach i ujęli je w deklaracjach VAT nie mogło być w realiach rozpoznawanej sprawy podstawą do przyjęcia, że obrót towarami nie był elementem oszustwa podatkowego. 4.3. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że nie było dowolne i znajdowało oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji ustalenie, że w dostawie tego samego towaru fakturowanego przez Spółkę E. uczestniczyło od 7 do 8 podmiotów, przy czym firmy [...] zostały zidentyfikowane jako pierwsze podmioty w łańcuchu dostawców. Nie były zwłaszcza wadliwe ustalenia, z których wynikało, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, której przedmiotem był obrót olejem rzepakowym odgumowanym surowym oraz prętami żebrowanymi. Okolicznością przesądzającą o wadliwości tych ustaleń nie było przywołane w skardze kasacyjnej (str. 37 – 38 uzasadnienia) postanowienie o umorzeniu śledztwa z 28 listopada 2013 r. Postępowanie to dotyczyło przestępstwa polegającego na doprowadzeniu tej spółki do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w okresie od 28 sierpnia 2012 r. do 28 lutego 2013 r. Postępowanie to – jak wynikało z treści uzasadnienia – nie dotyczyło zatem udziału tej spółki w "karuzelowym" obrocie towarami. W skardze kasacyjnej pominięto przy tym ustalenie, że faktury, na których jako wystawca występowała spółka B. nie zostały przez tą spółkę wystawione. Tym samym nie mogło się do nich odnosić stwierdzenie w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu śledztwa, w którym przyjęto, że "z przeprowadzonych transakcji zostały opłacone stosowne podatki". Także w przypadku C. Sp. z o.o. ustalono, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej prezesem była osoba bezdomna, zamieszkującą od kilku lat pustostany. Zarzucany w skardze kasacyjnej brak przeprowadzenia kontroli podatkowej nie mógł stanowić podstawy do uwzględnienia zarzutów dotyczących prowadzenia przez tą spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej, skoro próby nawiązania kontaktu z osobami reprezentującymi tą spółkę były bezskuteczne. W skardze kasacyjnej pominięto także ustalenia, że firma L., wskazana na fakturze odbiorca towaru od C. Sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". Działalność tej firmy zgłoszono w styczniu 2013 r., przy czym Ł. S. był tylko formalnie jej właścicielem i nie miał wiedzy na temat działalności firmy. Za jej założenie otrzymał wynagrodzenie w wysokości 2000,00 zł., a faktycznie firmą zarządzał D. R. (str. 11 uzasadnienia decyzji). 4.4. W nawiązaniu do ustaleń o "karuzelowym obrocie" towarami odnotować należy, że w skardze kasacyjnej nie podważono również skutecznie ustaleń opartych na dokumentach przewozowych CMR, z których wynikało, że towary sprzedane przez skarżącą spółkę czeskim firmom P. i L. zostały następnie zbyte firmie słowackiej U., która posiadała magazyn w S. i powróciły do kraju. Według ustaleń czeskich organów podatkowych pojazdy bez rozładunku i załadunku wracały do kraju (str. 11 uzasadnienia decyzji). Z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, opartych między innymi na analizie wydruków z systemu poboru opłat VIATOLL dla pojazdów wyszczególnionych w dokumentach przewozowych CMR, wynikało, że kierowcy nie ładowali oleju rzepakowego surowego odgumowanego w D. i prętów żebrowanych w S. tj. w miejscach wskazanych w dokumentach CMR. Wyjazdy pojazdów były z baz transportowych firm [....], a przejazdy przez granicę czeską wykonywane były tylko w celu uprawdopodobnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw, o czym świadczyły przypadki zawracania pojazdów po przekroczeniu granicy. Stwierdzono również przypadki, że pojazd wymieniony w dokumencie przewozowym CMR w ogóle nie wyjeżdżał z kraju (str. 12 uzasadnienia decyzji). 4.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się ponadto także do ustaleń, z których wynikało, że "ceny sprzedaży stosowane przez kolejne podmioty w łańcuchu były z góry ustalone według przyjętego schematu zapewniającego realizację stałych zysków dla poszczególnych uczestników tzw. karuzeli podatkowej. W przypadku podmiotów fakturujących dostawy do spółki E. ustalono, że poszczególne firmy realizowały stałą marżę, której wysokość uzależniona była od kolejności występowania w łańcuchu i wynosiła od 0,11% do 3,33% w przypadku oleju rzepakowego i od 0,16% do 4,08% w przypadku prętów żebrowanych". Wszystkie te okoliczności w sposób pośredni wskazywały na typowe cechy "karuzeli" podatkowej, która polegała na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu oraz deklarowaniu WDT, z zastosowaniem stawki podatku 0% i w rezultacie otrzymaniem zwrotu podatku naliczonego. 4.6. O ile nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, w których podjęto próbę podważenia oceny dotyczącej ustaleń o "karuzelowym" obrocie towarami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach, to zasadne były zarzuty, w których podniesiono, że wydając zaskarżoną decyzję nie ustalono, czy spółka cywilna E. – uczestnicząc w obrocie towarami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach – mogła i powinna przewidzieć, że jest elementem karuzeli podatkowej, której celem jest wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania zwrócił uwagę na to, że analiza treści decyzji organu pierwszej i drugiej instancji pozwala stwierdzić, że podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych było ustalenie, że spółka w rzeczywistości nie nabyła towarów wykazanych na fakturach VAT, a zatem do niniejszej sprawy nie odnosiło się orzecznictwo dotyczące badania tzw. dobrej wiary. Nakazał aby ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wprost i jednoznacznie określił stan faktyczny niniejszej sprawy, w tym czy podstawę zastosowania przez organy podatkowe normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było stwierdzenie, że w rzeczywistości nie doszło do transakcji opisanych spornymi fakturami VAT czy też, że nie były to tzw. puste faktury, ale brak było należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. 4.7. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę przyjął, że w jego ocenie "(...) nie może budzić wątpliwości, iż organy w niniejszej sprawie wykazały w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że spółka E. nie mogła nabyć towarów opisanych w fakturach VAT od wskazanych w nich dostawców, bowiem firmy te nie mogły ich zakupić od swoich kontrahentów". Stwierdził następnie, że "(...) nie budzi wątpliwości, że spółka E. była świadoma swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami", podkreślając, że "(...) w tych okolicznościach, należy zgodzić się z organami, że aspekt dobrej wiary nie powinien być w ogóle rozpatrywany". Ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była o tyle niekonsekwentna, że wcześniej Sąd ten stwierdził, że "wspólniczki tej spółki wiedziały lub powinny wiedzieć, że uczestniczą w transakcjach służących wyłudzeniu podatku VAT". Ustalenie przez Sąd pierwszej instancji, że "spółka E. była świadoma swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami" – jak zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej – naruszało art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustalenie takie nie miało bowiem oparcia w ustaleniach będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. W żadnym fragmencie jej uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie stwierdzono "świadomego" udziału spółki w karuzeli podatkowej, gdyż przyjęto w nim, że "do niniejszej sprawy nie odnosiło się orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące badania tzw. dobrej wiary". 4.8. W skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że wydając zaskarżoną decyzję pominięto przedstawione przez skarżące dowody wskazujące na to, że mogły zostać wprowadzone w błąd przez kontrahentów i że mogły działać w przeświadczeniu, że nabyły towary wykazane na wystawionych przez nich fakturach. Odrębną i wymagającą wyjaśnienia kwestią było natomiast to czy można im postawić zarzut niedbalstwa lub lekkomyślności, tj. że w realiach rozpoznawanej sprawy co najmniej mogły i powinny były przewidzieć, że biorą udział w karuzelowym obrocie towarami. Skarżące w toku postępowania podkreślały, że "nie miały motywu uczestnictwa w oszustwie" i że są jego "ofiarami", gdyż "zainwestowały kwotę 1 084 778,00 zł własnych środków". Podniosły, że "w lutym 2013 r. została przeprowadzona kontrola za styczeń 2013 r. zakończona zwrotem kwoty 515 tys. VAT na konto spółki cywilnej E." oraz, że "mając pełne zaufanie po przebytej kontroli do prowadzonych działań gospodarczych kontynuowały transakcje, dodatkowo wynajmując detektywa, który przeprowadził obserwację pojazdów transportujących do Czech nabyty przez spółkę olej rzepakowy". Obie skarżące – w tym zwłaszcza A. Z. – złożyły w trakcie postępowania podatkowego szczegółowe wyjaśnienia, w których przedstawiły w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktów z handlowych z A. G. i M. N., którzy przedstawili ofertę handlu olejem rzepakowym oświadczając, że "poszukują osób, które chciały zainwestować swoje środki" i zaoferowali "zaskakującą kwotę zysku". Wyjaśniły także w jaki sposób przebiegały zamówienia na towar i że w tym celu udały się do T., a następnie na stację paliwa P. przy drodze szybkiego ruchu, gdzie "odbierały towar" oraz związane z nim dokumenty. Także organ pierwszej instancji przyjął, że z zebranych dowodów wynikało, że głównym powodem nawiązania współpracy przez A. G. i M. N. ze spółką E. była potrzeba pozyskania środków finansowych na przeprowadzenie transakcji wewnątrzwspólnotowych. W toku postępowania podatkowego przesłuchano także detektywa, który na zlecenie skarżących przeprowadził 6 marca 2013 r. obserwację mającą na celu zweryfikowanie i potwierdzenie dostawy oleju rzepakowego. Potwierdził w nich, że realizując zlecenie "obserwował" pojazdy typu cysterna od stacji O. do ich wjazdu na tereny przemysłowe na obrzeżach miasta w N. w C. (k. 98 – 100 uzasadnienia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji). 4.9. Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do ustaleń będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, w których przyjęto, że towar wykazany w kwestionowanych fakturach "nie istniał" i że były to tzw. "puste faktury", co – wedle tego co przyjął Sąd pierwszej instancji – oznaczało, że "aspekt dobrej wiary nie powinien być w ogóle rozpatrywany", należy podkreślić, że udowodnione w rozpoznawanej sprawie "pozorowanie" przez podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej, że przedmiotem obrotu był rzeczywiście istniejący towar oznaczało potrzebę ustalenia, czy w realiach rozpoznawanej sprawy spółka cywilna E. powinna i mogła przewidywać, że bierze udział w oszustwie polegającym na wyłudzeniu zwrotu podatku naliczonego. Przypomnieć należy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Jednym z towarów wykorzystywanych w ramach tego mechanizmu jest między innymi olej rzepakowy oraz pręty stalowe. Natomiast, jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. 4.10. W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Innymi słowy trzeba wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. Należy kłaść akcent na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA). 4.11. W podanym wyżej kontekście należy odnotować, że wydając zaskarżoną decyzję – mimo szczegółowego przedstawienia w jej uzasadnieniu okoliczności, w jakich były realizowane dostawy – uchylono się od ustalenia, czy zlikwidowana spółka cywilna E., a w konsekwencji skarżące mogły i powinny przewidywać, że biorą udział w oszustwie podatkowym. Brak takich ocen i ustaleń powoduje, że zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zastrzec przy tym można, że nie były usprawiedliwione podniesione w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 197 § 1, art. 127 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a także podniesione w pkt 3.2.3. tejże skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 79 ust. 1, art. 77 ust. 6 oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej a także naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie wymienionych wyżej przepisów oraz czy miało ono istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od oceny tych zarzutów. 4.12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na potrzebę ustalenia czy zlikwidowana spółka cywilna E., a w konsekwencji skarżące mogły i powinny przewidywać, że biorą udział w oszustwie podatkowym, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości, a następnie rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie bowiem z art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania kasacyjnego, można prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku. Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do kwestii zachowania przez skarżące należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, tj. czy mogły i powinny co najmniej podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczyły, mogły wiązać się z procederem wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT, nie został ustalony. 4.13. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego, na które składały się uiszczony wpis od skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna za odpis orzeczenia z uzasadnieniem, opłata skarbowa uiszczona od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika za udział przed sądem pierwszej i drugiej instancji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Adam Nita Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 1