I FSK 1045/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. j. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1448/21 w sprawie ze skargi T. sp. j. z siedzibą w Z. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2021 r., nr 338000-COP2.4103.5.2021.APL UNP: 338000-21-183972 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. j. z siedzibą w Z. na rzecz Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1448/21, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę T. sp. j. z siedzibą w Z., zwanej dalej "skarżącą", "spółką", na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2014 r. (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, wniosła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżyła w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ma zastosowanie do wszystkich transakcji w łańcuchu dostaw i usług pośredników, podczas gdy literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie wyłącznie do tych czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem wskazanego przepisu w sytuacji spółki i było podstawą do odmówienia spółce prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od K. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą I. (dalej: "I."), P. sp. z o.o. (dalej: "P."), a także usług pośredników A. I. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą I.1 (dalej: "I.1"), D. I. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D. (dalej: "D."); 2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i odmowę spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I., P., I.1 i D., pomimo spełnienia przez spółkę wszystkich przewidzianych prawem wymogów, od których uzależniona jest możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jak również dochowania przez spółkę najwyższych standardów dobrej wiary i należytej staranności; 3. art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka nie powinna w swoich rozliczeniach podatku od towarów i usług wykazywać transakcji dokonanych na rzecz I.2 GmbH & Co. KG (dalej: "I.2"), podczas gdy transakcje te zostały dokonane i jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów powinny zostać wykazane w rozliczeniach podatku od towarów i usług spółki. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji i brak stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2020, poz. 505 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o KAS", poprzez ograniczenie spółce możliwości czynnego działania w sprawie przez włączenie akt z postępowań prowadzonych przez obce organy, a przez to: - brak możliwości odniesienia się przez spółkę do materiałów zgromadzonych w toku tych postępowań; - włączenie do akt jedynie części dokumentów zgromadzonych w aktach postępowań prowadzonych wobec podmiotów trzecich, wskutek czego pracownicy Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w sposób dowolny zadecydowali o zawartości akt niniejszego postępowania; - brak możliwości sformułowania przeciwdowodów oraz wyjaśnień, które pozwalałyby chociażby na odniesienie zgromadzonego materiału do sytuacji spółki; b) art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez: - bezkrytyczne oparcie się na materiałach dowodowych zebranych w innych postępowaniach, bez przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniająco- dowodowego przy jednoczesnym nieuwzględnieniu wniosków dowodowych spółki przedstawionych pismem z dnia 10 listopada 2020 r.; - brak zebrania oraz rozpatrzenia w całości materiału dowodowego skutkujący błędnym ustaleniem stanu faktycznego i bezpodstawnym uznaniem, że faktury uwzględnione w deklaracjach VAT za okresy od stycznia do kwietnia 2014 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - dowolną (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny) ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, w szczególności poprzez (i) działanie nastawione wyłącznie na udowodnienie tezy o braku spełnienia przez spółkę warunków do odliczenia podatku od towarów i usług oraz (ii) naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych; c) art. 180 § 1 i art. 181 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez wadliwy sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie za udowodnioną okoliczności, iż spółka wiedziała, że uczestniczy w transakcjach karuzelowych wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego, pomimo że brak w zebranym przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach materiale dowodów potwierdzających, że spółka posiadała wiedzę w tym zakresie; d) art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez samodzielne dokonanie ustaleń wymagających wiadomości specjalnych, w szczególności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalenia warunków sprzedaży określonych produktów w okresie objętym postępowaniem; e) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez naruszenie przez organ zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez: a) niewyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organów podatkowych, w szczególności w zakresie stanu faktycznego sprawy, czego wyrazem jest ograniczenie się w uzasadnieniu do powtórzenia tez stawianych przez organy podatkowe i wskazania, że Sąd aprobuje ustalenia organów podatkowych i przyjętą kwalifikację; b) brak odniesienia się przez Sąd do poszczególnych zarzutów, twierdzeń i argumentów spółki zawartych w skardze oraz brak wyjaśnienia, dlaczego argumenty organów podatkowych Sąd uznał za prawidłowe, pomijając całkowicie argumenty skarżącej; co uniemożliwia skarżącej weryfikację motywów rozstrzygnięcia Sądu i tym samym utrudnia merytoryczną polemikę z treścią rozstrzygnięcia, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku; Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy Naczelnikowi Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach do ponownego rozpoznania. Ponadto zażądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji i brak stwierdzenia wskazanych przez skarżącą naruszeń przepisów postępowania, nie zasługiwał na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem ocenił, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanych przez skarżącą naruszeń przepisów postępowania, w tym w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 O.p.), i prawidłowo ustaliły, że faktury dokumentujące nabycie telefonów komórkowych, wystawione na rzecz skarżącej przez P. i I., faktury dokumentujące usługi pośrednictwa w obrocie tymi telefonami, wystawione na rzecz skarżącej przez I.1 i D., a także faktury wystawione przez skarżącą, mające potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w postaci telefonów komórkowych na rzecz podmiotu niemieckiego - I.2, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że organy podatkowe wykazały, że w kontrolowanym okresie skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji w zakresie obrotu telefonami komórkowymi marki [...], mających wszelkie znamiona karuzeli podatkowej, nakierowanych wyłącznie na wyłudzenie podatku od towarów i usług. Pozycja spółki w łańcuchach dostaw, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji (str. 15-26), odpowiadała funkcji tzw. brokera, tj. legalnie działającego podmiotu, który dostarcza towar poza granicę do kraju, z którego wcześniej towar ten był sprowadzony przez tzw. znikającego podatnika, i żąda zwrotu podatku, choć nie został on uprzednio zapłacony. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że telefony komórkowe wskazane na fakturach wystawionych przez bezpośrednich dostawców skarżącej zostały na wcześniejszych etapach obrotu nabyte w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych. W każdym łańcuchu dostaw pierwszymi nabywcami tych towarów na terytorium kraju były podmioty pełniące rolę tzw. znikających podatników, które składały lub nie składały deklaracji VAT, ale finalnie nigdy nie odprowadzały należnego podatku do urzędu skarbowego. Transakcje kupna i sprzedaży tej samej partii towarów następowały pomiędzy kolejnymi podmiotami w danym łańcuchu transakcji, z wykorzystaniem tego samego magazynu. Wszystkie podmioty korzystały z obsługi logistycznej centrum D.1 sp. z o.o. Towar pozostawał w magazynie, a uczestnicy transakcji w trakcie jednego dnia wystawiali pomiędzy sobą faktury dotyczące transakcji kupna - sprzedaży tych samych partii i ilości towaru. Płatności z tytułu obrotu telefonami komórkowymi odbywały się w przeciągu jednego lub dwóch dni. Ostatecznie towary trafiały do kraju wysyłki. Zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, mając na uwadze powyższe okoliczności, że w niniejszej sprawie występowała tzw. karuzela podatkowa. Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w skardze kasacyjnej, że organy koncentrowały swoje postępowanie nie wokół działań spółki, a wokół działań podmiotów trzecich, "z którymi spółka nie miała nic do czynienia", Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wykrycie oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Do procedury wyłudzenia podatku od towarów i usług angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane tak, by stworzyć iluzję środowiska biznesowego, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Z tych względów zasadne było badanie całych łańcuchów dostaw w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentach transakcji gospodarczych. Nie sposób jednocześnie zgodzić się ze stanowiskiem, jakoby organy podatkowe nie dokonały należytej weryfikacji transakcji zawieranych przez skarżącą z jej bezpośrednimi kontrahentami. Organy dokonały szczegółowych ustaleń w tym zakresie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 26-32). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał na szereg okoliczności, opisanych i szczegółowo przeanalizowanych w zaskarżonej decyzji, które oceniane łącznie przemawiały za przyjęciem, że skarżąca była świadoma uczestnictwa w nielegalnym procederze. Szczególną uwagę zwrócił na rolę, jaką w przebiegu transakcji zawieranych przez spółkę odgrywał D. I., będący wieloletnim znajomym wspólnika skarżącej. Sąd zauważył, że wszystko, od złożenia oferty do znalezienia dostawcy, należało do obowiązków pośrednika. Spółka zgadzała się i oczekiwała wyłącznie na jego inicjatywę. Sama nigdy nie zaangażowała się w poszukiwanie dostawców i potencjalnych odbiorców towarów czy dopasowanie cen do potrzeb rynku. Nie wykazywała żadnej aktywności typowej dla prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd wskazał także na brak ryzyka po stronie spółki przy równocześnie gwarantowanym zysku, brak doświadczenia w branży zarówno pośrednika, jak i samej spółki, brak magazynowania towaru przez spółkę, dokonywanie przez nią weryfikacji towaru jedynie po numerach IMEI znajdujących się na opakowaniach zbiorczych. Sąd kasacyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że powyższe okoliczności, istotnie odbiegające od występujących w normalnych kontaktach handlowych, pozwoliły na konkluzję, że skarżąca była świadoma istniejących nieprawidłowości. Wymaga podkreślenia, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Obciąża on organ jedynie w takim zakresie, który jest wystarczający do załatwienia sprawy, co wiąże się z uzyskaniem pewności, że mamy do czynienia ze stanem faktycznym rodzącym - na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego - określone skutki podatkowe. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły i poddały analizie obszerny materiał dowodowy, w tym: - umowy o świadczenie odpłatnego pośrednictwa zawarte przez skarżącą z D. i I.1, - dokumenty pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w związku z kontrolami podatkowymi przeprowadzonymi w skarżącej spółce (m.in. protokoły z kontroli obejmującej okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 kwietnia 2014 r., informacje od niemieckich władz podatkowych w zakresie transakcji I.2 ze skarżącą, protokoły przesłuchania w charakterze świadków kierowców świadczących usługi transportu na rzecz skarżącej oraz D I. i K. J.), - dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. (m.in. protokół przesłuchania B. T. w charakterze strony, protokół przesłuchania D. I. w charakterze świadka, protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w D.), - materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Krajową w P., - protokoły z przesłuchań B. T. i A. J., - decyzje wymiarowe w podatku od towarów i usług wydane dla bezpośrednich dostawców skarżącej P. oraz I., a także podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu, - informacje i dokumenty pozyskane od zagranicznych administracji podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Zdaniem sądu kasacyjnego, organy podatkowe prawidłowo oceniły pismo pełnomocnika skarżącej z dnia 10 listopada 2020 r. uznając, że dowody w nim wskazane nie mają znaczenia dla sprawy lub też okoliczności, na które zostały powołane, zostały już ustalone na podstawie innych dowodów. W postanowieniu z dnia 16 grudnia 2020 r. (str. 17-21, tom XV-XVII akt admin.) Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach zasadnie wskazał, że D. I. i K. J. zostali już przesłuchani na okoliczności wskazane przez stronę przez inne organy, a kserokopie protokołów z tych przesłuchań zostały włączone do akt sprawy. Organ zasadnie wskazał też, że brak było podstaw do powoływania biegłego z dziedziny ekonomii, na podstawie art. 197 § 1 O.p., na okoliczność "zasadności i racjonalności ekonomicznej modelu biznesowego, w jakim Spółka prowadziła działalność gospodarczą, szczególnie w zakresie sposobów ustalania ceny towaru z kontrahentami oraz rynkowego charakteru tych cen w badanym okresie". Jak zaznaczył organ, oczywistym jest, że podmioty budujące łańcuch karuzeli podatkowej tak konstruują dostawy, aby wykazywały one choćby nieduży zysk pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży - w celu uprawdopodobnienia gospodarczego celu. Okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie do osiągnięcia głównego celu oszustwa, tj. korzyści wynikającej z otrzymania zwrotu podatku niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Rolą organów podatkowych jest wykazanie, na czym polegał proceder prowadzący do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu. Organy nie muszą natomiast gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze. Organ prawidłowo oddalił też wniosek o dokonanie oględzin siedziby spółki, wskazując, że fakt prowadzenia przez spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej - czego dowodzić miało przeprowadzenie oględzin - nie był w sprawie kwestionowany. Bezpodstawne są zarzuty dotyczące oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który zebrany został w postępowaniach, w których skarżąca nie uczestniczyła. Przypomnieć należy, że w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie zaś do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przepis art. 181 O.p. zasadniczo ogranicza stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Przepis ten upoważnia organ podatkowy do włączenia do akt sprawy także dowodów zebranych w innych postępowaniach. Wykorzystanie tak zgromadzonych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikającej z art. 123 § 1 O.p., ani też nie uchybia jakimkolwiek innym przepisom tej ustawy. Nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (por. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09; 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że poczynienie przez organy ustaleń faktycznych na podstawie dowodów pochodzących z innych postępowań nie stanowi uchybienia przepisom postępowania. Wymaga podkreślenia, że w niniejszej sprawie organy podatkowe włączyły do akt decyzje wydane wobec poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie telefonami komórkowymi. W przypadku bezpośrednich dostawców skarżącej, tj. P. oraz I., wraz z decyzjami i protokołami kontroli podatkowej włączone zostały także kluczowe dowody zebrane w toku postępowań podatkowych, w tym protokoły przesłuchań świadków i stron. Ponadto, organy obu instancji wyznaczyły stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (postanowienia z dnia: 20 października 2020 r., 8 marca 2021 r.). A zatem niewątpliwie spółce umożliwiono zapoznanie się ze wszystkimi dowodami, na podstawie których wydano decyzję, jak również wypowiedzenia się co do ich treści i zgłoszenia ewentualnych przeciwdowodów. Wbrew zarzutom skarżącej, brak było podstaw do włączania do akt sprawy całości materiału dowodowego, który zebrano w postępowaniach odrębnych. W świetle art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. organy podatkowe nie mają obowiązku włączania do akt postępowania podatkowego i udostępniania stronie całości materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu (podatkowym albo niepodatkowym), a tylko te dowody, które - ich zdaniem - przyczynią się do wyjaśnienia stanu faktycznego danej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów spełnia wymogi określone w art. 191 O.p. Dowody zostały ocenione w sposób bezstronny, w całokształcie okoliczności sprawy i we wzajemnym powiązaniu. Wbrew temu, co zasugerowano w skardze kasacyjnej, organy podatkowe nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów skarżącej, lecz dokonały ich analizy w kontekście przedmiotowej sprawy, a także oceny, w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami. Nie można równocześnie dopatrzyć się, aby postępowanie było prowadzone tendencyjnie, z ukierunkowaniem na z góry określony cel. Skarżącej nie udało się zatem skutecznie podważyć ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Według Sądu kasacyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły przy rozpatrywaniu sprawy art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Skarżąca wiązała naruszenie wynikających z powyższych przepisów zasad praworządności i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie przede wszystkim z wadliwością prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Tymczasem zarzuty w tym zakresie okazały się bezpodstawne, z przyczyn wskazanych powyżej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wynikającej z art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario wskazać należy, że przepis ten znajduje zastosowanie, gdy zaistnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Wskazując na naruszenie tego przepisu skarżąca w istocie kwestionowała ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Natomiast w żaden sposób nie wykazała, aby zastosowane w tej sprawie przepisy prawa budziły wątpliwości interpretacyjne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd pierwszej instancji odniósł się ponadto w sposób wystarczający do zarzutów podniesionych w skardze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że uzasadnienie wyroku jest niekompletne czy z jakichkolwiek innych przyczyn uniemożliwia ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 977/18), a do tego de facto zmierza skarżąca w niniejszej sprawie, co wynika z treści uzasadnienia omawianej podstawy kasacyjnej. Na uwzględnienie nie zasługiwały też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Ocena podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, zarówno co do tego, że przedstawione przez skarżącą faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak i co do tego, że skarżąca była świadoma istniejących nieprawidłowości. Skoro, jak wskazano wyżej, w sprawie poczyniono prawidłowe ustalenia faktyczne we wskazanym zakresie, zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a także art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.t.u., sprowadzające się do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, nie mogły być uznane za zasadne. Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem uznał, że organy prawidłowo zakwestionowały, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego za okresy od stycznia do kwietnia 2014 r. o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez P., I., I.1 i D., jak również zasadnie uznały, że skarżąca bezpodstawnie ujęła w rejestrach sprzedaży za ww. okresy faktury wystawione na rzecz niemieckiego podmiotu I.2. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Artur Mudrecki Małgorzata Niezgódka-Medek Mariusz Golecki