I FSK 1045/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3733/16 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 18 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3733/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 176, art. 185 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: przepisów postępowania, tj.: 2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 172 § 1, § 2 pkt 2, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej u.k.s.), poprzez odmowę jego zastosowania i uznanie, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sytuacji, gdy rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały oparte na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego, tj. protokole przesłuchania strony sporządzonego w sposób nierzetelny (zawierającego zafałszowane zeznania), 2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 187, art. 181 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez odmowę jego zastosowania, mimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe zasady bezpośredniości postępowania dowodowego polegającego na oparciu całego postępowania na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania, 2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 190 § 2 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez odmowę jego zastosowania, mimo bezprawnego włączenia przez organy podatkowe do materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na protokołach przesłuchań podejrzanych i świadków z innego postępowania, bez zapewnienia udziału strony, w tym zwłaszcza możliwości zadawania pytań, 2.4. art, 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe stosownego postępowania dowodowego oraz wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków i strony, przez co niemożliwym było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe jej rozstrzygnięcie, 2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez odmowę jego zastosowania, mimo przekroczenia przez organy podatkowe granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, prawa materialnego, tj.: 2.6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię. 3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Istota sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności sprowadza się do oceny legalności postępowania podatkowego, którego efektem było zanegowanie pomniejszenia przez podatnika podatku należnego o kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, wskazane w fakturach wystawionych przez trzech jego kontrahentów. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, podtrzymanym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, dokumentowane w ten sposób dostawy nie zostały dokonane przez wystawców faktur. Podmiotem, który przenosił na skarżącego ekonomiczne władztwo nad dostarczanymi rzeczami był T. F., przy czym strona nie dołożyła należytej staranności aby okoliczność tę ujawnić. Z kolei podatnik, w swojej skardze kasacyjnej akcentował artykułowane już uchybienia popełnione w trakcie postępowania podatkowego, obejmujące zarówno gromadzenie materiału dowodowego, jak i jego ocenę. To zaś w jej przekonaniu prowadziło do obrazy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawa o VAT. Należy zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 ustawy o VAT (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu -podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, że wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, że w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. 4.2. Zasadnicza część zarzutów skargi kasacyjnej, podniesionych w przedmiotowej sprawie dotyczyła zagadnień procesowych – błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłowości w zakresie wyprowadzanych z niego wniosków. Dopiero niedoskonałości zaistniałe w tym zakresie, w ocenie strony miały swoją konsekwencję w postaci obrazy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Odnosząc się do tych kwestii, nie sposób podzielić zarzuty skargi kasacyjnej. Jak już wcześniej wskazywano, skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji akceptację dla nieprawidłowości popełnionych przez administrację podatkową podczas prowadzonego postępowania dowodowego. Doszło zaś do tego, ponieważ rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały oparte na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego, tj. na protokole przesłuchania strony sporządzonym w sposób nierzetelny (zawierającym zafałszowane zeznania). W tym aspekcie podatnik nawiązał do dwóch protokołów zeznań, złożonych przez siebie 11 lutego 2016 r. i wywiódł, że przesłuchujący go pracownik organu, sporządzając kolejny protokół, aby skrócić czas przesłuchania wykreował albo w najlepszym razie przepisał zeznania przesłuchiwanego z poprzedniego dokumentu tego typu, nie bacząc na obowiązek wiernego i dosłownego przytoczenia jego wypowiedzi. Odnosząc się do tej materii godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 174 § 1 o.p. protokół przesłuchania powinien być odczytany i przedłożony do podpisu osobie zeznającej niezwłocznie po złożeniu zeznania. Z kolei, w myśl art. 176 tej samej ustawy, skreśleń i poprawek w protokole należy tak dokonywać, aby wyrazy skreślone i poprawione były czytelne. Czynności te powinny zaś być potwierdzone w protokole przed jego podpisaniem. W tym kontekście normatywnym warto zauważyć, że skarżący, po złożeniu przez siebie zeznania i po jego utrwaleniu w protokole nie podjął działań wskazanych w art. 176 o.p., natomiast po odczytaniu protokołu złożył pod nim swój podpis. To zaś sprawia, że nie sposób uznać za zasadny i wiarygodny pierwszego zarzutu, zawartego w skardze kasacyjnej. Jest tak tym bardziej, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nic nie wiadomo o wszczęciu postępowania, mającego na celu podważenie treści protokołu, przez wzgląd na jego sfałszowanie (w każdym razie teza taka nie pojawia się w wypowiedziach stron postępowania sądowoadministracyjnego). Dlatego prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji oceniające, że protokół z 11 lutego 2016 r. zawiera szereg elementów wykluczających możliwość uznania, że odpowiedzi przesłuchiwanego zostały zafałszowane. Dlatego nie mógł zostać uwzględniony, wskazany w pkt.2.1 niniejszego wyroku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 172 § 1, § 2 pkt 2, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 199 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy u.k.s. 4.3. Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty wymienione w pkt 2.2. i 2.3. niniejszego wyroku. Jeżeli chodzi o zarzut rażącego naruszenia przez organy podatkowe zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, podatnik upatrywał tego uchybienia w wykorzystywaniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, pochodzącego z postępowania karnego. Odnosząc się do tej kwestii godzi się jednak zauważyć, że nie ma normatywnych przeszkód w tym, aby czynić taki zabieg. Przez wzgląd na normatywną zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 123 § 1 o.p. istotne jest jedynie, aby wspomniany podmiot mógł się zapoznać z dowodami pochodzącymi z innych postępowań oraz wypowiedzieć co do nich. W świetle dokumentacji postępowania podatkowego nie ma zaś wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie tak właśnie się stało. Ponadto, materiał dowodowy pochodzący z postępowania karnego miał związek ze sprawą podatkową i został prawidłowo włączony do akt postępowania podatkowego. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sprawie bezsporne jest, że materiały z postępowań karnych, włączone do akt sprawy, mają związek zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy ze sprawą. Materiał ten pozwalał na przyjęcie ustaleń, że to T. F. był faktycznym dostawcą siatki podtynkowej, a firmy będące wystawcami faktur, nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich funkcjonowanie ograniczało się do wystawiania "pustych" faktur i pośredniczenia w przekazywaniu pieniędzy od nabywców siatki. Należy jednak zastrzec, że ustalenia faktyczne zostały oparte zarówno na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, jak i na wyjaśnieniach złożonych przez skarżącego podczas przesłuchań, i dokonane samodzielnie przez organ prowadzący postępowanie kontrolne na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z wyrażoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. 4.4. Nie sposób też podzielić zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, wymienionego w pkt 2.4. niniejszego wyroku, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w wyniku nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków. Warto zauważyć, że wspomniane osoby miały być przesłuchane przede wszystkim na okoliczność dobrej wiary (należytej staranności podatnika). Kwestia zachowania przez podatnika należytej staranności związana jest przede wszystkim, z ustaleniami dotyczącymi obiektywnej oceny świadomości podatnika, co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Ustalenia w tym zakresie w głównym stopniu mogą być jednak czynione w oparciu o zeznania samego podatnika. W przedmiotowej sprawie, w ich świetle nie ma zaś wątpliwości co do tego, że strona nie legitymowała się dobrą wiarą. Jej wątpliwości nie wzbudziła bowiem okoliczność uzyskiwanie faktur dokumentujących zakupy, pochodzących od trzech spółek, z którymi podatnik nie miał kontaktów handlowych, rola jaką w tych transakcjach odgrywał T. F., czy reprezentowanie przez niego trzech różnych, konkurujących ze sobą podmiotów. W oparciu o te ustalenia, czynione z udziałem strony, przez wzgląd na normatywną zasadą szybkości i prostoty wyrażoną w art. 125 § 1 o.p. oraz kierując się dyrektywą art. 188 tej ustawy istniały podstawy ku temu, aby nie przeprowadzić żądanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadka. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też zarzucanego organowi drugiej instancji, naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów - pkt. 2.5 uzasadnienia niniejszego wyroku. Ustalając kwestie należytej staranności strony, organ odwoławczy dostrzegł bowiem fakt zapoznawania się przez podatnika z danymi jego kontrahentów, pochodzącymi z Krajowego Rejestru Sądowego. Wyartykułowane w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, wcześniej już wskazywane okoliczności świadczyły natomiast o braku dobrej wiary skarżącego (por. kwestie braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów podatnika, otrzymywania wystawianych przez nich faktur, pomimo braku jakichkolwiek kontaktów handlowych z tymi podmiotami, czy roli w realizowanych transakcjach, pełnionej przez T. F.). 4.5. Wreszcie, odnosząc się do zarzutu materialnoprawnego skargi kasacyjnej godzi się zauważyć, że przez wzgląd na uprzednio sygnalizowane kwestie neutralności podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej, podczas ustalania dopuszczalności pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego fundamentalne znaczenie ma tożsamość podmiotu wystawiającego fakturę oraz dokonującego dostawy towaru. Okoliczność ta jest wywodzona z ustawy o podatku od towarów i usług w oparciu o prounijną wykładnię przepisów tego aktu prawnego, dokonywaną w nawiązaniu do przepisów dyrektywy kształtującej konstrukcję podatku od wartości dodanej (aktualnie dyrektywa 2006/112/WE) w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. To zaś jest częścią polskiego porządku prawnego w oparciu o art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Na marginesie zauważyć należy, że bez znaczenia pozostaje sama okoliczność, że transakcje miały miejsce pod względem przedmiotowym. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczna jest zarówno tożsamość przedmiotowa jak i podmiotowa faktury. Oczywiście organy podatkowe mogą podważać faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym jedynie wówczas, gdy wykażą, że strona co najmniej nie zachowała należytej staranności w kontaktach ze swymi kontrahentami. Ta ostatnia okoliczność, braku dobrej wiary skarżącego została jednak ustalona przez organy podatkowe, a ustalenia te, jak wyżej wskazano, nie zostały skutecznie zakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej. 5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Adam Nita Roman Wiatrowski Izabela Najda – Ossowska