I FSK 1072/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o.o. sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3579/16 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2004 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3579/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę G. [...] (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 22 września 2016 r., nr 1401-PT-1.4213.152.2016.ZS w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. Zagadnieniem spornym zaistniałym w przedmiotowej sprawie było zanegowanie przez organy administracji podatkowej prawidłowości rozliczenia podatkowego Strony w związku z fakturami dokumentującymi naliczony podatek od towarów i usług, za kwiecień, maj i sierpień 2004 r., wystawionymi przez podmiot o nazwie Doradztwo Inwestycyjne P. F., dokumentującymi czynności w zakresie prac: studium zagospodarowania przestrzennego oraz przygotowania studium uwarunkowań architektonicznych dla zabudowy biurowej wraz z koncepcją do wystąpienia o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu. W związku z tym, za kwiecień i maj 2004 r. określono kwotę podatku od towarów i usług, a za sierpień 2004 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Godzi się przy tym zauważyć, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był już czwartym rozstrzygnięciem w sprawie wymiaru Skarżącemu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. Wcześniejsze wyroki pochodziły z: 8 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 402/10 i z 29 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 378/12. Drugi z tych judykatów został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 289/13), skutkiem czego było wydanie przez Sąd I instancji trzeciego rozstrzygnięcia w sprawie, tj. wyroku z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/14 (skarga kasacyjna na to orzeczenie została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1562/14). Na mocy poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została uchylona decyzja ostateczna Organu II instancji z 30 listopada 2011 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej. Jednocześnie, Sąd I instancji zwrócił uwagę na dyspozycję art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wynikające z tej regulacji prawnej związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Honorując wspomnianą regulację prawną, Sąd I instancji zobowiązał Organ odwoławczy do oceny, przed wydaniem kolejnej decyzji w sprawie, szeregu dowodów przedłożonych przez Skarżącego. Miała ona zostać dokonana zwłaszcza pod kątem ewentualnej zmiany okoliczności faktycznych, o której mowa w art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co uprawniałoby Organ II instancji do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 402/10). Jak podkreślono, dokonanie takiej oceny umożliwi stwierdzenie, czy z przedłożonych przez Podatnika dowodów wynika, że sporne usługi zostały w istocie wykonane przez P. F., który z tego tytułu wystawił Spółce faktury. Stosując się do wskazówek Sądu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej zapoznał się z dowodami przedstawionymi przez Stronę. W konsekwencji tych czynności doszedł on do wniosku (wyartykułowanego w jego decyzji), że żaden z dowodów nie potwierdził wykonania przez Doradztwo Inwestycyjne P. F. czynności w zakresie studium zagospodarowania przestrzennego oraz przygotowania studium uwarunkowań architektonicznych dla zabudowy biurowej wraz z koncepcją do wystąpienia o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, wskazanych w fakturach VAT nr [...] Z tego względu Organ odwoławczy stwierdził, że nie nastąpiła istotna zmiana okoliczności faktycznych w kwestii ustaleń dotyczących rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych fakturami przez Doradztwo inwestycyjne P. F., która spowodowałaby, że nieaktualny stawałby się pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie, wyrażony w wyroku z 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że odwołanie Strony częściowo zasługuje na uwzględnienie. Stało się tak ponieważ uznał on rzeczywisty charakter świadczeń na rzecz Podatnika, dokonanych przez innych jego kontrahentów niż P. F. W odniesieniu do faktur wystawionych przez ten podmiot zapatrywanie Dyrektora Izby Skarbowej nie uległo natomiast zmianie. Znalazło to swój wyraz w deklaratoryjnej decyzji podatkowej Organu odwoławczego z 22 września 2016 r., w której reformatoryjnie rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej nie objęło transakcji, wg treści wystawionych faktur realizowanych przez Spółkę z P. F. Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na to orzeczenie ostateczne. Czyniąc to, Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że przedstawione przez niego dowody potwierdzają wykonywanie przez P. F. usług, o których mowa w fakturach nr [...], dotyczących studium zagospodarowania przestrzennego oraz przygotowania studium uwarunkowań architektonicznych dla zabudowy biurowej wraz z koncepcją do wystąpienia o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej przeanalizował poszczególne dowody (oświadczenia trzech osób: A. W., D. I. oraz J. G.). Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, nie wynika z nich, że P. F. świadczył usługi, wskazane w przywołanych wcześniej fakturach (nie można tego potwierdzić w sposób kategorycznie twierdzący). Sąd I instancji nie miał wątpliwości co do tego, że P. F. współpracował ze Skarżącym. Na podstawie dowodów, których przeprowadzenia domagał się Podatnik nie ustalono jednak, że ta aktywność obejmowała czynności udokumentowane trzema fakturami (nr [...]). Zapatrywania tego nie zmieniły inne dowody przedstawione przez Stronę. Złożył się na nie: raport przygotowany przez E. [...], który w rzeczywistości stanowi opinię ekspertów sporządzoną kilka lat po wystawieniu faktur; opracowanie Kancelarii Prawnej C. [...],. opinia z 24 października 2011 r., sporządzona przez P. [...] oraz postanowienie Prokuratury Okręgowej z 28 lutego 2012 r. o częściowym umorzeniu śledztwa przeciwko P. F. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do postanowienia Prokuratury Okręgowej, do umorzenia śledztwa doszło z uwagi na niemożność ustalenia, czy P. F. rzeczywiście świadczył usługi. Motywacją do wydania tego rozstrzygnięcia było więc nie tyle uznanie przez prokuratora, że sporne faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co niemożność dowiedzenia, że tak nie było. W dodatku, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego także inne dokumenty (dokumenty przetargowe) i kserokopia pisma Przedsiębiorstwa Farmaceutycznego C. [...] nie potwierdzają wykonania przez P. F. prac udokumentowanych fakturą [...]. Brak czynności udokumentowanej fakturą jest zaś tożsamy z niemożnością odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej Podatnik wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ponadto wniósł on o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Strony. Jednocześnie, nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj: a) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a - poprzez brak odniesienia się do zarzutu i argumentów Skarżącego, dotyczących naruszenia w decyzji z 22 września 2016 r. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – zwanej dalej O.p.), brak wyjaśnienia przesłanek takiego działania oraz brak odniesienia się do szczegółowo przedstawionych w skardze na decyzję z 22 września 2016 r. argumentów Skarżącego, dotyczących wzajemnych relacji powiązań pomiędzy dowodami i będących wynikiem funkcjonalnego powiązania wzajemnych relacji pomiędzy tymi dowodami. Zdaniem Podatnika, w wyniku dopuszczenia się tych uchybień nie miał on możliwości zrozumienia sposobu rozumowania Sądu w przedmiotowej sprawie, natomiast Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uniemożliwiono dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku; b) naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez brak oceny decyzji z 22 września 2016 r. w aspekcie naruszenia art. 121 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w tej decyzji jak i Sąd I instancji doszli do przekonania, że w sprawie istnieją wątpliwości co do stanu faktycznego. Jak podniesiono, pomimo braku rozstrzygnięcia tych wątpliwości na korzyść Podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzja z 22 września 2016 r. jest zgodna z prawem i nie narusza art. 121 § 1 O.p.; c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W ocenie Skarżącego nastąpiło to poprzez zaakceptowanie działania Dyrektora Izby Skarbowej, skutkującego oddaleniem skargi w sytuacji naruszenia przez Organ II instancji przepisów postępowania, polegającego na ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w oderwaniu od relacji pomiędzy dowodami, brak oceny całościowej tych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu i skoncentrowany wyłącznie na osobnej ocenie każdego z dowodów; d) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu decyzji z 22 września 2016 r. przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów P.p.s.a wskazanych powyżej w pkt (a) do (c), mające istotny wpływ na wynik sprawy, decyzję tę należało uchylić i skargę na tę decyzję należało uwzględnić; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego. Według Strony doszło do niego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 – zwanej dalej u.p.t.u.) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97 z 2004 r., poz. 970 – zwanego dalej rozporządzeniem) i odmówienie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...], wystawionych przez Doradztwo inwestycyjne P. F. Uznano bowiem, że te szczególnego rodzaju rachunki nie dokumentują wykonanych usług, podczas gdy w przekonaniu Strony faktury te są potwierdzeniem zrealizowanych usług; 3. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - przez oddalenie skargi na decyzję z 22 września 2016 r. w sytuacji, gdy z uwagi na niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia decyzja ta wymagała uchylenia. W reakcji na te zarzuty i argumentację nie została wniesiona odpowiedź na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Po latach sporu pomiędzy Stroną, a administracją podatkową co do prawidłowości rozliczenia podatkowego Skarżącego za poszczególne miesiące 2004 r. jedynym, nierozstrzygniętym zagadnieniem pozostało to, czy trzy faktury wystawione przez podmiot o nazwie Doradztwo Inwestycyjne P. F. dawały asumpt do pomniejszenia przez Podatnika ciążącego na nim podatku należnego o kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, określone w tych szczególnego rodzaju rachunkach. Jednocześnie, Organ odwoławczy był zobowiązany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wydał wyrok w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1052/14 do oceny dowodów przedłożonych przez Skarżącego, w przekonaniu tego podmiotu potwierdzających, że rzeczywiście zostały wykonane usługi kontrahenta Podatnika, wskazane w wystawionych przez niego fakturach. Okoliczność ta miała istotne znaczenie w sprawie przez wzgląd na konstrukcję podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Należy zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. wykluczone było odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący (por. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia) lub wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (por. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia). Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług, stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie Skarżący, korzystając ze swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (por. art. 123 § 1 O.p.) wywodził, że rzeczywiście miały miejsce konkretne usługi udokumentowane trzema fakturami wystawionymi przez P. F. Na potwierdzenie tych tez przedstawił zaś dowody z dokumentów (por. art. 188 O.p.). Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny, poprzednio orzekając w sprawie (sygn. akt III SA/Wa 1052/14) zobowiązał natomiast Organ odwoławczy do oceny tego materiału dowodowego. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej, stosując się do tego wskazania doszedł do konstatacji (czemu dał wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji), że przedstawiony mu materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie przesądzić, iż kontrahent Podatnika (P. F.) wykonał usługi wskazane w wystawionych przez siebie fakturach. W związku z tym, podtrzymał on swoje zapatrywanie co do tego, że wspomniany podmiot nie świadczył na rzecz Spółki usług niematerialnych, udokumentowanych fakturami, a co za tym idzie, nie podlega odliczeniu określony w nich, naliczony podatek od towarów i usług. W tej sytuacji, nie sposób uznać za trafne zarówno zarzutów procesowych, jak i materialnoprawnych, podniesionych w skardze kasacyjnej. W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że podnoszone przez Podatnika naruszenie art. 2a O.p. nie mogło uzasadniać uchylenia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z tym przepisem, na korzyść podatnika rozstrzyga się bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tym samym, kształtuje się w nim swoistą zasadę racji ostatecznej. Przejawia się ona tym, że jeżeli państwo stanowiąc przepisy prawa podatkowego nie jest w stanie ukształtować ich w taki sposób, że w procesie wykładni możliwe staje się wyprowadzenie z nich treści normy prawnej, należy przyjąć tę wersję rozumienia przepisu, która jest najbardziej korzystna dla podatnika. Art. 2a O.p. i ukształtowana w nim zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie ma natomiast nic wspólnego z rozstrzyganiem na korzyść podatnika wątpliwości co do zrealizowanego stanu faktycznego. Takie znaczenie zasadzie in dubio pro tributario Strona przypisuje zaś w swojej skardze kasacyjnej. Także obraza innego pryncypium, tj. zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 `O.p. nie znalazła potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, a co za tym idzie, nie mogła być asumptem do uchylenia zaskarżonego wyroku. Skoro bowiem Organ odwoławczy przyjął tezę, że P. F. nie świadczył usług na rzecz podatnika, a Skarżący, formułując swoje wnioski dowodowe przekonywał, że było inaczej, nie sposób skutecznie podnosić, iż naruszeniem procesowej zasady zaufania było to, że zaoferowane przez Stronę dowody nie przekonały Dyrektora Izby Skarbowej do racji Podatnika. Z tego względu, nie sposób też zgodzić się z tezą, że Organ odwoławczy, a w ślad za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny wyciągnął błędne wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego, uznając że dana okoliczność (świadczenie usług przez P. F.) nie została udowodniona. Przedstawienie dowodów przez Skarżącego i żądanie ich oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej było bowiem przejawem realizacji prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu. To zaś, że z przedstawionych przez nią dowodów Sąd nie wyprowadził wniosków oczekiwanych przez Stronę nie może zostać uznane za naruszenie prawa. W tej sytuacji, wobec braku uchybień procesowych nie doszło także do naruszenia prawa materialnego. W świetle materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę nie sposób było bowiem przyjąć, że zostały spełnione przesłanki redukcji należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Stało się tak, ponieważ materiał dowodowy zaprezentowany przez Podatnika nie pozwolił na konstatację oczekiwaną przez Skarżącego - że P. F. świadczył Stronie te usługi, które wskazano w wystawionych przez niego fakturach. W tej sytuacji administracja podatkowa, kierując się materialnym prawem podatkowym, tzn. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a także § 14 rozporządzenia była władna zanegować odliczenie przez Spółkę kwot naliczonego podatku od towarów i usług. W tym kontekście, dla porządku warto też zauważyć, że wbrew treści zarzutu skargi kasacyjnej, w § 14 rozporządzenia nie ma jednostek redakcyjnych wskazanych przez Stronę, tj. ust. 1 pkt 2 (§ 14 ust. 1 tego aktu prawnego nie dzieli się na punkty). W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny materialnoprawnym punktem odniesienia dla swoich ustaleń uczynił uprzednio już wskazywany art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie okoliczność świadczenia przez P. F. usług udokumentowanych fakturami nie znalazła zaś potwierdzenia. Tym samym, żaden ze wskazanych przepisów materialnego prawa podatkowego nie został naruszony. W tym stanie rzeczy, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Podatnika w jego skardze kasacyjnej. Z tego względu, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329). Adam Nita Roman Wiatrowski Izabela Najda – Ossowska