I FSK 1040/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Monika Raszewska, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 769/19 w sprawie ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 769/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalił skargę K. H. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Organ) z 9 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. 2. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej P.p.s.a.) naruszenie: I. Prawa materialnego, tj.: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) przez nieuzasadnione pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu transakcji realizowanych przez Skarżącego w kontrolowanym okresie pomimo braku obiektywnych przesłanek świadczących o jego świadomym uczestnictwie w oszustwach podatkowych, a także nieuzasadnione uzależnienie przez Sąd prawa Skarżącego do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do faktycznie dokonanych na rzecz Skarżącego dostaw towarów od dokonywania czynności weryfikacyjnych nienależących do obowiązków podatnika, a które miałyby na celu wykluczenie popełnienia oszustwa podatkowego przez inne podmioty, na wcześniejszym etapie obrotu; 2) art. 42 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez uznanie, że Skarżący nie dokonał w rzeczywistości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT), pomimo, że posiadana i przedstawiona przez Skarżącego, a wymagana przez powyższe przepisy, dokumentacja potwierdza te dostawy; 3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i wyrażonych w niej zasady prawa do obrony i prawa do praworządnego procesu, poprzez uznanie przez Sąd, że zgromadzony w postępowaniach kontrahentów materiał dowodowy włączony do postępowania Skarżącego bez możliwości zapoznania z całością materiału i udziału Skarżącego w tamtych postępowaniach nie narusza prawa europejskiego. II. Przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie skargi w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2013 r. oraz za styczeń, luty 2014 r. i nie uchylenie zaskarżonej decyzji Organu pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art 188 art. 191 i 192 oraz art. 193 §1 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201 z późn. zm. dalej: O.p.) polegającym na błędnej ocenie stanu faktycznego sprawy w zakresie zrealizowanych transakcji zakupu od R. Sp. z o.o. i S. S.A. oraz transakcji sprzedaży do N. s.r.o. i C. s.r.o., co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że, Skarżący świadomie brał udział w karuzeli podatkowej a tym samym dokonanie oceny prawnej w sprzeczności z zasadą działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z pominięciem dowodów świadczących na korzyść Skarżącego. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5. Pismem z 8 lipca 2024 r. Skarżący uzupełnił uzasadnienie zarzutów kasacyjnych wskazując na występującą w niniejszej sprawie nieważność postępowania z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Wskazał, że pismem z 18 lutego 2020 r. pełnomocnik Skarżącego złożyła wniosek o odroczenie terminu rozprawy, zaplanowanego na dzień 25 lutego 2020 roku. Do wniosku dołączono zaświadczenie lekarskie z 18 lutego 2020 roku, wskazujące, iż pełnomocnik z uwagi na chorobę nie może się stawić na ww. terminie. Podczas rozprawy w dniu 25 lutego 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił przedmiotowy wniosek. W ocenie pełnomocnika potwierdzona zaświadczeniem lekarskim choroba strony lub pełnomocnika, uniemożliwiająca stawienie się w sądzie, była znaną sadowi przeszkodą, w rozumieniu art. 109 P.p.s.a., co w każdym przypadku pociąga za sobą konieczność odroczenia rozpraw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 7. W pierwszej kolejności odnieść się należy do argumentacji przedstawionej w piśmie Strony z 8 lipca 2024 r., jako najdalej idącej, wskazującej na zaistnienie podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej podniesiono, że pismem z 18 lutego 2020 r., pełnomocnik Skarżącego złożyła wniosek o odroczenie terminu rozprawy, zaplanowanego na dzień 25 lutego 2020 roku. Do wniosku dołączone zostało zaświadczenie lekarskie z 18 lutego 2020 roku, wskazujące, iż pełnomocnik z uwagi na chorobę nie może się stawić na ww. terminie. Podczas rozprawy 25 lutego 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił przedmiotowy wniosek. W ocenie pełnomocnika Skarżącego potwierdzona zaświadczeniem lekarskim choroba strony lub pełnomocnika, uniemożliwiająca stawienie się w sądzie, jest znaną sadowi przeszkodą, w rozumieniu art. 109 P.p.s.a., co w każdym przypadku pociąga za sobą konieczność odroczenia rozprawy. 8. Zgodnie z art. 109 P.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy pod ich nieobecność. Natomiast na mocy art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. 9. Dokonując wykładni tych przepisów, należy wziąć pod uwagę, że rozpatrywanie spraw bez nieuzasadnionej zwłoki stanowi konstytucyjny nakaz określony w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, a także nałożony na pełnomocnika ustanowionego w sprawie obowiązek dołożenia należytej staranności, by postępowanie sądowe przebiegało sprawnie. To na profesjonalnym pełnomocniku strony ciąży obowiązek wykazania, że okoliczność, na którą się powołuje, stanowi przeszkodę, której faktycznie – z obiektywnych względów – nie można przezwyciężyć. W rezultacie nie każda choroba pełnomocnika procesowego stanowi przesłankę odroczenia rozprawy. Choroba jest przeszkodą dla przeprowadzenia rozprawy, tylko wówczas gdy nie można tej przeszkody przezwyciężyć, w szczególności w sytuacji, jeśli pełnomocnik, ze względu na chorobę, nie miał możności skutecznego ustanowienia swojego substytuta procesowego (zob. NSA w wyroku z 27 lipca 2006 r., sygn. akt II OSK 237/06 wszystkie powołane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 10. Odnosząc te wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy, należy wskazać, że zawiadomienie o terminie rozprawy zostało doręczone pełnomocnikowi 28 stycznia 2020 r., czyli prawie z miesięcznym wyprzedzeniem. Zaświadczenie lekarskie zostało wystawione 18 lutego 2020 r., czyli tydzień przed rozprawą. Pełnomocnik Skarżącego wiedziała, że nie będzie mogła uczestniczyć w rozprawie. W tej sytuacji zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że pełnomocnik Skarżącego miała dostatecznie dużo czasu, by ustanowić pełnomocnika substytucyjnego, by zapewnić należytą reprezentację Strony podczas rozprawy. Należy również uwzględnić szczególny charakter postępowania przed sądami administracyjnymi, wynikający w m.in. z tego, że obecność na rozprawie nie jest obowiązkowa i zależy od woli i możliwości stron. W tym kontekście odroczenie rozprawy w świetle tego przepisu jest sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną. 11. W świetle przedstawionych wyjaśnień, wbrew argumentacji pełnomocnika Skarżącego, nie zaszły w sprawie powody do stwierdzenia nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. 12. Zasadniczy zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczył naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 i art. 192 oraz art. 193 § 1 § 2 i § 4 Op. W ocenie Skarżącego naruszenie tych przepisów polegało na błędnej ocenie stanu faktycznego sprawy w zakresie zrealizowanych transakcji zakupu od R. Sp. z o.o. oraz S. S.A. oleju rzepakowego oraz transakcji WDT do C. s.r.o. oraz N. s.r.o., co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że Skarżący świadomie brał udział w karuzeli podatkowej, a tym samym dokonanie oceny prawnej w sprzeczności z zasadą działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z naruszeniem zasady czynnego udziału strony oraz z pominięciem dowodów świadczących na korzyść Skarżącego. 13. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący wymienił cały szereg przepisów, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując jednak konkretnie, na czym polegało naruszenie każdej z tych norm. Z podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nie wynika bowiem, których przepisów Ordynacji podatkowej naruszenie skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie. 14. Niemniej z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych, że w sprawie zidentyfikowano obrót karuzelowy. Pełnomocnik skarżącego na s. 22 skargi kasacyjnej przyznała, że nie odnosi się szczegółowo do przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji materiału dotyczącego poszczególnych transakcji na wcześniejszych etapach, gdyż jest to materiał zebrany w innych postępowaniach, w których Skarżący i pełnomocnik nie uczestniczyli, jednak wskazujący na cechy i charakter karuzeli podatkowej. 15. Skarżący nie zgadza się natomiast z dokonaną przez Sąd oceną materiału dowodowego, w której Sąd uznał, że Skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej akcentowano fakt istnienia realnego obrotu towarowego oraz podkreślono, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że skoro przedstawiciele spółek: R. Sp. z o.o., S. SA, C., N. świadomie uczestniczyli w karuzeli podatkowej, to również Skarżący musiał mieć świadomość i wiedzę, że uczestniczy w transakcjach, które nie mają celu gospodarczego, lecz służą wyłudzeniu VAT. Podniesiono, że kierowcy zajmujący się transportem m.in. w firmach P., P.H.U. A., PTU T., T., jednoznacznie potwierdzili przewóz towaru na Słowacji do firmy N.. Świadkowie w zeznaniach opisali, jak odbywał się załadunek i rozładunek, trasę, którą przewożony był towar, przedkładając dane z systemu VIATOLL. 16. Przedstawiona przez Skarżącego argumentacja nie może odnieść zamierzonego skutku, w zakresie w jakim uwypuklane są kwestie związane z realnym obrotem towarowym. Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały bowiem istnienia towarów i ich transportu pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Organy stwierdziły natomiast, że ruch towarami miał charakter okrężny, polegający na tym, że towar z zagranicy wracał z powrotem do Polski. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika bowiem, że N. s.r.o. nabyte towary sprzedała w lutym 2014 r. dla M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. czy C. Sp. z o.o. natomiast nabywcami oleju od firmy C. s.r.o. były polskie podmioty W. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. czyli towar, który był przedmiotem transakcji (miał być finalnie wywieziony i wykorzystany do produkcji przez firmę ze Słowacji czy Czech) w rzeczywistości był przemieszczany w zamkniętym kręgu podmiotów, z powrotem wracał do Polski. 17. Fakt istnienia towaru determinował konieczność ustalenia, czy Skarżący miał świadomość uczestniczenia w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe lub przynajmniej nie zachował należytej staranności. Należy bowiem podkreślić, że w orzecznictwie TSUE zrównuje się konsekwencje wywodzone wobec podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że kwestionowana transakcja stanowiła oszustwo lub nadużycie. Stwierdzić należy, że w orzecznictwie TSUE nie przeciwstawia się świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym potrzebie badania należytej staranności. Podatnik nie może powoływać się na prawo do skorzystania z odliczenia podatku nie tylko wówczas, gdy organ dowiedzie, że podatnik wiedział, że transakcja była związana z tym oszustwem, ale także wówczas, gdy w świetle obiektywnych okoliczności faktycznych organ wykaże, że podatnik powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W obu przypadkach ustalenia organów podatkowych bazują na dowodach zgromadzonych w toku postępowania i przed ich zgromadzeniem oraz poddaniem ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, organ nie jest w stanie antycypować wniosków z prowadzonej analizy. Orzecznictwo TSUE wiąże bowiem tożsame konsekwencje prawne ze stanem świadomości podatnika oraz powinności takiej świadomości. W przypadku stwierdzenia dokonania dostawy albo wykonania usługi, czego w tym postępowaniu nie kwestionowano, organ jest zobowiązany do ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycie podatkowe. 18. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w pełni zasługuje na aprobatę konstatacja organów i Sądu pierwszej instancji, że Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach karuzelowych. Z ustaleń poczynionych przez organy, które nie zostały w istocie zakwestionowane w skardze kasacyjnej, wynika, że Skarżący nie poszukiwał odbiorców na olej rzepakowy, gdyż dostawca S. S.A. sama wskazała mu odbiorców tych towarów - firmy C. s.r.o. i N. s.r.o. Skarżący winien więc mieć świadomość, że będzie kolejnym ogniwem w łańcuchu dostaw towarów między S. S.A., R.Sp. z o.o a C. s.r.o. i N. s.r.o. Ponadto Skarżący wiedział, że S. S.A. nie posiada zaplecza do obrotu olejem rzepakowym w takich ilościach, a jedynym miejscem prowadzenia działalności tej Spółki jest biuro w K., co wskazuje, że S. S.A. występowała również jako pośrednik w transakcjach. Nadto firmy C. s.r.o. i N. s.r.o. są także pośrednikami w handlu olejem rzepakowym. Właścicielem firmy czeskiej, tj. C. s.r.o. (jedynymi wspólnikami), będącymi odbiorcami oleju rzepakowego, jest obywatel polski zamieszkały w Polsce, co łatwe było do ustalenia w dostępnych rejestrach. Skarżący przystąpił do współpracy z S. S.A. po jednym spotkaniu, które miało miejsce pod koniec lutego 2014 r. i już 28 lutego 2014 r. realizował pierwszą transakcję bez weryfikacji kontrahenta. 19. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie można się zatem zgodzić z pełnomocnikiem Skarżącego, że Skarżący nie miał podstaw, aby weryfikować siedzibę firmy czy miejsce prowadzenia działalności, a także ustalać możliwości w zakresie składowania towarów oraz źródła ich pochodzenia, gdyż współpraca w zakresie kwestionowanych transakcji przebiegała bezproblemowo. Skarżący nie miał zatem podstaw, aby podjąć wskazane przez organy dodatkowe działania weryfikacyjne. Twierdzeniom Skarżącego przeczy jednak fakt, że ilości wykazanej sprzedaży oleju odpowiadały ilościom wykazanego przez niego zakupu tego towaru, nie było żadnych ubytków, które występują w faktycznie prowadzonej sprzedaży. Ponadto transakcje zakupu i sprzedaży następowały szybko. Towar był przewożony przez Polskę w ciągu jednego lub dwóch dni. Faktury, zamówienia i oświadczenia firm C. s.r.o i N. s.r.o. były sporządzane w języku polskim. Płatności za nabyty olej rzepakowy Skarżący dokonywał przelewem w tym samym dniu, ale dopiero po otrzymaniu należności od odbiorców z Czech. W rezultacie występowały odwrócone płatności, polegające na tym, że płatność następowała najpierw od końcowego odbiorcy towaru, a następnie zapłaty dokonywały kolejne podmioty w łańcuchu. Należności na rzecz firmy Skarżącego były w tym systemie regulowane przez firmy z Czech i co więcej za pośrednictwem rachunków posiadanych w bankach polskich i w walucie polskiej. W tej sytuacji rację mają organy i Sąd pierwszej instancji, że takie okoliczności winny wzbudzić u Skarżącego wątpliwości, co do charakteru transakcji. Braku zainteresowania przebiegiem transakcji nie można tłumaczyć młodym wiekiem Skarżącego, jak czyni to pełnomocnik w skardze kasacyjnej. 20. Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie doszło też do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia organy podatkowe do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały pozyskane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. 21. Ponadto, odnosząc się do argumentacji Skarżącego, warto dokonać analizy powołanego w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 ([...]), w którym Trybunał Sprawiedliwości poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych, TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu, nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji. Wymaga natomiast, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. 22. Jednak Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przede wszystkim przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu – zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 O.p.), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 O.p.). 23. W świetle powyższego, powołany przez Skarżącego wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej miejsca w niniejszej sprawie. Skarżący nie został pozbawiony przysługujących mu uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Organy podatkowe, a za nimi orzekający co do legalności decyzji wymiarowej Sąd, nie uznały za zasadnych zarzutów Skarżącego co do zakresu postępowania dowodowego, z powołaniem się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zapewniony miała dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i kwestionowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a tym samym nie była pozbawiona prawa do obrony swoich racji – co z kolei stanowiło przedmiot ww. wyroku TSUE. 24. W rezultacie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i wyrażonych w niej zasady prawa do obrony i prawa do praworządnego procesu. 25. Nie można też podzielić stanowiska Skarżącego, że stan faktyczny sprawy został ustalony z pominięciem dowodów świadczących na jego korzyść. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie uwzględniły istniejących dowodów potwierdzających rzeczywiste przemieszczanie towaru pomiędzy R. , S. a P. oraz P. i N. . Raz jeszcze należy wskazać, że organy nie kwestionowały ani istnienia towaru, ani jego transportu. 26. W tym kontekście należy także uznać za nieuzasadniony wniosek Skarżącego o przesłuchanie w postępowaniu M. B. w celu zapytania go "czy Skarżący miał wiedzę, że prowadzone transakcje są oszustwem podatkowy, czy był włączony w ten łańcuch transakcji karuzelowych zupełnie bez wiedzy i świadomości czemu mają one służyć" (st. 7 skargi kasacyjnej). Zdaniem Skarżącego przytaczanie treści zeznań tego świadka z innych postępowań, w tym karnych, było niewystarczające. Jak wynika z włączonych do akt postępowania podatkowego materiałów pochodzących z postępowań karnych, w tym prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. M. B. ustalał odbiorców towaru oraz cenę, na co nabywcy towaru od R. nie mieli wpływu. Potwierdzili to M. P., B. G.,, K. C.. Jednocześnie Skarżący sam przyznał, że M. B. unikał kontaktu z nim (nie odbierał telefonów), gdy po stosunkowo krótkim okresie współpracy powstały problemy ze zwrotem VAT. Nie ma przy tym podstaw twierdzenie Skarżącego, że "Działał jako typowy pośrednik" (str.9 skargi kasacyjnej), gdyż zakwestionowane faktury nie dotyczyły pośrednictwa lecz dostaw towaru. 27. Jak wskazano wyżej, przepisy Ordynacji podatkowej nie sprzeciwiają się możliwości skorzystania w postępowaniu podatkowym z dowodów przeprowadzonych w toku innych postępowań. Stąd sam argument braku przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym z założenia nie stanowiłby uzasadnionej podstawy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. Odnosząc się natomiast do twierdzenia Skarżącego, że świadek ten mógłby wprost odnieść się do jego wiedzy o uczestnictwie w oszustwie karuzelowym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia, że świadomość Skarżącego co do charakteru transakcji była wynikiem obiektywnych okoliczności, w jakich były dokonywane. Brak ryzyka gospodarczego, pewność stron obrotu, nieracjonalność wydłużenia łańcucha dostawców, wskazanie odbiorcy przez dostawcę, nieangażujący sposób przeprowadzania transakcji (dostawca nie tylko wskazał odbiorcę lecz również zawiózł do niego bezpośrednio towar) pozwalały na wywiedzione wnioski. 28. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako niezasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 i art. 192 oraz art. 193 § 1 § 2 i § 4 O.p. Podkreślenia przy tym wymaga, że analizę podniesionych zarzutów utrudnił fakt, że uzasadnienia skargi kasacyjnej nie powiązano z konkretnymi przepisami wymienionymi kumulatywnie, których naruszenie zarzucono. 29. Chybiony są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 i art. 178 dyrektywa 112. W ocenie Skarżącego przepisy te naruszono przez nieuzasadnione pozbawienie go prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu transakcji gospodarczych realizowanych w kontrolowanym okresie pomimo braku obiektywnych przesłanek świadczących o świadomym uczestnictwie Skarżącego w oszustwach podatkowych, a także nieuzasadnione uzależnienie przez Sąd prawa Skarżącego do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do faktycznie dokonanych na rzecz Skarżącego dostaw towarów od dokonywania czynności weryfikacyjnych nienależących do obowiązków podatnika, które miałyby na celu wykluczenie popełnienia oszustwa podatkowego przez inne podmioty, na wcześniejszym etapie obrotu. 30. Z uzasadnienia przytoczonego zarzutu wynika, że naruszenia powołanych przepisów Skarżący upatruje w "braku obiektywnych przesłanek świadczących o świadomym uczestnictwie Skarżącego w oszustwach podatkowych" oraz w "nieuzasadnionym uzależnieniu przez Sąd prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do faktycznie dokonanych na rzecz skarżącego dostaw towarów od dokonywania czynności weryfikacyjnych nienależących do obowiązków podatnika". 31. Obiektywne przesłanki świadczące o świadomym uczestnictwie Skarżącego w oszustwach podatkowych stanowią element stanu faktycznego i ustalenia poczynione w tym zakresie nie mogą być skutecznie kwestionowane poprzez podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego. 32. Nie można zgodzić się przy tym ze Skarżącym, że czynności weryfikacyjne nie należą do obowiązków podatnika. Źródłem tego rodzaju obowiązków jest orzecznictwo TSUE. Już w wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/05 Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia VAT a posteriori. Podatnikowi można więc odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy każdorazowo od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. 33. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 42 ust 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez uznanie przez Sąd, że podatnik nie dokonał w rzeczywistości WDT pomimo, że posiadana i przedstawiona przez Stronę, a wymagana przez powyższe przepisy dokumentacja potwierdza te dostawy. 34. Odnosząc się do powołanej argumentacji, należy podkreślić, że samo przemieszczenie towarów nie implikuje dokonania czynności podlegających opodatkowaniu. Na okoliczność tę zwrócił uwagę NSA w wyroku z 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, w którym stwierdzono, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji oraz jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc tę tezę do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, należy wskazać, że świadomość co do udziału w obrocie karuzelowym wyklucza dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. W rezultacie prawidłowo organy zakwestionowały dokonanie przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. 35. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska