I FSK 1033/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządcy Sądowego W. sp. z o.o. w upadłości układowej w K. (obecnie Syndyk Masy Upadłości W. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 401/20 w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt. I SA/Kr 1528/15 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości W. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 401/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Zarządy Sądowego W. sp. z o.o. w upadłości układowej w K. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 29 grudnia 2016 r., I SA/Kr 1528/15. 1.2. Stan sprawy był następujący. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1528/15 oddalił skargę W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 lipca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 grudnia 2013 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 1.943.849 zł, do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 3.390.554 zł oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 10.003.114 zł. Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które Sąd uznał za kompletne, wynikało, że skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia kompleksowych usług informatycznych dla podmiotów gospodarczych oraz jednostek sektora publicznego. W ramach tych usług zajmowała się projektowaniem i realizacją sieci teleinformatycznych, prowadziła sprzedaż sprzętu komputerowego oraz oprogramowania systemowego, świadcząc usługi w tym zakresie. W listopadzie 2011 r. spółka brała udział w realizacji umów, które zawarła z różnymi jednostkami sektora finansów publicznych. Spółka, oprócz rzeczywistego zakupu i sprzedaży sprzętu komputerowego do jednostek budżetowych zawierała również - w ocenie organów podatkowych - fikcyjne transakcje tym towarem. Polegały one na dokonywaniu przez spółkę jedno lub wielokrotnej fakturowej sprzedaży towaru nabytego pod konkretne zamówienie, dla konkretnego odbiorcy z jednostki sektora finansów publicznych i fakturowym zakupie tego samego towaru. Celem tych transakcji było zwiększenie obrotów i uzyskanie pozytywnych referencji dla pozyskania zamówień publicznych. Przefakturowywanie to odbywało się w okresie, gdy towar fizycznie znajdował się w dyspozycji dostawców lub w dyspozycji ostatecznego odbiorcy - jednostki budżetowej. Organy podatkowe zakwestionowały te transakcje, stwierdzając, że w kontrolowanym okresie nie były one faktycznie dokonanymi czynnościami sprzedaży i nabycia towarów pomiędzy spółką, a jej kontrahentami, a jedynie uprawdopodobnieniem zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca. Miały one bowiem zaistnieć w ciągu fikcyjnych dostaw, gdzie nie następowało przemieszczenie towarów. W efekcie tych ustaleń, zakwestionowano spółce w listopadzie 2011 r. podatek należny w łącznej kwocie 10.003.113,71 zł wynikający z transakcji sprzedaży do firm: O. Sp.k., I. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. oraz podatek naliczony w łącznej kwocie 6.612.559,51 zł, wynikający z transakcji zakupu od firm N. S.A., A. S.A. i Z2. Sp. z o.o. W opinii Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: O.p.). Organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego. 1.3. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 420/17 NSA odrzucił skargę kasacyjną W. Sp. z o.o. w upadłości układowej od wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 grudnia 2016 r. 1.4. Pismem z dnia 16 marca 2020 r. Zarządca Sądowy W. sp. z o.o. w upadłości układowej w K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1528/15, z uwagi na sprzeczność ww. wyroku z prawem Unii Europejskiej, potwierdzoną wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 G.. Strona skarżąca stwierdziła, że z treści decyzji oraz decyzji I instancji wynika, iż organy podatkowe przy wydawaniu rozstrzygnięcia w istotnej mierze oparły się na ustaleniach poczynionych przez inne organy podatkowe w ramach postępowań prowadzonych wobec innych podatników. Na tej podstawie stwierdziły, że podatnicy będący kontrahentami spółki w rzeczywistości nie uzyskali prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, wobec czego również faktury wystawione przez spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Strona skarżąca podkreśliła, że samo wydanie wobec kontrahenta podatnika decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może skutkować automatycznym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej u kontrahenta faktury. Organ zobowiązany jest do podjęcia własnej oceny wszystkich okoliczności sprawy. W opinii strony skarżącej, organy podatkowe w niniejszym postępowaniu nie przeprowadziły takiej analizy, jak również nie umożliwiły spółce dostępu do wszystkich dokumentów, na których oparły się inne organy podatkowe przy dokonywaniu ustaleń wobec kontrahenta oraz innych podmiotów z łańcucha dostaw. Wydanie wyroku WSA oddalającego skargę spółki, w przypadku braku zebrania przez organy podatkowe wystarczającego materiału dowodowego (co doprowadziło do naruszenia podstawowych praw spółki), również świadczy o tym, że wyrok WSA jest niezgodny z przepisami prawa unijnego, wobec czego konieczne jest wznowienie postępowania zakończonego tym wyrokiem WSA. Podsumowując, w opinii strony skarżącej, znaczenie wyroku TSUE dla zapewnienia prawidłowej wykładni oraz stosowania prawa unijnego w niniejszej sprawie jest na tyle istotne, że zgodnie z art. 273 § 3 (powinno być art. 272 § 3) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zachodzi potrzeba wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA. 1.5. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi. 2. Wyrok Sadu I instancji 2.1. Sąd skargę o wznowienie oddalił. 2.2. Według Sądu w składzie orzekającym w sprawie, powołanie się w skardze o wznowienie postępowania sądowego na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 w realiach niniejszej sprawy nie daje podstawy do podważenia legalności działania organów podatkowych i oceny dokonanej przez WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1528/15. Sąd stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, skarżąca spółka miała zapewniony dostęp do akt, mogła czynnie uczestniczyć w czynnościach organu, o których była prawidłowo powiadamiana. Niewątpliwie rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane także w oparciu o dowody zebrane w ramach postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów (czynności sprawdzających). Jednakże w aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące innych podatników - kontrahentów spółki W., (materiał dowodowy zebrany w ramach czynności sprawdzających), z którymi strona miała pełną możliwość zapoznać się w toku postępowania podatkowego. Ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie odwoływały się do ostatecznych decyzji wydanych wobec innych podmiotów. Tym samym nie można przyjmować, że w rozpoznawanej sprawy znajdą wprost zastosowanie uwagi TSUE zawarte w uzasadnieniu, na które powoływała się strona skarżąca, formułując zarzuty wobec postępowania organów podatkowych, że "fakt wydania decyzji wobec kontrahenta, nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika, który jest stroną postępowania głównego". Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że w toku postępowania odwoławczego, jak i w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 lipca 2015 r. skarżąca spółka nie podnosiła zarzutu braku dostępu do całości materiału dowodowego w tym do dokumentów pozyskanych w ramach czynności sprawdzających i nie kwestionowała ustaleń dotyczących działalności innych podmiotów - kontrahentów spółki. Ponadto wyrok TSUE zapadł w realiach odmiennego systemu podatkowego obowiązującego na Węgrzech, gdzie przepisy prawa przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Zarządcę, który zarzucił mu naruszenie: - przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 i art. 272 § 3 oraz art. 282 § 2 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi o wznowienie, podczas gdy wyrok pierwotny powinien zostać uchylony, z uwagi na jego sprzeczność z prawem Unii Europejskiej, potwierdzoną wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, który to wyrok miał wpływ na treść prawomocnego wyroku pierwotnego; do naruszenie ww. przepisów doszło na skutek niezasadnego przyjęcia przez WSA, że Sąd wydając wyrok pierwotny prawidłowo przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów ustawy Ordynacja podatkowa; tymczasem WSA niezasadnie wyrokiem pierwotnym oddalił skargę spółki, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 9 lipca 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. powinna zostać uchylona, jako wydana z rażącym wręcz uchybieniem art. 122, 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego; - naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu za "puste" (tj. nie odzwierciedlającą rzeczywistej zdarzeń gospodarczych) transakcji będących przedmiotem niniejszego postępowania w sytuacji, gdy transakcje W. z kontrahentami spółki faktycznie miały miejsce, a sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że faktury otrzymane przez spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, skutkujące odmową spółce prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na spornych fakturach, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów; - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów do którego to naruszenia doszło w efekcie niewyeliminowania z obrotu prawnego decyzji. 4.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; rozpoznanie skargi na rozprawie; zasądzenie kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów. 4.4. W dniu 15 kwietnia 2024 r. zawieszone w sprawie postępowanie zostało podjęte przez NSA – z udziałem Syndyka Masy Upadłości. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Warto na wstępie przypomnieć, że na wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 grudnia 2016 r., I SA/Kr 1528/15 skarżąca spółka w pierwszej kolejności wniosła skargę kasacyjną, jednak ta została odrzucona postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 420/17 z powodu nieuzupełnienia braków formalnych. Natomiast podstawą skargi o wznowienie postępowania był wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. 5.3. W opinii NSA, słusznie wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2020 r., I SA/Kr 401/20 Sąd wojewódzki orzekł o oddaleniu skargi o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 29 grudnia 2016 r., I SA/Kr 1528/15. Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, skarga o wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, skierowanym przeciwko prawomocnemu orzeczeniu sądowemu, który może być zastosowany wyłącznie z powodów ściśle określonych w ustawie. 5.4. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego uzasadnione jest, gdy treść rozstrzygnięcia TSUE wskazuje na konieczność dostosowania prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego do wykładni aktu prawa Unii Europejskiej dokonanego w trybie prejudycjalnym. Pamiętać także należy, że nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania (zaburzający ustalony porządek prawny) nakazuje interpretować przyczyny wznowienia postępowania w sposób ścisły. 5.5. W ocenie NSA, powołany przez stronę wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 w realiach niniejszej sprawy nie dawał podstawy do podważenia legalności działania organów podatkowych i oceny dokonanej przez WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1528/15. Rację miał WSA, podkreślając, że wyrok TSUE zapadł w realiach odmiennego systemu podatkowego obowiązującego na Węgrzech, gdzie przepisy prawa przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W stanie faktycznym sprawy osądzanej przez TSUE podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały. Organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdzie w ramach kontrolowanego postępowania organ I instancji przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT zakupowych i sprzedażowych spółki W. dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Ustalenia w tym zakresie zostały oparte na dowodach przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w toku postępowania kontrolnego wobec spółki, obejmujących między innymi zeznania świadków oraz inne dowody z dokumentów, a także w oparciu o dowody pochodzące z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez urzędy skarbowe właściwe dla kontrahentów spółki, które zostały następnie włączone do akt sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie dokonując oceny transakcji skarżącej oparł swoje ustalenia przede wszystkim na dokumentacji źródłowej (fakturach, umowach, zamówieniach, dokumentacji magazynowej, protokołach przekazania towaru), ustaleniach zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych oraz protokołach z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów oraz wyjaśnieniach kontrahentów i spółki, które odnosiły się nie tylko do kontrolowanego okresu. Podkreślić należy, że dowody zebrane w trakcie postępowania podatkowego i włączone do akt sprawy zostały ocenione w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w toku prowadzonego wobec skarżącej postępowania i według takich samych reguł oceny jak inne dowody przeprowadzone w toku postępowania. Skarżąca natomiast nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko, kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. W opinii NSA materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, jak i uzyskany w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających przez organy podatkowe właściwe dla ww. kontrahentów, nie budził wątpliwości i nie pozostawał w sprzeczności z dowodami przeprowadzonymi w sprawie głównej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawianie kontrdowodów. Spółka została poinformowana o włączeniu wszystkich dowodów, został spełniony obowiązek zapoznania spółki ze zgromadzonym materiałem dowodowym, spółka miała dostęp do wszystkich dowodów, przez co nie została pozbawiona praw do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania, dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Rozważania TSUE nie mogą zostać w prosty sposób przełożone na reguły polskiego postępowania kontrolnego i podatkowego, a ich waga i znaczenie muszą być badane w każdej konkretnej sprawie. W opisanej sytuacji prawidłowo WSA oddalił skargę o wznowienie na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a. 5.6. Nie można też pominąć faktu, że z treści skargi kasacyjnej wynika, że strona w znacznym zakresie polemizuje z ustaleniami faktycznymi (mianowicie stwierdzeniem, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzekome transakcje, odbywające się wyłącznie "na papierze", a polegające na jedno lub wielokrotnej sprzedaży i zakupie tego samego towaru w ciągu kilku dni od zakupu z doliczeniem niewielkiej marży) dokonanymi w wyroku "pierwotnym", czyli wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1528/15 – tymczasem przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 401/20 i rozważania w nim zawarte. 5.7. Nie mogą wreszcie odnieść zamierzonego przez kasatora skutku zarzuty materialnoprawne, za pomocą których próbuje on podważyć dokonane już w sprawie ustalenia faktyczne (fikcyjność zawieranych transakcji). Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię nie służy kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. 5.8. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. - zasądzając kwotę 480 zł jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi należnej pełnomocnikowi w drugiej instancji. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Adam Nita Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski (spr.)