I FSK 1027/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 652/17 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 października 2016 r. nr IPPP2/4512-538/16-2/MT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 652/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 11 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 200 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.), wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie, zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 7 ust. 2. w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, nieodpłatne przekazanie przez spółkę na rzecz pracowników napojów, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która doprowadziła w konsekwencji Sąd do niezastosowania art. 111 ust. 1 ustawy o VAT i przyjęcia, że nie podlega to obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Pismem z 24 marca 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3.1. Pismem z 29 marca 2021 r. pełnomocnik spółki wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Problemem rozstrzyganym w niniejszej sprawie i poddanym osądowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była kwestia tego, czy w opisanym przez spółkę stanie faktycznym, nieodpłatne przekazanie napojów dystrybuowanych przez skarżącą na rzecz pracowników uznać należy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu i stosować do niej obowiązek ewidencjonowania tych czynności przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Zdaniem spółki, nieodpłatne przekazanie na rzecz pracowników napojów nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji nie będzie podlegać obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W ocenie skarżącej, przekazywane pracownikom napoje będą stanowiły prezenty o małej wartości, zarówno w przypadku, gdy spółka będzie prowadziła ewidencję a łączna wartość przekazanych w danym roku podatkowym każdemu pracownikowi napojów nie przekroczy kwoty 100 zł, jak i w przypadku, gdy jednostkowa cena nabycia netto przekazywanych napojów nie będzie przekraczała 10 zł. Spółka wskazała, że nieodpłatne przekazanie napojów na rzecz pracowników będzie następowało na cele związane z działalnością gospodarczą spółki, a mianowicie w celu zmotywowania pracowników do pracy oraz budowania ich tożsamości/identyfikacji z marką. Przekazując pracownikom napoje zamiarem spółki jest, aby pracownicy stali się niejako ambasadorami jej produktów i przez to przyczyniali się do większego spożycia napojów na rynku polskim. Organ interpretacyjny stanął zaś na stanowisku, że w sytuacji, gdy spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów (napojów), to ich nieodpłatne przekazanie na rzecz pracowników, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia, że napoje te stanowią prezenty o małej wartości, których cena nabycia netto nie będzie przekraczała 10 zł. Zauważono, że art. 7 ust. 3 ustawy o VAT odnosi się do czynności nieodpłatnego przekazywania prezentów o małej wartości, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. W analizowanej sytuacji czynność nieodpłatnego przekazania napojów na rzecz pracowników z okazji świąt, zdaniem organu, nie jest w żaden sposób powiązana z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. W konsekwencji, w opinii organu, czynność ta będzie podlegać obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając powołaną na wstępie interpretację indywidualną, podzielił stanowisko spółki. Rozstrzygnięcie to należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, zaś zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie są niezasadne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Na mocy art. 7 ust. 4 ustawy o VAT przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary: 1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób; 2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł. Zasadnie w tym zakresie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje kwestia kwalifikacji wydawanych napojów jako prezentów o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT. Sporne jest natomiast to, czy okoliczności w jakich spółka dokonuje nieodpłatnego przekazania napojów mogą być uznane za spełniające warunek z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT tj. czy przekazywanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą skarżącej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżąca wykazała związek nieodpłatnych przekazań z działalnością gospodarczą, a związek ten ma charakter obiektywny i przemawia za uznaniem, że spełnione zostały przesłanki z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Wskazując na związek przekazywania napojów z działalnością gospodarczą spółka podkreśliła we wniosku o wydanie interpretacji, że jej celem jest zmotywowanie pracowników do pracy oraz budowanie ich tożsamości i identyfikacji z marką. Skarżąca wskazała także, że jej zamiarem jest, aby pracownicy stali się niejako ambasadorami jej produktów i przez to przyczyniali się do większego spożycia napojów na rynku polskim. Stanowisko to, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela. Przypomnieć należy, że art. 7 ust. 3 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 16 akapit 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm., dalej dyrektyw 112). Zgodnie z tym przepisem za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się wykorzystywania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Interpretacji związku przekazania towarów z działalnością gospodarczą podatnika należy dokonywać, na gruncie podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem celu towarzyszącemu wprowadzeniu wyłączenia z opodatkowania przekazań tzw. prezentów o małej wartości. Na gruncie przepisów wspólnotowych związek pomiędzy nieodpłatnym wydaniem towarów a prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika nie jest przesłanką wyłączającą opodatkowanie, z wyjątkiem właśnie prezentów małej wartości oraz próbek. Wszelkie inne nieodpłatne przekazania towarów wiążą się z obowiązkiem ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług (por. J. Martini, Czy nieodpłatne przekazanie towarów po 1 czerwca 2005 r. na cele związane z przedsiębiorstwem stanowi dostawę towarów? Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 152/07, LEX/el.). Także w uzasadnieniu do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2007 r., I FPS 5/06, wskazano, że w przypadków przekazywania prezentów o małej wartości i próbek, mimo że czynności te faktycznie realizowane są na rzecz innych podmiotów (służąc ich konsumpcji, a nie bezpośrednim celom przedsiębiorstwa), przekazywanie towarów ich odbiorcom w ramach realizacji przez przedsiębiorstwo, np. czynności reprezentacji i reklamy lub sponsoringu, wiąże się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W tym miejscu wskazać należy, że nieodpłatne przekazanie prezentów pracownikom ma z pewnością cel promocyjny, reklamowy. Uznać także należy, że służy zachęcaniu potencjalnych nabywców do zakupu produktów spółki i jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działania opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mają w założeniu wywołać identyczne skutki jak wydanie napojów na rzecz konsumentów w ramach akcji promocyjnych. W konsekwencji, działania te zmierzają do osiągnięcia zamierzonego efektu w działalności gospodarczej spółki – promowania marki, identyfikacji pracowników ze spółką. Nie ulega zatem wątpliwości, że dokonywanie nieodpłatych przekazań towarów (w szczególności towarów, których dystrybucję prowadzi spółka) przez skarżącą na rzecz pracowników należy oceniać w kategorii działań podejmowanych na cele działalności gospodarczej podatnika. Reasumując, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania w opisanym przez spółkę stanie faktycznym art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji wadliwie wskazał na zastosowanie w niniejszej sprawie art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. 5. W związku z powyższym, ponieważ podniesione przez organ interpretacyjny zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. 5.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).