I FSK 101/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 386/21 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 11 czerwca 2021 r., nr 2001-IOV.4103.10.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 3 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 386/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: organ odwoławczy) z 11 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2018 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 2.1. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego i podjętych w jego trakcie rozstrzygnięć, wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy wydobycie i sprzedaż piasku w 2018 r. zostały wykonane przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji, czy sprzedaż dokonywana przez skarżącego powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług. 2.2. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę wniesioną przez skarżącego, stwierdził, że zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że działania skarżącego polegające na sprzedaży piasku w 2018 r. spełniały przesłanki do uznania tych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Sąd pierwszej instancji, podzielając ustalenia, że skarżący dokonując dostaw piasku działał w charakterze podatnika VAT, podkreślił, że świadczyły o tym następujące okoliczności: skarżący podejmował działania ukierunkowane na znalezienie nabywcy, zawarł ustną umowę z przedsiębiorcą T. K., udostępnił mu działki 29/2 i 29/4 oraz działkę o numerze ewidencyjnym 1 do pozyskania piasku, który wywożony był od lipca 2018 r. do stycznia 2019 r., dostawy piasku nie miały charakteru jednorazowego, lecz charakter ciągły, odpłatny i związany z prowadzoną działalnością rolniczą, a piasek nie był bezużyteczny i nie został też wykorzystany przez skarżącego w celach prywatnych. Zapewnienie odpowiedniego sprzętu i transportu kruszywa leżało po stronie nabywcy, zaś wydobyciem i wywozem piachu, na podstawie pisemnej umowy zawartej 23 lipca 2018 r. z firmą T. K. zajmowała się S. Sp. z o.o. Piach został wykorzystany do realizacji inwestycji prowadzonej w Ł., gdzie głównym podwykonawcą była firma T. K., której zadaniem było "wbudowanie" piasku na terenie budowy, przy czym obowiązek zakupu materiału wykorzystanego do budowy leżał po jego stronie. 2.3. Sąd pierwszej instancji przedstawił ustalenia, z których wynikało, że rozliczenia pomiędzy skarżącym a T. K. odbywały się na podstawie pokwitowań, na każdym z nich znajdował się odręczny podpis skarżącego, umieszczony w wykropkowanym miejscu. Łączna kwota przekazanej gotówki to 437.500,00 zł. Natomiast pozostałe 20.000,00 zł T. K. wpłacił na rzecz komornika. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zapłatę powyższych kwot na rzecz skarżącego i komornika potwierdził w toku przesłuchań T. K., natomiast skarżący potwierdził autentyczność swoich podpisów, zaprzeczając jednocześnie jakoby dostawał pieniądze. Oświadczył, że wykropkowane miejsca, daty, kwoty, mógł samodzielnie uzupełniać T. K. Jednocześnie skarżący odmawiał odpowiedzi napytania, czy otrzymywał za wydobyty piach gotówkę. 2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, z powyższych ustaleń wynikało, że działalność skarżącego miała charakter zarobkowy. Mimo tego, że skarżący kwestionował prawdziwość pokwitowań, nie podjął żadnych działań mających na celu wyeliminowanie ich z obrotu, przy świadomości tego, co podpisywał. Natomiast z zeznań T. K. wynikało, że wywieziono piasek w ilości ok. 100.000 m3, po czym, podczas przesłuchania twierdził, że nie jest w stanie określić jego ilości. W celu ustalenia stanu faktycznego, posłużono się w toku postępowania informacjami pozyskanymi od Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w Lublinie. W wyniku przeprowadzonej 5 czerwca 2019 r. wizji lokalnej nieruchomości ustalono, że znajduje się na nich wyrobisko wskazujące na prowadzenie eksploatacji bez wymaganej koncesji. Przeprowadzony obmiar geodezyjny wyrobiska wykazał, że wyeksploatowano 104.759 m3 (co pokrywało się z informacjami udzielonymi przez T. K.), czyli 167.614 ton kruszywa. 2.5. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia będące podstawą zaskarżonej decyzji, tj. że działalność skarżącego miała charakter zorganizowany. Skarżący zachowywał się jak przedsiębiorca: zaangażował firmę z odpowiednim zapleczem (zarówno personalnym, jak i technicznym), miał świadomość skali prowadzonego wydobycia, bowiem działka znajdowała się w pobliżu jego gospodarstwa rolnego, a zapłata za sprzedany piach uzależniona była od wielkości wydobycia (kilkadziesiąt wywrotek piachu dziennie). Według Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku skarżącego, brak zaangażowania przez niego sił i własnych środków, nie przesądzały o tym, że nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż zlecenie wydobycia również można uznać za pewną formę organizacji przedsiębiorstwa. Nie miało przy tym znaczenia, że skarżący nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z koniecznością zainwestowania środków, poniesienia nakładów lub użycia własnych maszyn. Działalność skarżącego niewątpliwie miała charakter ciągły, ze względu na skalę przedsięwzięcia, jak też okres, w jakim odbywało się wydobycie. Działania prowadzone były na nieruchomościach należących do skarżącego przez 6 miesięcy, rozliczenia następowały na podstawie 13 pokwitowań. W tym czasie skarżący zbył ok 100.000 m3 piachu (ok. 167.000 ton) o łącznej wartości 458.500,00 brutto. 2.6. Sąd pierwszej instancji zgodził się również z ustaleniami, że skarżący działał na własne ryzyko. Wydobycie piachu wiązało się z możliwością trwałej zmiany przeznaczenia gruntu w sposób uniemożliwiający jego wykorzystanie na cele rolnicze. Skarżący sprzedawał piach z własnej działki, we własnym imieniu, nie będąc odpowiedzialnym wobec osób trzecich, a jego działalność nie była wykonywana pod czyimś kierownictwem i w wyznaczonym przez osobę trzecią miejscu. Nie można było także przyjąć, jak sugerował skarżący, że wydobycie piachu było działaniem na własne potrzeby w myśl art. 4 ust. 1 Prawa geologicznego i górniczego. Dopuszczalny limit wydobycia został wielokrotnie przekroczony, zaś piach nie pozostał w dyspozycji skarżącego i nie był wykorzystywany na własne potrzeby, gdyż został zbyty T. K. 2.7. Sąd pierwszej instancji podzielił także ocenę, że działalność skarżącego wykraczała poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Skarżący prowadził gospodarstwo rolne i był podatnikiem VAT, nieruchomość została wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostaw kruszywa, co potwierdzał stopień zaangażowania skarżącego, ciągłość podejmowanych działań w tym zakresie oraz odpłatny i zarobkowy ich charakter. Poza tym, na nieruchomościach, z których pochodził sprzedawany piasek, skarżący planował budowę silosu dwukomorowego na kiszonkę wraz z utwardzeniem terenu na składowanie beli paszowych, na którą to inwestycję uzyskał w grudniu 2018 r. pozwolenie na budowę. Nie ulegało więc wątpliwości, że nieruchomość była przeznaczona dla potrzeb prowadzonej działalności. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kluczowym dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Istotna była skala wydobycia – ok. 167.000 ton, co dodatkowo przeczyło twierdzeniom skarżącego o zarządzie majątkiem prywatnym w tym zakresie. Ponadto, jak wynikało z zebranych dowodów, piasek nie został wykorzystany przez skarżącego w celach prywatnych, tylko został wykorzystany na inwestycji w Ł. 2.8. Według Sądu pierwszej instancji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 5, art. 207 oraz art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak też art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, czy też art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 2a oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, przez błędne określenie podstaw opodatkowania i przyjęcie niewłaściwej metody oszacowania. W jego ocenie zasadnie przyjęto, że skarżący dokonał dostaw piasku w kwotach co najmniej wynikających z pokwitowań otrzymania gotówki. Przy uwzględnieniu łącznej kwoty zapłaty otrzymanej przez niego od T. K. w wysokości 457.500,00 zł oraz ilości wydobytego i sprzedanego piasku (167.614 ton) prawidłowo przyjęto, że cena netto wyniosła 3,55 zł za m3 i 2,22 zł za tonę. Dla porównania ustalonej ceny z cenami stosowanymi przez inne podmioty działające w branży budowlanej posłużono się informacjami pozyskanymi od ośmiu innych firm, na których podstawie ustalono, że średnia cena tony piasku, w zależności od jego jakości oraz cech transakcji (z wydobyciem i/lub transportem czy bez) wynosiła od 3,5 do 15-17 zł netto za tonę. 2.9. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że konsekwencją niezasadności zarzutów naruszenia postępowania podatkowego, było uznanie za bezpodstawne zarzuty prawa materialnego. Przyjęte ustalenia dały podstawę od przyjęcia, że sprzedając piach skarżący działał w charakterze podatnika VAT, wobec tego należało zastosować art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, pomimo tego że organy I i II instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie: 1) art. 210 § 1 pkt 5, art. 207 oraz art. 120, art. 121 i art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie, mimo naruszenia przez organ odwoławczy zasad legalizmu i dążenia do prawdy obiektywnej, w wyniku czego doszło do bezpodstawnego opodatkowania podatkiem VAT czynności wydobycia i sprzedaży piasku, nie wykonywanych faktycznie przez skarżącego, lecz przez firmę T. T.K., który posiadał niezbędne maszyny do tej działalności i tę działalność faktycznie we własnym imieniu wykonywał, a także bezpodstawnego uznania za działalność gospodarczą czynności wykonywanych przez skarżącego związanych z zarządem majątkiem prywatnym, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT; 2) art. 180 § 1, art. 181, art. 188 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego, przez błędne ustalenie stanu faktycznego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych, w tym w szczególności o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów i baz danych przez pozyskanie z właściwego urzędu skarbowego wszelkich informacji o rozliczeniach księgowych i podatkowych firmy T. T.K. za 2018 r., w wyniku czego bezpodstawnie opodatkowano podatkiem VAT w zaskarżonej decyzji czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez T. K.; 3) art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu przez Sąd I instancji i organy podatkowe, że działania skarżącego stanowiły przejaw działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, mimo że usunięcie ziemi było dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a wszelkie prace wykonał inny podmiot gospodarczy; 4) art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, przez błędne określenie podstaw opodatkowania i przyjęcie niewłaściwej metody oszacowania w istotnym stopniu zniekształcającej obraz osiągniętego przez skarżącego dochodu, w tym w szczególności nie zmierzającej do określenia podstaw opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistych możliwych do uzyskania przychodów; 5) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania, a co za tym idzie, pozbawia możliwości polemizowania z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że dokonane przez skarżącego czynności sprzedaży składników majątku prywatnego mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej; 3.3.2. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez jego zastosowanie i bezpodstawne uznanie za dostawę czynności sprzedaży rzeczy, która nie stanowi dostawy, gdyż nie była wykonywana w ramach działalności gospodarczej; 3.3.3. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, gdyż dokonano rozszerzającej wykładni pojęcia towar w kontekście działalności gospodarczej, jaką miał prowadzić skarżący; 3.3.4. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez dokonanie rozliczeń skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT; 3.3.5. art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez błędne określenie podstaw opodatkowania i nieprawidłowe ustalenie wysokości przychodu i podatku, niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT. 3.4. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że są one pozbawione uzasadnionych podstaw, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była bezbłędna. 4.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż wytknięte w nich uchybienia bądź nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.3. Uwaga powyższa dotyczy w pierwszej kolejności podniesionego w pkt 3.2.1.5. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oceniając te zarzuty należy odnotować, że, jak wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając w podanym wyżej kontekście podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdza, że Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich powodów uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i wskazał, jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że wydobycie i sprzedaż piasku w 2018 r. zostały wykonane przez skarżącego jako podatnika, w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji sprzedaż dokonywana przez skarżącego powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 14 – 15) uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie było "lapidarne", gdyż w sposób wystarczający oceniono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, przede wszystkim art. 15 ust, 1 i 2 ustawy o VAT. To, że w skardze kasacyjnej kwestionowano przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenę zastosowania tego przepisu, nie mogło być skuteczną podstawą do stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia tego przepisu przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. 4.5. Chybione były także pozostałe, podniesione w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Oceniając zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnotować należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice rozpoznawanej sprawy. O naruszeniu normy wynikającej z tego przepisu można byłoby mówić, gdyby Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Tego rodzaju uchybienia nie zostały wykazane w skardze kasacyjnej. 4.6. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania były w istocie powieleniem zarzutów podniesionych w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji i – co należy odnotować – poza polemiką z ich oceną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie wykazano na czym polegał błąd w ocenie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiała się na wykazaniu, że działania skarżącego związane z wydobyciem i sprzedażą piasku nie stanowiły przejawu działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT. Powołując się na okoliczności faktyczne sprawy podniesiono, że "aktywność" skarżącego w przedmiocie zbycia "bezużytecznego piasku" nie może być porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie działalnością wydobywczą czy produkcyjną. Podniesiono także, że skarżący nie poniósł nakładów "inwestycyjnych", a zbycie piasku w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie stanowiło działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak było przesłanek świadczących o takiej aktywności skarżącego. Zarzucono, że w sytuacji skarżącego nie można mówić o działalności noszącej zamiar zarobkowy, gdyż jego celem było jedynie wyrównanie terenu we własnym siedlisku. Wszystkie czynności związane z usunięciem piasku zostały wykonane przez firmę T. T.K., który posiadał niezbędne maszyny do tej działalności i tę działalność faktycznie we własnym imieniu wykonywał. Działania skarżącego nie nosiły znamion ciągłości, gdyż usunięcie zbędnego piasku miało charakter jednorazowy i że nie mieściły się w pojęciu "działalności gospodarczej" czynności sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (str. 8 – 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.7. Poddając ocenie powyższą argumentację podkreślić należy, że nie podważono w niej skutecznie ustaleń, z których wynikało, że skarżący podejmował działania ukierunkowane na znalezienie nabywcy piasku, zawarł ustną umowę z przedsiębiorcą T. K. i udostępnił mu swoją nieruchomość. Nie budziło także żadnych wątpliwości ustalenie, że miało miejsce wydobycie piasku, który skarżący zbył odpłatnie i który został wykorzystany przez T. K. przy budowie innego obiektu (cukrowni w Ł.). Wbrew twierdzeniom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dostawy piasku na rzecz T. K. nie miały charakteru jednorazowego, lecz charakter ciągły i odpłatny a piasek nie został wykorzystany przez skarżącego w celach prywatnych, skoro T. K. nabył piasek w celu prowadzenia działalności gospodarczej. 4.8. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że nie naruszała przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, odmowa dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z dokumentów i baz danych "poprzez pozyskanie z właściwego urzędu skarbowego wszelkich informacji o rozliczeniach księgowych i podatkowych firmy T. T.K. za 2018 r.". W skardze kasacyjnej nie kwestionowano wydobycia i sprzedaży piasku pochodzącego z należących do skarżącego działek. Nie było sporne to, że T. K. wywiózł wydobyte kruszywo i wykorzystał do realizacji inwestycji prowadzonej w Ł., na której był głównym podwykonawcą. Kwestią sporną było wyłącznie to, czy zezwalając na wydobycie piasku i sprzedając piasek, skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ skarżący, jak i T. K. – zeznali, że nie wystawiono dokumentów sprzedaży, z wyjątkiem pokwitowania odbioru gotówki, i nie mogły więc być zaksięgowane w ewidencji sprzedaży faktury zakupu piasku, to zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność "rozliczeń księgowych i podatkowych firmy T. T.K. za 2018 r,". Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie miało zatem istotnego znaczenia to, "(...) czy T. K. ujął w swojej działalności nabycie piasku od Podatnika w podanych na tych fałszywych pokwitowaniach kwotach" oraz czy "(...) ujął w swoich ewidencjach nabycie i sprzedaż piasku, jakie poniósł koszty, jakimi dysponował maszynami i ludźmi do tej działalności". 4.9. Dla przyjętej i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji kwalifikacji prawnej działań skarżącego, jako podatnika podatku od towarów i usług, istotne znaczenie miały ustalenia, z których wynikało, że przez okres od lipca 2018 r. do stycznia 2019 r. z nieruchomości skarżącego wydobyto ok. 167.614 ton kruszywa. Rozmiar i skala działalności w pozyskiwaniu piachu pozwalała przyjąć, że nie była to czynność sporadyczna. Organ odwoławczy – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – powołał się na ustalenia poczynione podczas wizji lokalnej przeprowadzonej z udziałem skarżącego i jego małżonki 5 czerwca oraz 2 lipca 2019 r. przez pracowników Okręgowego Urzędu Górniczego w Lublinie na należących do skarżącego działkach nr 29/2 i 29/4. Stwierdzono tam wówczas wyrobisko eksploatacyjne o powierzchni ok. 2,92 ha, ze skarpami wynoszącymi od 0,5 m do 6 m. Podczas wizji skarżący oświadczył, że udostępnił swe działki T. K., który wydobywał z nich piasek i zorganizował w tym celu swój sprzęt i ciężarówki. W skardze kasacyjnej utrzymywano, że pozyskanie piachu w ilości ok. 167.614 ton kruszywa, było czynnością jednorazową, nie mającą charakteru zarobkowego, gdyż było związane z planowaną inwestycją w gospodarstwie rolnym w celu poprawy tzw. dobrostanu poprzez niwelację terenu (str. 5 – 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy nie sposób przyjąć, że sprzedaż przez skarżącego piasku z własnej nieruchomości w ilości ok. 100.000 m3 (obmiar geodezyjny wyrobiska wykazał, że wyeksploatowano 104.759 m3) w okresie 6 miesięcy było "czynnością jednorazową". Była to – jak prawidłowo przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – działalność gospodarcza, ukierunkowana na osiągnięcie zysku. 4.10. Sąd pierwszej instancji prawidłowo także przyjął, że brak zaangażowania przez niego sił i własnych środków, nie przesądzały o tym, że nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż zlecenie wydobycia również można uznać za pewną formę organizacji przedsiębiorstwa. Za podatnika do celów VAT prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą należy bowiem uznać także osobę, która powierza przygotowanie sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który podejmuje aktywne działania w zakresie zorganizowania dostaw, angażując w celu tej sprzedaży środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (podobnie wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 3 kwietnia 2025 r. w sprawie C-213/24; ECLI:EU:C:2025:238). 4.11. Powyższe uwagi przesądzają o bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Na gruncie ustawy o VAT definicję "podatnika" oraz "działalności gospodarczej" zawiera art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Przepisy te implementują postanowienia art. 9 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., nr 347, poz. 1 – dalej dyrektywa VAT). Przepisy dyrektywy VAT wyznaczają bardzo szeroki zakres zastosowania VAT, nadając pojęciu "podatnika" szeroką definicję opartą na samodzielności prowadzenia "działalności gospodarczej", która z kolei jest zdefiniowana w sposób szeroki jako obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (zob. podobnie wyroki: z 12 września 2000 r., C-260/98, EU:C:2000:429, pkt 24-26; z 12 października 2016 r., C-340/15, EU:C:2016:764, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). To fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika (wyrok z 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo). Z orzecznictwa wynika również, że okoliczność, iż początkowo doszło do nabycia majątku rzeczowego na własne potrzeby nabywcy, nie stoi na przeszkodzie temu, by taki majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (wyrok z 19 lipca 2012 r., C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). W pełni uprawniona była ocena Sądu pierwszej instancji, który wskazując na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (LEX 83885) przyjął, że działalność skarżącego wykraczała poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Jak już to zostało odnotowane, można uznać za podatnika do celów VAT prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą osobę, która sprzedaje towary (piasek) także wówczas, gdy stanowiły one pierwotnie część jej majątku osobistego, powierzając przygotowanie sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który angażuje w celu tej sprzedaży środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców. 4.12. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że na tle przyjętego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego, przyjęto, że wydobycie i sprzedaż piachu przez skarżącego mieściła się w definicji "pozarolniczej działalności gospodarczej" z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426). Taką kwalifikację działalności prowadzonej przez skarżącego podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2024 r., sygn. akt II FSK 74/22 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), którym oddalono skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 3 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 411/21 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 11 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 4.13. Bezzasadne były podniesione "z ostrożności procesowej" zarzuty skargi kasacyjnej, w których wskazując na naruszenie art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zarzucono błędne określenie podstaw opodatkowania i nieprawidłowe ustalenie wysokości przychodu i podatku, niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT". W lakonicznym uzasadnieniu tego zarzutu (str. 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej) – poza stwierdzeniem, że "Metoda szacunku przyjęta przez organ ewidentnie wskazuje, iż obliczenie podatku przedstawione w rozstrzygnięciu jest nieprawidłowe i prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w nieprawidłowy sposób, znacznie ją zawyżając", nie wyjaśniono na czym polegały błędy w ustaleniu podstawy opodatkowania. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że sposób wyceny sprzedanego piachu opierał na uwzględnieniu łącznej kwoty zapłaty otrzymanej od T. K. w wysokości 457.500 zł oraz ilości wydobytego i sprzedanego żwiru (167.614 ton). Tego rodzaju postępowanie w żaden sposób nie stanowiło środka wykraczającego poza to, co konieczne do osiągnięcia realizowanych celów wynikających z normy art. 23 Ordynacji podatkowej (analogicznie w uzasadnieniu przywołanego już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2024 r., sygn. akt II FSK 74/22). 4.14. Z podanych wyżej powodów, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Maja Chodacka Ryszard Pęk Marek Olejnik sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 1