I FSK 1004/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 817/17 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 817/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe listopad i grudzień 2010 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy i zgromadzony materiał dowodowy stanowiły podstawę do wniosku, co prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że J. P. (dalej: "strona" lub "skarżący") w kontaktach z B. nie tylko nie dołożył należytej staranności, ale też nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych środków w celu upewnienia się, czy dostawy od tego kontrahenta faktycznie miały miejsce oraz czy dokonywane przez niego czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 w nawiązaniu do art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na: a) nieuwzględnieniu wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka R. S. - przedstawiciela firmy B., który zgodnie z zeznaniami skarżącego, organizował dostarczanie materiałów budowlanych przez tę firmę na budowę prowadzoną przez skarżącego, co w konsekwencji nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji i w związku z tym spowodowało naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i tym samym niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, b) oparciu materiału dowodowego sprawy na dowodach z zeznań świadka P. D. zgromadzonych w postępowaniu karnym pomimo tego, że wartość merytoryczna tych dowodów była kwestionowana przez skarżącego i w związku z tym naruszenie art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, że skarżący uczestniczył w procederze polegającym na zaniżeniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczenia podatku na podstawie faktury VAT, dokumentującej czynności, które rzekomo nie miały miejsca, a faktura wystawiona przez ten podmiot nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako taka nie powinna stanowić dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodu, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji; c) ustaleniu na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, że skarżący faktycznie nie dokonał zakupu materiałów budowlanych od P. D. pomimo tego, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą, m.in. na wznoszeniu budynków mieszkalnych z lokalami użytkowymi i budynków jednorodzinnych i wykorzystywał towary dostarczane przez różnych kontrahentów; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 oraz w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych polegające na nieuwzględnieniu skargi i rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd pierwszej instancji bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz przyjęciu przez ten Sąd stanu faktycznego ustalonego niezgodnie ze stanem rzeczywistym przez organ podatkowy, który naruszył przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i niedokonaniem tym samym przez Sąd prawidłowej kontroli decyzji administracji, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, zamiast jest uwzględnienia. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący zrzekł się także przeprowadzenia rozprawy. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże zażądał przeprowadzenia rozprawy. Obecny na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie postanowieniem z 7 października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wszczął wobec skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. w N., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z 5 września 2016 r. organ pierwszej instancji określił stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za listopad i grudzień 2010 r. w wysokości innej niż zadeklarowane. Działalność skarżącego dotyczyła wykonywania robót ogólnobudowlanych i dokonał on rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez P. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. Skarżący wyjaśnił, że współpraca z P. D. odbywała się na podstawie zleceń składanych telefonicznie, które każdorazowo uzależnione były od zapotrzebowania na poszczególnych inwestycjach, wynikającego ze stopnia zaawansowania prac. Wszystkie transakcje po ich zakończeniu dokumentowane były fakturami VAT, przy czym nie zawierano umów pisemnych. Warunki dostaw, w szczególności cena, ilość, częstotliwość każdorazowo ustalane były z R. S., osobą reprezentującą kontrahenta P. D. Strona zawarła umowę o współpracy z P. D. w 2010 r. z uwagi na to, że oferował najkorzystniejsze wówczas na rynku warunki w zakresie obsługi niektórych dostaw na budowę inwestycji D. w P. Natomiast z R. S., jako osobą upoważnioną do reprezentowania P. D. - firmy B., strona ustalała warunki współpracy oraz negocjowała wartość transakcji. Znajomość z R. S. została przez skarżącego nawiązana na jednej z inwestycji. Materiały budowlane od P. D. były dostarczane bezpośrednio z hurtowni na teren budowy, gdzie odbierał je skarżący lub wykonawcy aktualnie pracujący na budowie. Strona podała, że nie było możliwe ustalenie dat odbiorów poszczególnych materiałów budowlanych. Żadna dokumentacja odbioru materiałów budowlanych nie była sporządzana. Rodzaje i gatunki materiałów budowlanych przeznaczonych do realizacji prac każdorazowo określane były przez wykonawców z uwzględnieniem bieżącego zapotrzebowania w procesie budowy. Nie sporządzano dokumentów potwierdzających przebieg i wynik negocjacji, ponieważ nie było przyjętą praktyką ani spotykanym zwyczajem protokołowanie rozmów i ustaleń czynionych na terenie budowy. Wyłącznie skarżący kontaktował się z ww. kontrahentem. Z uwagi na przyjęty sposób organizacji i prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, materiały budowlane zamawiane były przez nią sukcesywnie, odpowiednio do potrzeb i postępu prac w ramach danej inwestycji. Dlatego, co do zasady zużywane one były na bieżąco na potrzeby danej inwestycji i nie było potrzeby ich przechowywania. Konieczność magazynowania materiałów budowlanych pojawiała się w przypadku jego nadmiaru, w przypadku gdy towar nie został zużyty na danej inwestycji. W takich sytuacjach towar składowano na stanowiącej własność skarżącego działce. Strona nie zawierała umowy w przedmiocie najmu magazynu. Z uwagi na brak magazynów oraz niekorzystanie z najmu powierzchni magazynowej, skarżący nie posiadał dokumentów magazynowych (nie były one wystawiane). Nie dokonywano również inwentaryzacji nabywanych przez niego towarów. Skarżący, przesłuchany w charakterze strony zeznał, że zajmował się sprzedażą nieruchomości i działał na zasadzie firmy deweloperskiej. Kupował grunt i stawiał budynki mieszkalne z lokalami użytkowymi i budynki jednorodzinne. W kontrolowanym okresie za prowadzenie księgowości jego firmy oraz jej rozliczenia podatkowe odpowiadały podmioty prowadzące biura księgowe. Organ podatkowy ustalił, że pomiędzy danymi wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2010 r. (zakupy), a danymi wynikającymi z rejestrów zakupów VAT za listopad i grudzień 2010 r. występowały rozbieżności. Prokuratura Okręgowa w Częstochowie w związku z prowadzonym śledztwem w sprawie o sygn. [...] wobec zorganizowanej grupy przestępczej dokonującej oszustw skarbowych przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur VAT oraz innych przestępstw, przekazała organowi podatkowemu protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego P. D. Z jego zeznań wynikało, że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą B. wystawiał tzw. puste faktury VAT. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości. Zdaniem organu odwoławczego, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazywał, między innymi, że firma B., począwszy od roku 2008 była wykorzystywana do procederu wystawiania tzw. pustych faktur VAT sprzedaży, tj. faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji i które tym samym dla ich odbiorców stanowić miały jedynie fikcyjne koszty podatkowe. W ocenie organu odwoławczego, skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej w kontaktach handlowych z P. D. Z zeznań strony wynikało bowiem, że nie znała ona oferty na materiały budowlane, zamówienia składała ustnie, nie zawierała z powyższym kontrahentem umów pisemnych, nigdy nie była w miejscu prowadzenia działalności przez P. D., nie miała wiedzy gdzie znajdował się magazyn, z którego dostarczano materiały budowlane, a negocjacje prowadzone były przez telefon lub ustnie na budowie. Strona zeznała też, że nie znała P. D. i nie kontaktowała się z nim, a jedynie z jego pracownikiem R. S. Podatnik nie zwracał się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu potwierdzenia, czy firma B. jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Kryterium przy doborze sprzedawcy była oferowana przez niego cena, przy czym nie funkcjonowały u skarżącego żadne mechanizmy pozwalające na zminimalizowanie ryzyka wejścia w posiadanie towaru pochodzącego od innego podmiotu niż wystawca faktury. Strony nie interesowało, czy transakcja była zgodna pod względem podmiotowym, nie zweryfikowała czy R. S. był uprawniony do występowania w imieniu P. D., nie podjęła żadnych działań sprawdzających w celu wykluczenia ewentualnego tzw. firmanctwa. Towary były dostarczane na teren budowy, natomiast faktura została wystawiona po terminie dostawy, zatem podatnik w istocie nie sprawdzał od kogo pochodzi towar. Skarżący nie posiadał dokumentów dotyczących wydania towaru, nie zawarł z P. D. pisemnej umowy, nie przedstawił dowodów na prowadzenie korespondencji pisemnej związanej z zawieranymi transakcjami. W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do oceny, czy faktura VAT, wystawiona przez P. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B., dotycząca nabycia materiałów budowlanych i ujęta przez skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego, a zatem czy zakwestionowana faktura VAT odzwierciedla rzeczywistą transakcję pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając, że w toku przedmiotowego postępowania strona nie powołała żadnych dowodów, które uzasadniałyby pogląd przeciwny do przyjętego przez organy podatkowe, tj. takich, które świadczyłyby o realności transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą VAT. Wbrew twierdzeniom skarżącego, obowiązek przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w spraw nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały jedynie zarzuty proceduralne i za ich pośrednictwem jej autor usiłuje podważyć ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę przedstawioną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu pominięcia i nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. S., należy podkreślić, że strona w toku postępowania podatkowego takiego wniosku nie powołała. Ponadto skarżący nie wniósł żadnych zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, nie odniósł się w żaden sposób do zgromadzonego materiału dowodowego po wyznaczeniu mu przez organy podatkowe stosownego terminu. W okolicznościach sprawy brak było jakichkolwiek podstaw aby przyjąć, iż organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzić ten dowód z urzędu. Ponadto, co wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, strona nie posiadała żadnych informacji odnośnie tego świadka, poza niepotwierdzonymi danymi personalnymi. Stąd uprawniony wniosek organu odwoławczego, że powyższe potwierdzało stanowisko, zgodnie z którym skarżący nie zadbał o rzetelność zakwestionowanej transakcji i nie interesował się jej aspektami podmiotowymi. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury VAT, jako że faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami. Prawidłowo oceniono w zaskarżonej decyzji, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego dawał podstawy do ustaleń, że kontrahent skarżącego – P. D., począwszy od roku 2008 r. wykorzystywał tę działalność do procederu wystawiania tzw. pustych faktur VAT sprzedaży. W sprawie brak jest dowodów, które potwierdziłyby, że towar objęty sporną fakturą VAT został nabyty przez stronę oraz że został nabyty od P. D. Skarżący nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej zamówienia obejmującego sporną transakcję, czy też dokumentacji związanej z dostarczeniem, czy wydaniem towaru. Znamienne jest, że strona nie przedstawiła żadnych okoliczności w jakich doszło do zrealizowania zakwestionowanej transakcji, ani nie podała szczegółów dotyczących rzekomo nabytego za pośrednictwem R. S., towaru. Skoro więc organy podatkowe skutecznie zakwestionowały sporną fakturę VAT wystawioną na rzecz skarżącego, gdyż z całości materiału dowodowego wynikało, że transakcja nią objęta nie została dokonana, to faktura ta nie mogła kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, iż organy prawidłowo również przyjęły, że strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy nabyciu towaru, wymaganej w stosunkach gospodarczych. Skarżący potwierdził że nie poznał P. D. i nie kontaktował się z nim. Nie był w jego biurze, nie wiedział gdzie znajdował się magazyn firmy B. Negocjacje w sprawie transakcji prowadzone były przez telefon lub ustnie na budowie za pośrednictwem R. S. Kryterium przy doborze sprzedawcy materiałów budowlanych była oferowana cena, przy czym oferty składano ustnie, a umów pisemnych z kontrahentem strona nie zawarła. Istotne w sprawie pozostawało też to, że brak było w tych okolicznościach nawet korespondencji mailowej pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem, uprawdopodabniającej chociażby rzekome transakcje dokonywane z P. D. Twierdzenia strony skarżącej o weryfikacji kontrahenta są gołosłowne. Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, a wobec niepodważenia stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Ponadto bezpodstawnie autor skargi kasacyjnej zarzuca w rozpoznanej sprawie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Artykuł 3 § 1 jest przepisem o charakterze ogólnym, kompetencyjnym. Stanowi, że: sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma prawna z niego płynąca określa więc właściwość rzeczową sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez te sądy. Przywołany artykuł wskazuje zatem cele działania sądów administracyjnych oraz ich kognicję. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, natomiast okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że brak akceptacji przez skarżącą co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia. Oceniając zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż nie został on w sposób prawidłowy uzasadniony. W myśl tego przepisu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż "Sąd nie orzekł zgodnie z normą art. 134 p.p.s.a. i nie zbadał w sposób pełny okoliczności sprawy" (str. 9 skargi kasacyjnej), bez wskazania jakie konkretnie okoliczności zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte, nie może stanowić dostatecznego uzasadnienia do uwzględnienia tego zarzutu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Ryszard Pęk