I FSK 100/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 848/22 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2022 r. nr 1401-IEW1.4253.95.2021.6.AS w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 16 września 2022 r., sygn. III SA/Wa 848/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. M. (dalej: "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS:, "Organ podatkowy") z 10 lutego 2022 r. nr 1401-IEW1.4253.95.2021.6.AS w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Ceno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: "NUS") z 1 września 2021 r. nr 30800000-CKK.6.500.30.2020. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy, zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi. Nadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego tj.: 1) art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez jego błędną wykładnię, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 210 § 4 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy 3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.). 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.3. W przedmiotowej sprawie istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Organ podatkowy zasadnie zastosował w sprawie przepisy art. 33 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za okresy objęte decyzją. Dokonując oceny przedmiotowej sprawy Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w toku postępowania podatkowego uprawdopodobniono, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez i[...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc może do nich znaleźć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że Organ podatkowy nie wykazał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy istniała uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona ewentualnego, przyszłego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji DIAS nie dokonał analizy sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, wskazując tylko, że jest ona "dobra" a uzasadnioną obawę niewykonania zabezpieczanego zobowiązania Organ podatkowy wywiódł jedynie z przyjmowanej wstępnie podstawy prawnej do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Warszawie zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie dokonał analizy sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, a uzasadnioną obawę niewykonania zabezpieczanego zobowiązania wywiódł jedynie z podstawy prawnej do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. 4.4. Na wstępie należy wskazać, że wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach O.p. była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. min. wyroki NSA z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 2028/14, z 10 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1560/60, z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 251/15, z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2180/21). Zauważyć należy, że art. 33 O.p. jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę (cyt.: "jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Analizując przesłanki ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego należy wskazać przede wszystkim na wyartykułowaną w art. 33 § 1 O.p., uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ma ona swoje źródło w stanie faktycznym konkretnej sprawy, przy czym uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane jako pojęcie niedookreślone, wyznaczające przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu zostało w specyficzny sposób doprecyzowane w przepisach O.p. W tym samym art. 33 § 1 O.p. ustawodawca przykładowo wskazał bowiem na okoliczności, które mogą uzasadniać wątpliwość organu co do tego, że kiedy zostanie ustalone zobowiązanie podatkowe lub nadejdzie termin płatności podatku, podatnik może nie wywiązać się z ciążącej na nim powinności publicznoprawnej. Należy do nich trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, co w przyszłości może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podczas kontroli instancyjnej oraz sądowej decyzji organu podatkowego weryfikuje się zaś to, czy wspomniana uzasadniona obawa istotnie mogła mieć miejsce. Jednocześnie należy zauważyć, że w świetle przepisów ogólnego prawa podatkowego (powoływanego już art. 33 § 1 i nast. O.p.) przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej – przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją takiego działania administracji podatkowej jest zaangażowanie podatnika w wystawianie "pustych" faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby zasadne podstawy miała obawa organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., organ podatkowy powinien uprawdopodobnić – w sposób jasny i czytelny - swoją uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny Gdańsk 2017, s. 248). Określenie wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej nie może być efektem arbitralnego wyznaczenia wartości przyszłego zobowiązania podatkowego (albo zobowiązania już istniejącego, ale budzącego wątpliwości co do jego treści) w oparciu o przesłanki nieujawnione w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Ustawodawca wymaga bowiem, aby ten "przybliżony wymiar" został dokonany w nawiązaniu do danych będących w posiadaniu organu (por. art. 33 § 4 O.p.), czyli w odniesieniu do prowizorycznie określonych, ale ujawnionych i realnych wartości. Sąd pierwszej instancji w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zasadnie wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97), w którym to zauważono, ze choć zabezpieczenie docelowo ma zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak stosowane jest na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego też powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. W kontekście powyższego uznać należało, że organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać – z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej – że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Oznacza to, że instytucja zabezpieczenia powinna być stosowana w sposób rozważny i racjonalny. Tymczasem Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że cyt.: "[w] celu ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku Pani M. M. organ podatkowy dokonał analizy sytuacji majątkowej Strony. Jak wynika z danych znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego O. J. M. M. posiada szereg zarówno nieruchomości jak i ruchomości szczegółowo wymienionych na stronie 11-13 decyzji organu I instancji". "(...) dobra kondycja finansowa Pani M. M. nie może być przesłanką do odstąpienia dokonania zabezpieczenia". Jak wskazał WSA w Warszawie w zaskarżonej decyzji, podobnie jak w decyzji NUS zabrakło konkretnych ustaleń odnośnie do sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej. Organy podatkowe nie wskazały przede wszystkim wysokości i źródeł dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą za ostatnie lata, wartości posiadanych nieruchomości (w tym lokali mieszkalnych i niemieszalnych), wartości posiadanych pojazdów. Następnie tak ustalonych wartości organy podatkowe nie odniosły do kwot przyszłego zobowiązania, a tym samym samo zabezpieczenie zostało dokonane na niepewnych przesłankach. Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że na dotychczasowym etapie postępowania organy niedostatecznie wykazały zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, prawidłowo dokonując wykładni art. art. 33 § 1 i § 2 O.p. Za niezasadny należało wiec uznać sformułowany przez Organ podatkowy w skardze kasacyjnej zarzut naruszenie ww. przepisów. 4.5. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Zadaniem organów podatkowych było wykazanie istnienia okoliczności w aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącej (w odniesieniu do jej kondycji finansowej, czy postępowaniu), świadczących o obawie, że przyszła egzekucja zobowiązań podatkowych będzie utrudniona bądź daremna. Dopiero bowiem wszechstronna i wnikliwa ocena całokształtu bieżącej sytuacji Skarżącej może pozwolić na prawidłowe określenie szans na przyszłe sprawne i skuteczne przeprowadzenie egzekucji z majątku podatnika. Tymczasem organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania nie zgromadziły w tym zakresie wystarczającego materiału dowodowego, ograniczając się jedynie do nakreślenia ogólnej sytuacji majątkowej Spółki co stoi w sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p., zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), a co pociągnęło za sobą również naruszenie art. 210 § 4 O.p. Uznać bowiem należy, że organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły niewystarczające działania mające na celu ustalenie wysokości i źródeł dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą za ostatnie lata, wartości posiadanych nieruchomości (w tym lokali mieszkalnych i niemieszalnych), wartości posiadanych pojazdów. W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sad pierwszej instancji art. 121 § 1 i § 2 art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Nadto wbrew zawartemu w skardze kasacyjnej zarzutowi uzasadnianie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji odpowiada wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, jak również wskazania co do dalszego postępowania. 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z. Łoboda A. Mudrecki M. Golecki (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA