Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla nabywanych od po… — 0111-KDIB3-2.4012.403.2026.2.MGO

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla nabywanych przez Państwa, za pośrednictwem Zespołu Szkół (...), od podmiotu (...) usług związanych z organizacją i realizacją praktyk zawodowych uczniów i nauczycieli w ramach projektu „(...)”, rozpoznanych jako import usług, w związku z tym, że stanowią usługi kształcenia zawodowego lub usługi ściśle z nimi związane,

- nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia dla importu usług polegających na zorganizowaniu 2 wycieczek i popołudniowych aktywności dla uczniów i nauczycieli.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 sierpnia 2026 r. (wpływ 11 sierpnia 2026 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Miasto od 1 stycznia 2017 r. jest scentralizowanym podatnikiem dla potrzeb podatku od towarów i usług. Centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług wraz z Miastem podlegają m.in. placówki oświatowe tj. przedszkola, szkoły podstawowe, zespoły szkół i inne. Placówki oświatowe realizują cele i zadania wynikające z przepisów prawa określonego w ustawie o systemie oświaty: umożliwiają uczniom przede wszystkim zdobywanie wiedzy i umiejętności, wszechstronny rozwój oraz sprawują opiekę nad uczniami, prowadzą zajęcia dydaktyczno-wychowawcze.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 usg). W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 usg). Zadania te Wnioskodawca realizuje za pośrednictwem oświatowych jednostek budżetowych.

Zespół Szkół (…) jest uczestnikiem projektu pn. „(…)” w całości finansowanego ze środków publicznych w ramach programu (…). Zgodnie z art. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2025 poz. 1483 z poźn. zm.) sektor finansów publicznych tworzą jednostki samorządu terytorialnego (Wnioskodawca) oraz jednostki budżetowe (Zespół Szkół).

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Pojęcie środków publicznych określono w art. 5 ustawy o finansach publicznych. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy środki publiczne przeznacza się na wydatki i rozchody publiczne.

Wydatki na zakup usługi instytucji pośredniczącej zostały ujęte w ewidencji księgowej Zespołu Szkół (…) w odpowiedniej podziałce klasyfikacji budżetowej i zostały wykazane w sprawozdawczości budżetowej jednostki.

W celu przeprowadzenia projektu Zespół Szkół (…) zawarł umowę z podmiotem (…). Podmiot ten nie posiada w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Podmiot ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce.

Projekt dotyczy przeprowadzenia praktyk zawodowych dla uczniów i nauczycieli w terminie (…) – (…) maja 2026 (czas trwania praktyki to 10 dni roboczych). Odbycie praktyk zawodowych jest niezbędne do ukończenia przez ucznia szkoły.

Zgodnie z zawartą umową, podmiot (…) jest zobowiązany do:

˗ przedsięwzięcia środków koniecznych do przygotowania, realizacji i skutecznego przeprowadzenia praktyk, zgodnie z zasadami i celami programu praktyk objętych umową podpisana pomiędzy (…) i organizacją wysyłającą,

˗ zapewnienia uczniom i nauczycielom zakwaterowania wraz z pełnym wyżywieniem (3 posiłki dziennie) w hostelu/apartamentach/hotelu,

˗ zapewnienia mentora, wspierającego każdą z grup w działaniach organizacyjnych oraz nadzorze praktyk,

˗ zapewnienia praktyk zgodnie z opracowanym programem i harmonogramem

˗ wydania każdemu beneficjentowi certyfikatu/świadectwa wystawionego przez organizację wspierającą, potwierdzającego odbycie praktyk z uwzględnieniem czasu ich trwania,

˗ wsparcia organizacji wysyłającej w uzyskaniu wymaganych podpisów na porozumieniach o programie praktyk i certyfikatach

˗ zorganizowania 2 wycieczek i popołudniowych aktywności dla uczniów i nauczycieli,

˗ zapewnienia wszystkim beneficjentom dostępu do Internetu tak, aby mogli na bieżąco składać relację ze swoich działań, o ile warunki na to pozwalają,

˗ zapewnienia rzeczywistego wykorzystania wiedzy i umiejętności beneficjentów i przydzielenia im zadań i obowiązków odpowiadających kwalifikacjom i doświadczeniu, pod nadzorem wyznaczonego opiekuna,

˗ zapewnienia beneficjentom i opiekunom wsparcia logistycznego w kraju goszczącym,

˗ organizacji transferu w dniu wyjazdu.

Wszystkie usługi świadczone przez instytucję pośredniczącą są zgodne z zobowiązaniem do zapewnienia jakości realizowanych praktyk zawodowych, wymaganym przez (…) programu (…).

Kontrahent zagraniczny w dniu (…) 2026 roku wystawił na Miasto dwie faktury na „(…)”, jedną na kwotę (…) euro, drugą na kwotę (…) euro. Obie faktury zostały opłacone w dniu (…) kwietnia br. Zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, powstaje w tym przypadku na zasadach ogólnych, czyli z chwilą: otrzymania przez zagranicznego usługodawcę całości lub części zapłaty – w zakresie, w jakim zapłata taka otrzymywana jest przed wykonaniem usługi. Mając na uwadze art. 31 a Ustawy o VAT przeliczenia na złote dokonano według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Tak przeliczoną wartość ujęto w deklaracji VAT-7 za kwiecień jako import usług ze stawką zwolniony przy zastosowaniu art. 43 pkt ust. 29 tj. zwolnienie z uwagi na fakt, że usługi kształcenia zawodowego finansowane zostały w całości ze środków publicznych. Mając na uwadze różne interpretacje wydane w podobnych zdarzeniach, powstała wątpliwość czy usługę organizacji praktyk zawodowych (rozpoznaną jako import usług od kontrahenta z UE) należy opodatkować na terenie Polski stawką zw czy stawką 23%.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Na pytanie Organu „Czy są Państwo podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”?”, odpowiedzieli Państwo „Tak. Miasto (...) jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Miasto od 1 stycznia 2017 r. jest scentralizowanym podatnikiem VAT, a centralizacją rozliczeń podatku VAT objęte są również placówki oświatowe, w tym Zespół Szkół (…).

W konsekwencji dla celów podatku VAT czynności wykonywane przez Zespół Szkół (…) są rozliczane w ramach scentralizowanych rozliczeń VAT Miasta.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Na podstawie których konkretnie przepisów Państwo, za pośrednictwem oświatowych jednostek budżetowych tj. Zespołu Szkół (…) – realizują projekt pn. „(…)”? Proszę o wskazanie tych przepisów.”, odpowiedzieli Państwo

„• Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2021/817 z 20 maja 2021 r. ustanawiające „(…)” na lata 2021–2027;

• art. 120 ust. 1a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, zgodnie z którym praktyczna nauka zawodu może być realizowana za granicą, w tym w ramach programów edukacyjnych Unii Europejskiej;

• art. 120 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe, regulujący realizację praktycznej nauki zawodu na podstawie umowy;

• przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 lutego 2019 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu.”

Na pytanie Organu „Czy usługi nabywane przez Państwa, o których mowa we wniosku są usługami niezbędnymi do wykonywania przez Państwa usług kształcenia w jednostce organizacyjnej Gminy (jednostce oświatowej) biorącej udział w projekcie pn. „(…)”?”, odpowiedzieli Państwo „Tak. Nabywane usługi są związane z realizacją praktycznej nauki zawodu uczniów i są niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia praktyk zawodowych realizowanych w ramach projektu.

Zgodnie z umową organizacja wspierająca zobowiązała się m.in. do zapewnienia praktyk zgodnie z opracowanym programem i harmonogramem, zapewnienia rzeczywistego wykorzystania wiedzy i umiejętności beneficjentów oraz przydzielenia im zadań odpowiadających ich kwalifikacjom i doświadczeniu, pod nadzorem wyznaczonego opiekuna.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy praktyki zawodowe są zajęciami obowiązkowymi? Czy każdy z uczniów i nauczycieli ma obowiązek uczestniczenia w praktykach zawodowych?”, odpowiedzieli Państwo „W odniesieniu do uczniów praktyczna nauka zawodu stanowi element kształcenia zawodowego, a jej realizacja jest niezbędna do ukończenia przez uczniów szkoły w zakresie wynikającym z programu nauczania danego zawodu.

W przypadku projektu „(…)” nie każdy uczeń odbywa praktykę zagraniczną w ramach projektu. Udział w projekcie zagranicznym jest uzależniony od zakwalifikowania ucznia do projektu. Uczniowie, którzy nie zostali zakwalifikowani do wyjazdu zagranicznego, realizują obowiązek praktycznej nauki zawodu w innych miejscach, zgodnie z organizacją kształcenia w szkole.

Udział nauczycieli w wyjeździe nie ma takiego samego charakteru jak obowiązek odbycia praktycznej nauki zawodu przez uczniów. Nauczyciele uczestniczą w projekcie jako osoby towarzyszące/opiekunowie grup i wykonują zadania związane z zapewnieniem prawidłowego przebiegu mobilności oraz nadzorem nad uczniami.”

Na pytanie Organu „Czy uczniowie, którzy nie zakwalifikowali się do projektów zagranicznych są zobligowani do odbycia praktyk zawodowych w innych miejscach (tj. zakładach pracy etc.)?”, odpowiedzieli Państwo „Tak. Uczestnictwo w zagranicznym projekcie (…) nie zastępuje obowiązku realizacji praktycznej nauki zawodu, lecz stanowi jedną z form realizacji praktycznej nauki zawodu.

Uczeń, który nie został zakwalifikowany do projektu zagranicznego, realizuje praktyczną naukę zawodu w innym miejscu wskazanym/zorganizowanym przez szkołę, w szczególności u pracodawcy lub w innym podmiocie zapewniającym warunki do realizacji programu praktycznej nauki zawodu.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy nabywane przez Państwa usługi, o których mowa we wniosku, są:

a. usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b. usługami świadczonymi przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia,

c. usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - jeśli tak, to należy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają.”, odpowiedzieli Państwo „Nabywane usługi są usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.”

Na pytanie Organu „Podkreślić w tym miejscu należy, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia; czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których kontrahent przeprowadza praktyki.”, odpowiedzieli Państwo „Podstawą organizacji praktyk zawodowych są przepisy dotyczące praktycznej nauki zawodu, a nie ogólny obowiązek szkolenia. W szczególności art. 120 ust. 1a ustawy – Prawo oświatowe przewiduje możliwość realizacji praktycznej nauki zawodu za granicą w ramach programów edukacyjnych Unii Europejskiej.

Ponadto sposób organizowania praktycznej nauki zawodu określają przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 lutego 2019 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu.

Praktyki realizowane w ramach projektu (…) są zatem realizacją praktycznej nauki zawodu ramach systemu kształcenia zawodowego, a nie odrębnym, dobrowolnym szkoleniem niezwiązanym z procesem kształcenia ucznia.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy świadczone na Państwa rzecz ww. usługi są świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją?”, odpowiedzieli Państwo „Nie. W odpowiedzi na zapytanie Wnioskodawcy podmiot (…) poinformował, że jako organizacja zarejestrowana i prowadząca działalność na terytorium (…) nie posiada i nie ubiega się o akredytację w rozumieniu przepisów polskiego systemu oświaty. Wskazał, że akredytacja ta dotyczy podmiotów funkcjonujących w ramach polskiego systemu oświaty i nie znajduje zastosowania do zagranicznego usługodawcy realizującego mobilności edukacyjne w ramach programu (…).

Zgodnie z zawartą umową (…) działa jako organizacja wspierająca realizację mobilności edukacyjnej i odpowiada za kompleksową organizację praktyk zawodowych. Zadaniem organizacji jest m.in. zapewnienie miejsc praktyk zgodnie z programem i harmonogramem, udzielenie wsparcia organizacyjnego i logistycznego w kraju goszczącym oraz pozostałych świadczeń objętych umową.

Na pytanie Organu „Czy świadczone na Państwa rzecz usługi w ramach projektu pn. „(…)” spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.)?”, odpowiedzieli Państwo „Tak w zakresie, w jakim dotyczą praktycznej nauki zawodu uczniów.

Usługi pozostają w bezpośrednim związku z zawodem, w którym kształcą się uczniowie. W ramach praktyk uczniowie wykonują zadania i obowiązki odpowiadające ich kwalifikacjom i doświadczeniu, zgodnie z opracowanym programem i harmonogramem praktyk.

Umowa z organizacją wspierającą zobowiązuje ten podmiot do zapewnienia praktyk zgodnie z programem i harmonogramem oraz do zapewnienia rzeczywistego wykorzystania wiedzy i umiejętności beneficjentów poprzez przydzielanie im zadań i obowiązków odpowiadających ich kwalifikacjom i doświadczeniu.

Celem praktyk jest zatem uzyskanie i rozwijanie wiedzy oraz umiejętności potrzebnych do wykonywania zawodu.

Powyższe odpowiada definicji kształcenia zawodowego zawartej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, zgodnie z którym kształcenie zawodowe obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „W przypadku twierdzącej odpowiedzi na ww. pytanie nr 7 należy jednoznacznie wskazać czy:

˗ czy ww. usługi są wykonywane w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących,

˗ w jaki sposób osoby korzystające z ww. usług będą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy,

˗ czy jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń,

˗ czy jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych,

˗ czy posiadają Państwo stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług świadczonych są środki publiczne?”,

odpowiedzieli Państwo „Doprecyzowanie:

a) Usługi są wykonywane w ramach kształcenia zawodowego uczniów, którzy potrzebują praktycznego przygotowania do wykonywania zawodu, w którym się kształcą.

b) Uczniowie wykorzystują nabytą wiedzę i umiejętności w ramach dalszego kształcenia zawodowego, egzaminów zawodowych oraz przyszłego wykonywania pracy w wyuczonym zawodzie.

c) Nauczanie pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. Zgodnie z umową uczniowie mają wykonywać zadania i obowiązki odpowiadające ich kwalifikacjom i doświadczeniu, pod nadzorem wyznaczonego opiekuna.

d) Celem praktyk jest uzyskanie i aktualizacja wiedzy oraz przede wszystkim nabycie i rozwinięcie praktycznych umiejętności zawodowych.

e) Wnioskodawca posiada dokumentację potwierdzającą publiczne finansowanie projektu. Projekt „(…)” jest finansowany w ramach programu (…) a wydatki na zakup usługi organizacji praktyk zostały ujęte w ewidencji księgowej Zespołu Szkół (…) oraz wykazane w sprawozdawczości budżetowej jednostki.”

Na pytanie Organu „Czy podmiot (…), który wystawił dla Państwa dwie faktury na „(…)”, świadczył na Państwa rzecz usługi edukacyjne, tj. faktyczne usługi w postaci praktyk zawodowych, czy też wyłącznie zajmował się organizacją praktyk zawodowych za granicą występując w roli pośrednika, zapewniającego praktyki w firmach zagranicznych (na podstawie własnych, odrębnych umów)?”, odpowiedzieli Państwo „(…) występował jako organizacja wspierająca/organizator mobilności i praktyk zawodowych.

Z zawartej umowy wynika, że podmiot ten zobowiązał się do zapewnienia miejsc praktyk zgodnie z programem i harmonogramem oraz do zapewnienia rzeczywistego wykorzystania przez beneficjentów wiedzy i umiejętności poprzez wykonywanie odpowiednich zadań pod nadzorem mentora.

Jednocześnie faktyczne wykonywanie pracy/praktyki przez uczniów odbywało się w podmiotach przyjmujących, w których uczniowie realizowali zadania zawodowe.

W związku z tym (…). pełnił funkcję organizacji wspierającej, która zapewniała i koordynowała realizację praktyk oraz pozostałe elementy mobilności, a nie występował jako pracodawca uczniów.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy podmiot (…) (instytucja pośrednicząca) nabywa usługi praktyk zawodowych dla uczniów i nauczycieli od innych podmiotów (innych firm) i następnie odsprzedaje je Państwu w ramach świadczenia kompleksowej usługi organizacji praktyk? Czy w konsekwencji wystawiona przez podmiot zagraniczny faktura obejmuje sprzedaż lub odsprzedaż usługi edukacyjnej?”, odpowiedzieli Państwo „Tak, w sensie ekonomicznym realizacja praktyk wymagała współpracy organizacji wspierającej z podmiotami przyjmującymi uczniów, w których odbywały się praktyki. Wnioskodawca nie zawierał jednak odrębnych umów z każdym podmiotem przyjmującym. Z punktu widzenia Wnioskodawcy stroną umowy i podmiotem odpowiedzialnym za zapewnienie całego świadczenia była (…).

W konsekwencji nabywane przez Wnioskodawcę świadczenie miało charakter kompleksowej usługi organizacji i zapewnienia realizacji praktyk zawodowych wraz ze świadczeniami pomocniczymi.

Faktura wystawiona przez (…) dokumentowała wynagrodzenie należne temu podmiotowi za realizację świadczenia wynikającego z zawartej umowy, a nie wyłącznie wynagrodzenie za samo pośrednictwo.”

Na pytanie Organu „Czy wymienione we wniosku czynności takie jak:

˗ przedsięwzięcie środków koniecznych do przygotowania, realizacji i skutecznego przeprowadzenia praktyk, zgodnie z zasadami i celami programu praktyk objętych umową podpisaną pomiędzy (…) i organizacją wysyłającą,

˗ zapewnienie uczniom i nauczycielom zakwaterowania wraz z pełnym wyżywieniem (3 posiłki dziennie) w hostelu/apartamentach/hotelu,

˗ zapewnienie mentora, wspierającego każdą z grup w działaniach organizacyjnych oraz nadzorze praktyk,

˗ zapewnienie praktyk zgodnie z opracowanym programem i harmonogramem,

˗ wydanie każdemu beneficjentowi certyfikatu/świadectwa wystawionego przez organizację wspierającą, potwierdzającego odbycie praktyk z uwzględnieniem czasu ich trwania,

˗ wsparcie organizacji wysyłającej w uzyskaniu wymaganych podpisów na porozumieniach o programie praktyk i certyfikatach,

˗ zorganizowanie 2 wycieczek i popołudniowych aktywności dla uczniów i nauczycieli,

˗ zapewnienie wszystkim beneficjentom dostępu do Internetu tak, aby mogli na bieżąco składać relację ze swoich działań, o ile warunki na to pozwalają,

˗ zapewnienie rzeczywistego wykorzystania wiedzy i umiejętności beneficjentów i przydzielenia im zadań i obowiązków odpowiadających kwalifikacjom i doświadczeniu, pod nadzorem wyznaczonego opiekuna,

˗ zapewnienie beneficjentom i opiekunom wsparcia logistycznego w kraju goszczącym,

˗ organizację transferu w dniu wyjazdu

wykonywał tylko jeden (…) podmiot? Jeśli nie wszystkie to proszę o wskazanie, które czynności wykonywał opisany we wniosku podmiot (…), a które inne podmioty?”, odpowiedzieli Państwo „Tak. Zgodnie z umową wszystkie wskazane w wezwaniu elementy świadczenia zostały objęte obowiązkami organizacji wspierającej, tj. (…).

W szczególności do obowiązków tego podmiotu należało:

• przygotowanie i organizacja praktyk;

• zapewnienie zakwaterowania z pełnym wyżywieniem;

• zapewnienie mentora;

• zapewnienie praktyk zgodnie z programem i harmonogramem;

• wydanie certyfikatów;

• wsparcie w uzyskaniu wymaganych podpisów na dokumentacji;

• organizacja 2 wycieczek i popołudniowych aktywności;

• zapewnienie dostępu do Internetu;

• zapewnienie rzeczywistego wykorzystania wiedzy i umiejętności uczestników;

• zapewnienie wsparcia logistycznego w kraju goszczącym;

• organizacja transferu w dniu wyjazdu.

W przypadku samego wykonywania praktyk zawodowych (…) współpracował z podmiotami przyjmującymi uczniów, w których odbywały się praktyki.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy wszystkie usługi, które nabyli Państwo od podmiotu zagranicznego, o którym mowa we wniosku, są usługami niezbędnymi do wykonywania przez Państwa usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego? Jeśli któreś z usług nie są niezbędne, to należy wskazać dlaczego.”, odpowiedzieli Państwo „Nie wszystkie elementy świadczenia mają identyczny stopień związku z samym procesem kształcenia.

Za niezbędne do realizacji praktycznej nauki zawodu należy uznać przede wszystkim:

• zapewnienie miejsca praktyki;

• realizację praktyk zgodnie z programem i harmonogramem;

• nadzór nad przebiegiem praktyk;

• zapewnienie mentora/opiekuna;

• organizację i koordynację praktyk;

• potwierdzenie ich odbycia i uzyskanych kompetencji.

Zakwaterowanie, wyżywienie, wsparcie logistyczne oraz transport związany z dotarciem do miejsca realizacji praktyk są świadczeniami pomocniczymi, których zapewnienie było konieczne z uwagi na realizację praktycznej nauki zawodu poza miejscem stałego pobytu uczniów.

Natomiast dwie wycieczki i popołudniowe aktywności mają charakter dodatkowego programu kulturowego i nie są niezbędne do samego przeprowadzenia praktycznej nauki zawodu.

Na pytanie Organu „Czy usługi w zakresie zapewnienia uczniom i nauczycielom zakwaterowania wraz z pełnym wyżywieniem, zapewnienia mentora, wspierającego każdą z grup w działaniach organizacyjnych oraz nadzorze praktyk, zapewnienia beneficjentom i opiekunom wsparcia logistycznego w kraju goszczącym, organizacji transferu w dniu wyjazdu stanowiły niezbędny element do realizacji usług w ramach realizacji projektu pn. „(…)”, jeżeli tak to należy wskazać dlaczego?”, odpowiedzieli Państwo „Tak w zakresie niezbędnym do zapewnienia możliwości odbycia praktyk zawodowych za granicą. Uczniowie i nauczyciele przebywali w (…) przez okres realizacji mobilności, a praktyki odbywały się poza miejscem ich zamieszkania. Organizacja zakwaterowania i wyżywienia umożliwiała uczestnikom faktyczne uczestnictwo w praktykach.

Elementy te nie stanowiły celu samego w sobie, lecz służyły realizacji zasadniczego celu projektu, tj. odbyciu praktycznej nauki zawodu.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Co konkretnie, jakie czynności obejmowały popołudniowe aktywności dla uczniów i nauczycieli?”, odpowiedzieli Państwo „Popołudniowe aktywności dla uczniów i nauczycieli stanowiły element programu mobilności realizowanego w ramach programu (…) i były organizowane po zakończeniu praktyk zawodowych lub w dniach wolnych od ich realizacji (weekendy). Nie zastępowały one praktycznej nauki zawodu i nie stanowiły obowiązkowego programu praktyk zawodowych.

Program obejmował działania o charakterze kulturowym, edukacyjnym, integracyjnym i międzykulturowym, a jego celem było zapoznanie uczestników z historią, kulturą, dziedzictwem oraz rozwijanie kompetencji językowych zgodnie z celami mobilności edukacyjnej programu (…).

W ramach programu zorganizowano w szczególności:

- zwiedzanie miasta z przewodnikiem, obejmujące poznanie historii miasta, jego zabytków oraz dziedzictwa kulturowego;

- grę miejską (…), realizowaną w godzinach popołudniowych, której celem była integracja uczestników i orientacja w przestrzeni miejskiej;

- wycieczkę do (…), połączoną z poznawaniem historii regionu Dalmacji oraz walorów przyrodniczych;

- spływ rzeką (…) jako element programu integracyjnego;

- wycieczkę do Parku Narodowego obejmującą poznanie dziedzictwa naturalnego (…).

Wszystkie wskazane aktywności odbywały się poza godzinami praktyk zawodowych i miały charakter uzupełniający wobec zasadniczego celu projektu - realizacji praktycznej nauki zawodu.”

Na pytanie Organu „Czy zorganizowanie 2 wycieczek i popołudniowych aktywności dla uczniów i nauczycieli stanowi część realizacji podstawy programowej, której dotyczą praktyki zawodowe dla uczniów i nauczycieli, jeżeli tak, to co obejmuje podstawa programowa?”, odpowiedzieli Państwo „Nie. Dwie wycieczki i popołudniowe aktywności stanowiły element programu kulturowego mobilności (…) i nie były częścią podstawy programowej kształcenia zawodowego.

Nie były one warunkiem uzyskania kwalifikacji zawodowych ani realizacji obowiązkowego programu praktycznej nauki zawodu.

Zasadniczym elementem realizacji podstawy programowej w ramach mobilności były natomiast praktyki zawodowe realizowane zgodnie z programem i harmonogramem.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy zorganizowanie 2 wycieczek i popołudniowych aktywności dla uczniów i nauczycieli odbywało się w czasie wolnym od zajęć dydaktycznych?”, odpowiedzieli Państwo „Tak. Wycieczki i popołudniowe aktywności były realizowane poza czasem przeznaczonym na właściwe wykonywanie praktyk zawodowych i stanowiły element programu kulturowego mobilności.”

Na pytanie Organu „Czy wskazane we wniosku zorganizowanie 2 wycieczek i popołudniowych aktywności dla uczniów i nauczycieli stanowi usługi, o których mowa w art. 28g ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne itp.)? Jeżeli tak, to należy doprecyzować opis sprawy poprzez wskazanie: Na czym świadczenie przedmiotowych usług polega?”, odpowiedzieli Państwo „Nie. Przedmiotem nabywanego od (…) świadczenia nie było nabycie samodzielnych usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne lub sportowe.

Wycieczki i popołudniowe aktywności były jednym z elementów szerszej usługi organizacji mobilności i programu praktyk zawodowych. Wnioskodawca nie nabywał odrębnych biletów lub prawa wstępu jako samodzielnej usługi.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy zorganizowanie 2 wycieczek stanowi usługę mającą charakter usług turystycznych?”, odpowiedzieli Państwo „Samo zorganizowanie dwóch wycieczek, jako elementu programu kulturowego mobilności, nie stanowi odrębnej usługi turystyki nabywanej przez Wnioskodawcę.

Wycieczki były elementem świadczenia realizowanego przez organizację wspierającą w ramach projektu (…) i nie stanowiły samodzielnego celu gospodarczego świadczenia.

Zasadniczym celem całego świadczenia było zapewnienie realizacji praktyk zawodowych uczniów za granicą.”

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 11 sierpnia 2026 r.)

Czy nabywane przez Miasto, za pośrednictwem Zespołu Szkół, od podmiotu (...) usługi związane z organizacją i realizacją praktyk zawodowych uczniów i nauczycieli w ramach projektu „(...)”, rozpoznane przez Wnioskodawcę jako import usług, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, w związku z tym, że stanowią usługi kształcenia zawodowego lub usługi ściśle z nimi związane, a projekt jest w całości finansowany ze środków publicznych?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 11 sierpnia 2026 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy nabywane usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Przedmiotem nabywanego świadczenia jest organizacja i zapewnienie realizacji praktycznej nauki zawodu uczniów w ramach projektu (…). Świadczenie obejmuje elementy służące realizacji tego celu, w szczególności zapewnienie miejsc praktyk, organizację praktyk zgodnie z programem i harmonogramem, nadzór, mentora oraz odpowiednie warunki pobytu uczestników.

Praktyczna nauka zawodu jest elementem kształcenia zawodowego. Zgodnie z art. 120 ust. 1a ustawy – Prawo oświatowe może być ona realizowana za granicą w ramach programów edukacyjnych Unii Europejskiej.

Jednocześnie zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 usługi kształcenia zawodowego obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W analizowanym przypadku uczniowie odbywali praktyki w zawodach, w których się kształcą, wykonywali zadania odpowiadające ich kwalifikacjom i doświadczeniu oraz realizowali program i harmonogram praktyk.

Wnioskodawca posiada również dokumentację potwierdzającą finansowanie projektu ze środków publicznych. Projekt „(…)” jest realizowany w ramach programu (…), a wydatki na nabycie świadczenia zostały ujęte w ewidencji księgowej Zespołu Szkół i wykazane w sprawozdawczości budżetowej.

W ocenie Wnioskodawcy spełniona jest zatem przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, tj. finansowanie usług kształcenia zawodowego w całości ze środków publicznych.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabywane od (...) świadczenie, rozpoznane jako import usług, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest określenie stawki podatku VAT, lecz ocena możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do nabywanych usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla nabywanych przez Państwa, za pośrednictwem Zespołu Szkół, od podmiotu (...) usług związanych z organizacją i realizacją praktyk zawodowych uczniów i nauczycieli w ramach projektu „(...)”, rozpoznanych jako import usług, w związku z tym, że stanowią usługi kształcenia zawodowego lub usługi ściśle z nimi związane,

- nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia dla importu usług polegających na zorganizowaniu 2 wycieczek i popołudniowych aktywności dla uczniów i nauczycieli.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

I tak, stosownie do art. 28g ustawy:

1. Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, w przypadku gdy obecność na nich nie jest wirtualna, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

2. Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

3. W przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 2, dotyczą działalności, która jest transmitowana lub w inny sposób udostępniana wirtualnie, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym podmiot niebędący podatnikiem, na rzecz którego są świadczone te usługi, posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W myśl art. 28n ustawy:

W przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.
W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z opisu sprawy wynika, że Zespół Szkół jest uczestnikiem projektu pn. „(…)” w całości finansowanego ze środków publicznych w ramach programu Unii Europejskiej (…). W celu przeprowadzenia projektu Zespół Szkół zawarł umowę z podmiotem (…). Podmiot ten nie posiada w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Podmiot ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce. Projekt dotyczy przeprowadzenia praktyk zawodowych dla uczniów i nauczycieli w terminie (…) maja 2026 (czas trwania praktyki to 10 dni roboczych). Odbycie praktyk zawodowych jest niezbędne do ukończenia przez ucznia szkoły. Wszystkie usługi świadczone przez instytucję pośredniczącą są zgodne z zobowiązaniem do zapewnienia jakości realizowanych praktyk zawodowych, wymaganym przez (…). Kontrahent zagraniczny w dniu (…) kwietnia 2026 roku wystawił na Miasto dwie faktury na „(…)”, jedną na kwotę (…) euro, drugą na kwotę (…) euro. Obie faktury zostały opłacone w dniu (…) kwietnia br.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla nabywanych przez Państwa, za pośrednictwem Zespołu Szkół, od podmiotu (…) usług związanych z organizacją i realizacją praktyk zawodowych uczniów i nauczycieli w ramach projektu „(…)”, rozpoznanych jako import usług, w związku z tym, że stanowią usługi kształcenia zawodowego lub usługi ściśle z nimi związane.

Odnośnie Państwa wątpliwości należy zauważyć, że w celu prawidłowego opodatkowania nabywanych usług należy ustalić miejsce świadczenia tych usług, jednakże żeby tego dokonać konieczne jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie z jaką usługą, czy z jakimi usługami, mamy do czynienia. Jak Państwo wskazali, projekt pn. „(…)” dotyczy przeprowadzenia praktyk zawodowych dla uczniów i nauczycieli w terminie (…) maja 2026 r. Zgodnie z zawartą umową podmiot (…) zobowiązany jest do:

˗ zapewnienia uczniom i nauczycielom zakwaterowania wraz z pełnym wyżywieniem (3 posiłki dziennie) w hostelu/apartamentach/hotelu,

˗ zapewnienia mentora, wspierającego każdą z grup w działaniach organizacyjnych oraz nadzorze praktyk,

˗ zapewnienia praktyk zgodnie z opracowanym programem i harmonogramem

˗ wydania każdemu beneficjentowi certyfikatu / świadectwa wystawionego przez organizację wspierającą, potwierdzającego odbycie praktyk z uwzględnieniem czasu ich trwania,

˗ wsparcia organizacji wysyłającej w uzyskaniu wymaganych podpisów na porozumieniach o programie praktyk i certyfikatach

˗ zorganizowania 2 wycieczek i popołudniowych aktywności dla uczniów i nauczycieli,

˗ zapewnienia wszystkim beneficjentom dostępu do Internetu tak, aby mogli na bieżąco składać relację ze swoich działań, o ile warunki na to pozwalają,

˗ zapewnienia beneficjentom i opiekunom wsparcia logistycznego w kraju goszczącym,

˗ organizacji transferu w dniu wyjazdu.

Zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozważyć m.in. kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że: „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że z zawartej umowy wynika, że podmiot (…) zobowiązał się do zapewnienia miejsc praktyk zgodnie z programem i harmonogramem oraz do zapewnienia rzeczywistego wykorzystania przez beneficjentów wiedzy i umiejętności poprzez wykonywanie odpowiednich zadań pod nadzorem mentora. Nabywane przez Państwa świadczenie miało charakter kompleksowej usługi organizacji i zapewnienia realizacji praktyk zawodowych wraz ze świadczeniami pomocniczymi. Faktura wystawiona przez (…) dokumentowała wynagrodzenie należne temu podmiotowi za realizację świadczenia wynikającego z zawartej umowy, a nie wyłącznie wynagrodzenie za samo pośrednictwo. Zgodnie z umową wszystkie elementy świadczenia zostały objęte obowiązkami organizacji wspierającej tj. (…). W szczególności do obowiązków tego podmiotu należało:

• przygotowanie i organizacja praktyk;

• zapewnienie zakwaterowania z pełnym wyżywieniem;

• zapewnienie mentora;

• zapewnienie praktyk zgodnie z programem i harmonogramem;

• wydanie certyfikatów;

• wsparcie w uzyskaniu wymaganych podpisów na dokumentacji;

• organizacja 2 wycieczek i popołudniowych aktywności;

• zapewnienie dostępu do Internetu;

• zapewnienie rzeczywistego wykorzystania wiedzy i umiejętności uczestników;

• zapewnienie wsparcia logistycznego w kraju goszczącym;

• organizacja transferu w dniu wyjazdu.

W przypadku samego wykonywania praktyk zawodowych (…) współpracował z podmiotami przyjmującymi uczniów, w których odbywały się praktyki. Wskazali Państwo, że nie wszystkie elementy świadczenia mają identyczny stopień związku z samym procesem kształcenia.

Za niezbędne do realizacji praktycznej nauki zawodu należy uznać przede wszystkim:

• zapewnienie miejsca praktyki;

• realizację praktyk zgodnie z programem i harmonogramem;

• nadzór nad przebiegiem praktyk;

• zapewnienie mentora/opiekuna;

• organizację i koordynację praktyk;

• potwierdzenie ich odbycia i uzyskanych kompetencji.

Ponadto wskazali Państwo, że usługi w zakresie zapewnienia uczniom i nauczycielom zakwaterowania wraz z pełnym wyżywieniem, zapewnienia mentora, wspierającego każdą z grup w działaniach organizacyjnych oraz nadzorze praktyk, zapewnienia beneficjentom i opiekunom wsparcia logistycznego w kraju goszczącym, organizacji transferu w dniu wyjazdu stanowiły niezbędny element do realizacji usług w ramach realizacji projektu. W zakresie niezbędnym do zapewnienia możliwości odbycia praktyk zawodowych za granicą uczniowie i nauczyciele przebywali w (…) przez okres realizacji mobilności, a praktyki odbywały się poza miejscem ich zamieszkania. Organizacja zakwaterowania i wyżywienia umożliwiała uczestnikom faktyczne uczestnictwo w praktykach.

Zapewnienie mentora oraz wsparcia logistycznego było bezpośrednio związane z organizacją i prawidłowym przebiegiem praktyk zagranicznych. Transfer związany z realizacją pobytu umożliwiał przemieszczanie uczestników w ramach mobilności i zapewnienie prawidłowego wykonania programu. Elementy te nie stanowiły celu samego w sobie, lecz służyły realizacji zasadniczego celu projektu, tj. odbyciu praktycznej nauki zawodu.

Podstawowym świadczeniem jest zapewnienie uczniom możliwości odbycia praktycznej nauki zawodu zgodnie z ustalonym programem i harmonogramem. Pozostałe elementy świadczenia, takie jak organizacja miejsca praktyk, nadzór, opieka organizacyjna, zakwaterowanie, wyżywienie, wsparcie logistyczne i transport związany z realizacją praktyk, służą prawidłowej realizacji tego zasadniczego celu. Wskazali Państwo także, że nauczyciele uczestniczą w projekcie jako osoby towarzyszące/opiekunowie grup i wykonują zadania związane z zapewnieniem prawidłowego przebiegu mobilności oraz nadzorem nad uczniami. Ponadto wskazali Państwo w opisie sprawy, że świadczone na Państwa rzecz usługi w ramach projektu pn. „(…)” spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie, w jakim dotyczą praktycznej nauki zawodu uczniów. Usługi pozostają w bezpośrednim związku z zawodem, w którym kształcą się uczniowie. W ramach praktyk uczniowie wykonują zadania i obowiązki odpowiadające ich kwalifikacjom i doświadczeniu, zgodnie z opracowanym programem i harmonogramem praktyk. Uczniowie wykorzystują nabytą wiedzę i umiejętności w ramach dalszego kształcenia zawodowego, egzaminów zawodowych oraz przyszłego wykonywania pracy w wyuczonym zawodzie. Nauczanie pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. Celem praktyk jest uzyskanie i aktualizacja wiedzy oraz przede wszystkim nabycie i rozwinięcie praktycznych umiejętności zawodowych. Wskazali Państwo również, że w odniesieniu do uczniów praktyczna nauka zawodu stanowi element kształcenia zawodowego, a jej realizacja jest niezbędna do ukończenia przez uczniów szkoły w zakresie wynikającym z programu nauczania danego zawodu

Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Państwo zainteresowani byli nabyciem od podmiotu zagranicznego usługi kształcenia zawodowego (w postaci przeprowadzenia praktyki zawodowej dla uczniów), a nie nabyciem wyłącznie poszczególnych ww. usług. Zatem Państwo zainteresowani byli uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest kształcenie zawodowe uczniów. W tym przypadku organizacja miejsca praktyk, nadzór, opieka organizacyjna, zakwaterowanie, wyżywienie, wsparcie logistyczne, transport a także uczestnictwo nauczycieli w projekcie jako osób towarzyszących/opiekunów grup jest usługą ściśle związaną z kształceniem zawodowym uczniów w trakcie praktycznej nauki zawodu.

Z kolei odnośnie nabycia przez Państwa dwóch wycieczek oraz popołudniowych aktywności dla uczniów i nauczycieli, które stanowiły element programu mobilności realizowanego w ramach programu (…) i były organizowane po zakończeniu praktyk zawodowych lub w dniach wolnych od ich realizacji (weekendy) należy stwierdzić, że nie jest to usługa w jakikolwiek sposób niezbędna do zorganizowania celu podstawowego, tj. usługi przeprowadzenia praktyk zawodowych. Jak Państwo wskazali dwie wycieczki i popołudniowe aktywności mają charakter dodatkowego programu kulturowego i nie są niezbędne do samego przeprowadzenia praktycznej nauki zawodu.

A zatem dwie wycieczki i popołudniowe aktywności, które mają charakter dodatkowego programu kulturowego nie stanowią części realizacji praktyk zawodowych dla uczniów przeprowadzanych w ramach projektu pn. „(…)”.

W ocenie tut. Organu, ww. dwie wycieczki oraz popołudniowe aktywności dla uczniów i nauczycieli stanowią świadczenie odrębne od usługi kształcenia zawodowego w trakcie praktyk zawodowych i nie są też niezbędne do odbycia praktyki przez ucznia, a jednocześnie ww. zajęcia mają charakter usług turystycznych. Zatem należy uznać przedmiotowe usługi za usługi turystyczne, które są związane ze zorganizowaniem pobytu w czasie wolnym uczestników.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystyki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę, na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Usługa turystyczna jest zatem z natury usługą kompleksową, na którą składają się takie czynności jak transport turysty, jego zakwaterowanie połączone z rekreacją i rozrywką.

Wobec powyższego uznać należy, że organizacji dwóch wycieczek i popołudniowych aktywności nie można wpisać w ramy „kompleksowości” usługi kształcenia zawodowego grupy uczniów w trakcie praktyk. Zdaniem tut. Organu, świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług, tj. usługi turystyki oferowane przez kontrahenta zagranicznego w ramach realizowanego projektu.

Mając zatem na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla świadczonej na Państwa rzecz usługi turystyki miejscem świadczenia – na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy – będzie kraj, w którym świadczący usługę posiada siedzibę i z którego świadczone są ww. usługi w zakresie organizacji dodatkowego programu kulturowego (dwie wycieczki, zapoznanie uczestników z historią, kulturą, dziedzictwem). W konsekwencji Państwo z tytułu nabycia od podmiotu zagranicznego usług turystyki – dodatkowego programu kulturowego – nie będą zobowiązani do rozpoznania importu usług.

W kwestii zaś ustalenia miejsca świadczenia i rozpoznania importu usług dla nabywanych usług kształcenia zawodowego uczniów w trakcie praktyk zawodowych jak już wcześniej rozstrzygnięto ww. usługi nabywane przez Państwa stanowią świadczenie kompleksowe w zakresie usługi kształcenia zawodowego uczniów w trakcie praktycznej nauki zawodu.

Zatem – skoro Państwo spełniają definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w tej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi spełniającej definicję kształcenia zawodowego świadczonej przez podmiot zagraniczny – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Państwo, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od podmiotu zagranicznego ww. kompleksowej usługi kształcenia zawodowego w postaci praktyk zawodowych uczniów, z wyłączeniem usługi w zakresie organizacji programu kulturowego (dwie wycieczki, popołudniowe aktywności dla uczniów i nauczycieli), zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 29 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a,

22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.):

Zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast aby świadczone usługi mogły korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W myśl art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, świadczone na Państwa rzecz usługi w ramach projektu pn. „(…)” spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Usługi pozostają w bezpośrednim związku z zawodem, w którym kształcą się uczniowie. W ramach praktyk uczniowie wykonują zadania i obowiązki odpowiadające ich kwalifikacjom i doświadczeniu, zgodnie z opracowanym programem i harmonogramem praktyk.

Dokonując oceny, czy świadczona przez zagraniczny podmiot usługa kształcenia zawodowego jest objęta zwolnieniem należy zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Z okoliczności sprawy wynika, że podmiot (…) jest organizacją zarejestrowaną i prowadzącą działalność na terytorium Republiki (…)

nie posiada i nie ubiega się o akredytację w rozumieniu przepisów polskiego systemu oświaty. Podmiot ten nie posiada w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności. (…) działa jako organizacja wspierająca realizację mobilności edukacyjnej i odpowiada za kompleksową organizację praktyk zawodowych. Zadaniem organizacji jest m.in. zapewnienie miejsc praktyk zgodnie z programem i harmonogramem, udzielenie wsparcia organizacyjnego i logistycznego w kraju goszczącym oraz pozostałych świadczeń objętych umową.

Tym samym podmiot (…) nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego, jak również nie posiada on statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego, a więc nie spełnia warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy. Zatem świadczona przez podmiot (…) przedmiotowa usługa nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie tego przepisu.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

˗ formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

˗ na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

˗ szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1483 ze zm.):

Środkami publicznymi są:

dochody publiczne;
środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a)środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2025 r. poz. 198);

2b)środki, o których mowa w art. 202 ust. 4 ;

2c) środki finansowe, odsetki i inne przychody, a także zyski, o których mowa w art. 50d ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz.U. z 2023 r. poz. 2298 oraz z 2026 r. poz. 680);

środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o finansach publicznych:

Środki publiczne przeznacza się na:

wydatki publiczne;
rozchody publiczne, w tym na rozchody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 198 ze zm.):

Przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Zatem dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie jednego z warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że – jak Państwo wskazali – odbycie praktyk zawodowych jest niezbędne do ukończenia przez ucznia szkoły. W odniesieniu do uczniów praktyczna nauka zawodu stanowi element kształcenia zawodowego, a jej realizacja jest niezbędna do ukończenia przez uczniów szkoły w zakresie wynikającym z programu nauczania danego zawodu.Nie każdy uczeń odbywa praktykę zagraniczną w ramach projektu. Udział w projekcie zagranicznym jest uzależniony od zakwalifikowania ucznia do projektu. Uczniowie, którzy nie zostali zakwalifikowani do wyjazdu zagranicznego, realizują obowiązek praktycznej nauki zawodu w innych miejscach, zgodnie z organizacją kształcenia w szkole. Podmiot (…) jako organizacja zarejestrowana i prowadząca działalność na terytorium Republiki (…) nie posiada i nie ubiega się o akredytację w rozumieniu przepisów polskiego systemu oświaty. Projekt pn. „(…)” w całości finansowanego ze środków publicznych w ramach programu (…). Posiadają Państwo dokumentację potwierdzającą publiczne finansowanie projektu. Projekt pn. „(…)” realizują na podstawie następujących przepisów:

˗ Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2021/817 z 20 maja 2021 r. ustanawiające „(…)” na lata 2021–2027;

˗ art. 120 ust. 1a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, zgodnie z którym praktyczna nauka zawodu może być realizowana za granicą, w tym w ramach programów edukacyjnych Unii Europejskiej;

˗ art. 120 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe, regulujący realizację praktycznej nauki zawodu na podstawie umowy;

˗ przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 lutego 2019 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nabywane przez Państwa od podmiotu (…) usługi związane z organizacją i realizacją praktyk zawodowych uczniów i nauczycieli w ramach projektu pn. „(…)” nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach wynikających z odrębnych przepisów. Odnosząc się do bowiem wskazanych przez Państwa przepisów należy zaznaczyć, że:

Na podstawie art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 820 ze zm.):

Praktyczna nauka zawodu może odbywać się u pracodawców lub w indywidualnych gospodarstwach rolnych, zapewniających rzeczywiste warunki pracy, a także w branżowych centrach umiejętności, centrach kształcenia zawodowego, warsztatach szkolnych, pracowniach szkolnych i placówkach kształcenia ustawicznego. Realizacja praktycznej nauki zawodu w podmiotach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie stanowi innej lokalizacji prowadzenia zajęć dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych.

Stosownie do art. 120 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe:

Praktyczna nauka zawodu odbywa się w podmiotach, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy zawartej pomiędzy szkołą a tym podmiotem. Umowa powinna określać w szczególności sposób ponoszenia kosztów realizowania praktycznej nauki zawodu.

W myśl § 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie praktycznej nauki zawodu z dnia 22 lutego 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 391):

Rozporządzenie określa:

warunki i tryb organizowania praktycznej nauki zawodu;
zakres spraw określonych w umowie zawartej pomiędzy szkołą a podmiotem przyjmującym uczniów lub słuchaczy na praktyczną naukę zawodu;
przeznaczenie środków finansowych, które szkoły prowadzące kształcenie zawodowe przekazują podmiotom przyjmującym uczniów na praktyczną naukę zawodu;
kwalifikacje wymagane od osób prowadzących praktyczną naukę zawodu i przysługujące im uprawnienia;
ramowy program kursu pedagogicznego dla instruktorów praktycznej nauki zawodu oraz zakres informacji, jakie umieszcza się na zaświadczeniu wydawanym po ukończeniu tego kursu.

Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2021/817 z dnia 20 maja 2021 r. ustanawiające „(…)” unijny program na rzecz kształcenia i szkolenia, młodzieży i sportu oraz uchylające rozporządzenie (UE) nr 1288/2013 ustanawia program „(…)” – program działań Unii w dziedzinie kształcenia i szkolenia, młodzieży i sportu (zwany dalej „Programem”) – na okres obowiązywania wieloletnich ram finansowych na lata 2021–2027, określa cele Programu, budżet na okres od 2021 r. do 2027 r., formy finansowania unijnego oraz zasady dotyczące przyznawania takiego finansowania.

Mając na uwadze przywołane przepisy ustawy oraz rozporządzeń należy stwierdzić, że nie określają one zakresu szkoleń oraz ich tematyki, jak i szeregu wytycznych dotyczących przeprowadzania szkoleń.

Zatem wskazane przez Państwa przepisy nie są odrębnymi przepisami, z których wynikają zasady i formy prowadzenia szkoleń. Tym samym nabywane przez Państwa usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W konsekwencji usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Wskazane usługi związane z organizacją i realizacją praktyk zawodowych uczniów i nauczycieli szkoleniowe nie będą również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT bowiem podmiot (…) nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że import usług związanych z organizacją i realizacją praktyk zawodowych spełniających definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia 282/2011, świadczonych przez podmiot zagraniczny, finansowanych w całości ze środków publicznych korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Podsumowując, nabyta przez Państwa od podmiotu z (…) usługa organizacji praktyk zawodowych spełnia definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie 282/2011”), a w konsekwencji, jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Natomiast usługa w zakresie dodatkowego programu kulturalnego (organizacja dwóch wycieczek i popołudniowych aktywności) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług związanych z organizacją i realizacją praktyk zawodowych uczniów i nauczycieli, w związku z tym, że stanowią usługi kształcenia zawodowego lub usługi ściśle z nimi związane, należało uznać za prawidłowe. Z kolei stanowisko w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług organizacji dodatkowego programu kulturowego (dwóch wycieczek i popołudniowych aktywności) należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

0111-KDIB3-2.4012.403.2026.2.MGO

Podsumowanie

Odblokuj pełną analizę tej interpretacji

Teza

Powiązane interpretacje

Tresc