DOP10.841.4.6.2024

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej - w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 31 października 2022 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.242.2022.1.PB, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej[1]- zmienia z urzędu[2] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2022 r. (który wpłynął do organu 31 sierpnia 2022 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych[3] w zakresie skutków podatkowych nabycia gruntów rolnych przez dzierżawcę - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Do Dyrektora KIS w dniu 31 sierpnia 2022 r. wpłynął wniosek Wnioskodawcy z 22 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej PCC w zakresie skutków podatkowych nabycia gruntów rolnych przez dzierżawcę. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W prowadzonej przez Wnioskodawcę kancelarii notarialnej została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym (...) o łącznym obszarze (…) ha, położonej w J.

W ewidencji gruntów działka gruntu numer (…) oznaczona jest symbolami: „RIIIA” i „RIIIB” – grunty orne. Powyższa nieruchomość w dniu zawarcia umowy była przedmiotem dzierżawy zawartej (…) 2019 r. pomiędzy stroną sprzedającą a stroną kupującą. Strona kupująca, stając do aktu, oświadczyła, że posiada dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe, wydany przez okręgową komisję egzaminacyjną, zgodnie z którym zdała egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie technik agrobiznesu. Strona kupująca złożyła jednocześnie:

· oświadczenie rolnika indywidualnego o osobistym prowadzeniu gospodarstwa rolnego i łącznej powierzchni użytków rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rodzinnego (art. 7 w zw. z art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego), w którym oświadczyła, że:

a) jest rolnikiem indywidualnym w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego;

b) osobiście prowadzi gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzą nieruchomości położone na terenie:

- miejscowości G., o łącznej powierzchni (…) ha, w tym powierzchnia użytków rolnych wyżej wymienionej nieruchomości rolnej, której jest właścicielem wynosi: (…) ha, a której jest dzierżawcą: (…) ha;

c) łączna powierzchnia gospodarstwa rolnego nie przekracza 300 ha w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy;

d) osobiście prowadzi i pracuje w gospodarstwie rolnym przez okres co najmniej 5 lat w myśl art. 6 cytowanej ustawy;

e) zamieszkuje w gminie J.;

· oświadczenie, że w wyniku dokonania czynności objętych wyżej opisanym aktem powierzchnia gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia jest większa niż 11 ha i mniejsza niż 300 ha, a gospodarstwo to będzie prowadzone przez niego przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, a wartość zwolnienia stanowiącego pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9) wraz z wartością otrzymanej dotychczas przez niego pomocy nie przekracza kwoty, o której mowa w powyższym rozporządzeniu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że PCC od tej umowy sprzedaży nie pobrano na podstawie art. 9 ust. 2[4]ustawy z dnia 9 września 2000 r. o tym podatku (tj. Dz.U.2016.223 z dnia 2016.02.23)[5], albowiem strona kupująca oświadczyła, że spełnia wszystkie przesłanki zwolnienia, w szczególności w wyniku dokonania czynności powierzchnia gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia jest większa niż 11 ha i mniejsza niż 300 ha, gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, a wartość zwolnienia stanowiącego pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9) wraz z wartością otrzymanej dotychczas przez nią pomocy nie przekracza kwoty, o której mowa w powyższym rozporządzeniu.

Zadane pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2[6]ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia gruntów rolnych na powiększenie gospodarstwa przez ich dotychczasowego dzierżawcę?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie art. 9 ust. 2[7] UPCC zwalnia się z PCC sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 1071108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 tejże ustawy stanowi z kolei, iż opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Tym samym wg Wnioskodawcy należy dojść do konstatacji, że gospodarstwo rolne może być prowadzone jedynie na użytkach rolnych (m.in. grunty orne), tak jak ma to miejsce w niniejszym stanie faktycznym.

Wnioskodawca podał, że w opisanym stanie faktycznym strona kupująca oświadczyła, że osobiście prowadzi gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzą nieruchomości położone na terenie miejscowości G., o łącznej powierzchni (…) ha, w tym powierzchnia użytków rolnych wyżej wymienionej nieruchomości rolnej, której jest właścicielem wynosi: (…) ha, a której jest dzierżawcą: (…) ha. Spełnia więc warunki co do wielkości gospodarstwa, jak również co do pozostałych warunków postawionych przez art. 9 ust. 2[8] UPCC, w tym dot. obwarowań nałożonych w obszarze pomocy de minimis.

W ocenie Wnioskodawcy na zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie o możliwości zastosowania zwolnienia od PCC w tym stanie faktycznym należy zatem odpowiedzieć twierdząco.

Wnioskodawca uważa, że w okolicznościach niniejszej sprawy obszar gruntów stanowiących własność nabywcy niewątpliwie uległ powiększeniu. Odmawianie zwolnienia od podatku kupującym nieruchomości rolne będące w ich posiadaniu (w wyniku dzierżawy) byłoby sprzeczne z wykładnią językową, celowościową i zasadą równości.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe potwierdza między innymi wyrok WSA w Warszawie z 28 października 2021 r., III SA/Wa 841/21, zgodnie z którym:

„nie ma podstaw do uznania, że do powiększenia gospodarstwa rolnego dochodzi tylko wtedy, gdy zwiększa się areał posiadanych przez nabywcę gruntów, bez względu na dotychczasowy tytuł prawny ich posiadania.” Dalej w uzasadnieniu ww. wyroku sąd stwierdził – co Pan uważa za trafne stanowisko – że „sprzedaż przez właściciela gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz nabywcy dzierżawiącego te grunty jest powiększeniem gospodarstwa rolnego kupującego, tak jak jest powiększeniem majątku zakup przez najemcę od właściciela najmowanego lokalu. Powyższe wynika z wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej art. 9 pkt 2 upcc.”

W ocenie Wnioskodawcy nie można łączyć pojęcia powiększenia gospodarstwa rolnego wyłącznie z przyrostem jego powierzchni. Taka interpretacja nie wynika z treści przepisu art. 9 pkt 2 UPCC, w którym ustawodawca ograniczył się do warunku „utworzenia lub powiększenia” gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca uznał, że warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko jakie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym 19 maja 2021 r. (sygn. akt III FSK 3470/21) – odwołując się do definicji ze słownika języka polskiego – „(...) „powiększać” to znaczy czynić coś większym pod względem rozmiarów, ilości lub intensywności.”

Powyższe - według Wnioskodawcy - rozumieć należy w ten sposób, że pomimo, iż nabywane grunty znajdowały się w posiadaniu nabywcy, to w wyniku dokonania sprzedaży niewątpliwie doszło do powiększenia jego gospodarstwa rolnego. W wyniku sprzedaży doszło bowiem do powiększenia gospodarstwa w zakresie gruntów stanowiących własność nabywcy. Zmieniła się, tj. powiększyła „intensywność” posiadanego przez niego gospodarstwa. Od momentu zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości rolnej nabywca posiadał ją już na podstawie „silniejszego” prawa, tj. prawa własności. W niniejszej sprawie doszło do istotnej zmiany podstawy prawnej posiadania nabywanych gruntów. Grunty posiadane dotychczas na podstawie prawa „słabszego” (dzierżawy) były posiadane na podstawie prawa „silniejszego” (własności). Jak przyjął WSA w Warszawie w wyroku z 28 października 2021 r., III SA/Wa 841/21:

„w świetle przytoczonej treści art. 9 pkt 2 upcc, nie ma podstaw do uznania, że do powiększenia gospodarstwa rolnego dochodzi tylko wtedy, gdy zwiększa się areał posiadanych przez nabywcę gruntów, bez względu na dotychczasowy tytuł prawny ich posiadania.”

Wnioskodawca zauważył również, że przyjęcie odrębnego stanowiska niż to przyjęte przez Niego stawiałoby w nierównej sytuacji tych nabywców gospodarstwa rolnego, którzy nabywają grunty dotychczas dzierżawione z nabywcami, którzy umowę dzierżawy rozwiązaliby na dzień przed zawarciem umowy sprzedaży, co hipotetycznie mogłoby zachęcać podatników do podejmowania takich czynności, celem obejścia przepisów prawa i uniknięcia obowiązku uiszczania obciążeń podatkowych.

Wnioskodawca podkreślił, że dzierżawa jest tylko tymczasową formą tworzenia czy powiększania gospodarstw rolnych, zaś głównym przesłaniem zwolnienia jest tworzenie trwałych jednostek prowadzących działalność rolniczą. Trwałość i stabilność zapewnia z kolei właśnie prawo własności.

Nadto Wnioskodawca zaakcentował, że intencją ustawodawcy nie jest ograniczanie grona nabywców nieruchomości rolnych, ponieważ celem ustawodawcy jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i ich prowadzenia. Ustawodawca zastrzegł tylko, że nabyta nieruchomość ma wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy (por. Z. Ofiarski (w) Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w) Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV. Warszawa 2018, art. 9).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe wynika również z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045), w którym zwrócono uwagę, że celem wprowadzenia zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne – doszło jednak do sytuacji, w której zwolnienie było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne, stąd też konieczna była zmiana obowiązującego przepisu.

Wobec tego - według Wnioskodawcy - przyjąć trzeba, że wykładnia językowa, systemowa oraz funkcjonalna wskazują, że zwolnieniem z art. 9 pkt 2 UPCC powinna zostać objęta także sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym przez właściciela na rzecz dotychczasowego dzierżawcy (w szczególności, kiedy nie jest on przedsiębiorcą i nie nabywał nieruchomości na cele inwestycyjne).

Jego zdaniem na uwagę zasługuje także wyrok NSA z 24 maja 2022 r., III FSK 202/22, gdzie sąd orzekł:

„wykładnia treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że zakres przedmiotowy zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Niezależnie od sposobu wykorzystania tych gruntów przez nabywcę nieruchomości przed datą sprzedaży. Przeciwna wykładnia stałaby w sprzeczności z zasadą równości podmiotów wobec prawa wynikającą z art. 32 Konstytucji RP, w nieuzasadniony sposób pozbawiając zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych te podmioty, które przed nabyciem na własność gospodarstwa rolnego użytkowały je wywodząc swe uprawnienia z innego niż prawo własności tytułu prawnego. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz nabywcy, które znajdowały się w posiadaniu nabywcy przed datą zawarcia umowy sprzedaży na podstawę innego niż prawo własności tytułu prawnego.”

Dalej Wnioskodawca podał, że wszystkie opisane wyżej argumenty potwierdza wyrok WSA w Gdańsku z 11 sierpnia 2020 r., I SA/Gd 348/20, w którym sąd uzasadnił swe stanowisko w następujący sposób:

„Wykładnia językowa powyższego przepisu wskazuje, że brak jest podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz ich dzierżawcy. Należy również wskazać na cel omawianego zwolnienia. Sąd zgadza się z poglądami mającymi bogate odzwierciedlenie w orzecznictwie, że celem ww. zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych, dlatego o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje również przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu – (por. m.in. wyroki WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2747/13, WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 561-564/11, NSA sygn. akt II FSK 2704/11, NSA sygn. akt II FSK 2825/11, WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1425/16, dostępne w CBOSA). Wykładnia, w myśl której zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.PodCzynnCywPrU objęta jest sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz ich dzierżawcy, celowi temu nie tylko się nie sprzeciwia, ale wręcz stanowi jego urzeczywistnienie. Zgodzić się również należy z argumentem skargi, że trudno przyjąć, iż racjonalny ustawodawca nie chciał objąć zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.PodCzynnCywPrU sprzedaży własności gruntów na rzecz ich dzierżawcy, skoro taki brak zwolnienia można byłoby obejść rozwiązując łączącą strony dzierżawę bezpośrednio przed sprzedażą. Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową i zasadę równości, trudno byłoby znaleźć uzasadnienie dla poglądu odmawiającego dzierżawcy – nabywcy dzierżawionych gruntów możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dzierżawa jest tylko tymczasową formą tworzenia czy powiększana gospodarstw rolnych. Głównym przesłaniem zwolnienia jest tworzenie trwałych jednostek prowadzących działalność rolniczą. Ową trwałość i stabilizację zapewnia właśnie prawo własności, co słusznie zauważono w skardze. Wyniki wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej dają jednoznaczny wynik. Zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.PodCzynnCywPrU objęta jest sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym przez właściciela na rzecz dotychczasowego dzierżawcy.”

Wnioskodawca podkreślił, że ma świadomość, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią w Polsce źródeł obowiązującego prawa, tym nie mniej - według Strony - przyjąć należy, że w przypadku pewnych wątpliwości interpretacyjnych obowiązujących przepisów to orzeczenia sądów stanowią wskazówkę co do prawidłowego zastosowania poszczególnych regulacji, zarówno dla podatników, organów jak i innych sądów. Powyższe potwierdza niejako stabilność stanowiska sądów administracyjnych co do możliwości zwolnienia kupującego z PCC wyrażonego w analogicznych sprawach. Tym samym według Wnioskodawcy przyjąć wypada, że w niniejszym stanie faktycznym – w związku ze spełnieniem przez kupującego warunków opisanych w art. 9 ust 2[9] UPCC, co znalazło potwierdzenie w dokumentach okazanych notariuszowi (tj. Wnioskodawcy) oraz złożonych w treści aktu oświadczeniach – sprzedaż nieruchomości korzystać powinna ze zwolnienia od PCC. Nie ulega wątpliwości fakt powiększenia gospodarstwa prowadzonego przez kupującego, albowiem w chwili zawarcia umowy ze sprzedającym był właścicielem nieruchomości rolnych, których powierzchnia na mocy ww. umowy uległa powiększeniu. Nadal jednak powierzchnia ta spełnia warunki opisane w art. 9 ust. 2[10] UPCC. Nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia fakt, iż w chwili zawarcia umowy nieruchomość stanowiąca jej przedmiot była już w posiadaniu kupującego na podstawie umowy dzierżawy łączącej strony, co potwierdzają powołane wyżej wyroki, które mają istotne znaczenie z punktu widzenia interpretacji przepisów mogących powodować wątpliwości w praktyce. Wnioskodawca podkreślił, że na gruncie interpretacji indywidualnych tego rodzaju argumentacja poparta powołanym orzecznictwem w indywidualnych choć analogicznych sprawach powinna być brana pod uwagę. Fakt ten wynika z samych przepisów podatkowych, w postaci art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje ministra właściwego do spraw finansów publicznych do dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Doniosłe znaczenie orzecznictwa sądowego w interpretacjach podatkowych potwierdza także art. 14e § 1, który daje możliwość zmiany wydanej interpretacji w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości w szczególności z orzecznictwem sądów. Powyższe potwierdza wyrok WSA w Kielcach z 19 grudnia 2019 r. I SA/Ke 402/19, zgodnie z którym:

„Jakkolwiek z istoty interpretacji wynika uprawnienie organu do przekazania podatnikowi oceny co do zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, to dokonując zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy organ, realizując przy tym wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych, winien odnieść się do powołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa sądów administracyjnych, szczególnie w przypadku, gdy przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że zostały one wydane indywidualnych sprawach, w określonym stanie faktycznym do którego się zawężają.”

Wobec powyższego Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym kupujący powinien skorzystać ze zwolnienia z PCC na podstawie art. 9 ust. 2[11]UPCC.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 października 2022 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.242.2022.1.PB uznał stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Wskazał bowiem, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 UPCC jest w pierwszej kolejności „utworzenie” lub „powiększenie gospodarstwa rolnego” a powierzchnia utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha. Przy czym „tworzyć” oznacza: zakładać, czynić, dokonywać, powodować powstanie czegoś, budować (wg słownika języka polskiego PWN). Zatem słowo „utworzenie” w odniesieniu do gospodarstwa rolnego, o którym mowa w tymże przepisie – wg Dyrektora KIS - oznacza powstanie czegoś nowego czego nie było do tej pory (nie istniało). Z kolei „powiększyć” (powiększać) oznacza: uczynić coś większym pod względem rozmiarów, ilości lub intensywności.

Organ interpretacyjny zauważył, że z treści wniosku wynika, że kupujący przed nabyciem gospodarstwa rolnego w drodze umowy sprzedaży był w posiadaniu tego samego gospodarstwa rolnego, na mocy umowy dzierżawy. Kupujący nabył więc na własność to samo gospodarstwo rolne, które wcześniej dzierżawił.

Zatem w analizowanej sprawie - w ocenie DKIS - kupujący ani nie utworzył gospodarstwa rolnego, gdyż ono już istniało i kupujący był w jego posiadaniu, ani nie powiększył gospodarstwa rolnego już istniejącego, gdyż nie nabył innych użytków rolnych, niż te które już były w jego posiadaniu. W wyniku wyżej opisanego nabycia u kupującego nie nastąpił przyrost powierzchni gospodarstwa rolnego, które kupujący dotychczas prowadził.

Końcowo Dyrektor KIS przyjął, że kupujący nie mógł skorzystać z omawianego zwolnienia. Spełnienie pozostałych warunków wymienionych w art. 9 pkt 2 UPCC nie miało wpływu na skorzystanie z omawianego zwolnienia, ponieważ może być ono zastosowane tylko wówczas, gdy warunki wymienione w przepisie będą spełnione łącznie. W konsekwencji, analizowana umowa sprzedaży opisana we wniosku - według Dyrektora KIS - podlegała opodatkowaniu PCC, a na Wnioskodawcy – jako płatniku – ciążył obowiązek obliczenia i pobrania podatku.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z 31 października 2022 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.242.2022.1.PB, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że zasady opodatkowania PCC zostały zawarte w przepisach powoływanej już wyżej ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak wynika zatem z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) UPCC podatkowi temu podlegają takie czynności cywilnoprawne jak umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Wówczas obowiązek podatkowy - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 UPCC - z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje:

1. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Zaś na podstawie art. 4 pkt 7 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży:

1. przy umowie sprzedaży - na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 UPCC:

Podstawę opodatkowania stanowi:

1. przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 2-3 UPCC:

2. Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

3. Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku.

Z powołanych przepisów wynika, że umowa sprzedaży generalnie podlega opodatkowaniu PCC, a obowiązek uiszczenia podatku ciąży na kupującym. Zasadniczo więc to na podatniku spoczywa obowiązek obliczenia podatku, jego zadeklarowania i wpłaty w ustawowym terminie. Prawodawca dopuszcza jednak alternatywną metodę poboru podatku poprzez przyznanie notariuszom funkcji płatnika.

Niezależnie od powyższego w ww. ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w jej zakresie przedmiotowym jest zwolniona z opodatkowania PCC. Takim przepisem jest wskazany przez Wnioskodawcę art. 9 pkt 2 UPCC, który stanowi:

Zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne:

(…)

2. sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9);

Z treści ww. przepisu wynika, że w przypadku spełnienia określonych w nim warunków, umowa sprzedaży własności ściśle określonych gruntów korzysta ze zwolnienia. Przy czym zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie. W przypadku niedotrzymania któregokolwiek ze wskazanych w art. 9 pkt 2 ww. ustawy warunków zwolnienie od podatku nie może zostać zastosowane.

Z kolei definicja gospodarstwa rolnego, dla celów prawa podatkowego, została zamieszczona w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym[12], zgodnie z którym:

1. Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Natomiast w myśl art. 1 UPR:

Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Tym samym uznać należy, że gospodarstwo rolne stanowią wyłącznie grunty sklasyfikowane jako użytki rolne.

Stosownie do art. 9 pkt 2 UPCC warunkiem koniecznym dla zastosowania zwolnienia wskazanego w tym przepisie jest między innymi utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w kancelarii notarialnej prowadzonej przez Wnioskodawcę została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym (…) o łącznym obszarze (…) ha, położonej w J.. Powyższa nieruchomość w dniu zawarcia umowy była przedmiotem dzierżawy zawartej (…) 2019 r. pomiędzy stroną sprzedającą a stroną kupującą. Strona kupująca oświadczyła m.in., że osobiście prowadzi gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzą nieruchomości o łącznej powierzchni (…) ha, w tym powierzchnia użytków rolnych wyżej wymienionej nieruchomości rolnej, której jest właścicielem wynosi: (…) ha, a której jest dzierżawcą: (…) ha. Ponadto oświadczyła, że w wyniku dokonania czynności objętych wyżej opisanym aktem powierzchnia gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia jest większa niż 11 ha i mniejsza niż 300 ha, a gospodarstwo to będzie prowadzone przez niego przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia a wartość zwolnienia stanowiącego pomoc de minimis w rolnictwie, o której jest mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9) wraz z wartością otrzymanej dotychczas przez niego pomocy nie przekracza kwoty, o której mowa w powyższym rozporządzeniu. Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie wszystkie warunki zwolnienia określone w art. 9 pkt 2 UPCC zostały spełnione.

W ocenie Szefa KAS z takim stanowiskiem należy się zgodzić.

Jak wskazano powyżej warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 9 pkt 2 UPCC jest między innymi „utworzenie” lub „powiększenie gospodarstwa rolnego”, przy czym powierzchnia utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha.

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny przyjął, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od PCC, ponieważ kupujący (dotychczasowy dzierżawca) nabył na własność istniejące już gospodarstwo rolne (grunty je stanowiące), będące w jego posiadaniu. Nie powiększył zatem w ten sposób posiadanego gospodarstwa rolnego.

Szef KAS zauważa jednak, że przedstawiony przez Dyrektora KIS pogląd jest odmienny od ukształtowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego[13], zgodnie z którą możliwe jest objęcie zwolnieniem określonym w art. 9 pkt 2 UPCC sprzedaży gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, na rzecz dotychczasowego ich dzierżawcy.

Jak wynika z uzasadnień zapadłych w tej kwestii wyroków NSA, zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 UPCC powinno być stosowane z uwzględnieniem równości podmiotów wobec prawa (tych, które przed nabyciem gruntów na własność użytkowały je oraz tych, którym nie przysługiwał do nich żaden tytuł prawny) oraz faktu, że dzierżawa jest tymczasową formą tworzenia, czy powiększania gospodarstw rolnych, a trwałość i stabilizację gospodarstw zapewnia dopiero prawo własności. W judykaturze - zupełnie inaczej, niż w sposób przyjęty przez DKIS – rozumiany jest termin „powiększyć”. Odwołując się do definicji słowa „powiększyć” ze Słownika Języka Polskiego PWN sądy administracyjne wskazują, że „powiększyć” oznacza „uczynić coś większym pod względem rozmiarów, ilości lub intensywności” i właśnie tą „intensywność” akcentowano w orzeczeniach[14]. „Intensywność”, rozumiana jako zakres władztwa nad rzeczą, jest oczywiście większa w przypadku właściciela niż w przypadku dzierżawcy, stąd zmiana tytułu prawnego do gospodarstwa rolnego z dzierżawy na własność spełnia przesłankę „powiększenia gospodarstwa rolnego”.

Tak przykładowo wypowiedział się WSA w Bydgoszczy w wyroku z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 852/21 wskazując:

„W ocenie sądu, organ odwoławczy w sposób nieuprawniony łączy pojęcie powiększenia gospodarstwa rolnego wyłącznie z przyrostem jego powierzchni. Taka interpretacja nie wynika z treści przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w którym ustawodawca ograniczył się do warunku "utworzenia lub powiększenia" gospodarstwa rolnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2021 r. (sygn. akt III FSK3470/21) – odwołując się do definicji ze Słownika języka polskiego - " (...) »powiększać« to znaczy uczyć coś większym pod względem rozmiarów, ilości lub intensywności." Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje to stanowisko za własne. Przenosząc je na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że pomimo, iż nabywane grunty znajdowały się w posiadaniu nabywców, to w wyniku dokonania sprzedaży niewątpliwie doszło do powiększenia ich gospodarstwa rolnego. W wyniku sprzedaży doszło bowiem do powiększenia gospodarstwa w zakresie gruntów stanowiących własność nabywców. Zmieniła się, a konkretnie: powiększyła "intensywność" posiadanego przez nich gospodarstwa. Od momentu nabycia dzierżawionych uprzednio gruntów, nabywcy posiadali je już na podstawie "silniejszego" prawa, tj. prawa własności.

Z tego powodu nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że w wyniku zawarcia umowy sprzedaży gospodarstwo rolne nabywców pozostało w formie niezmienionej w stosunku do dotychczasowej. Otóż w sprawie doszło do istotnej zmiany podstawy prawnej posiadania nabywanych gruntów. Grunty posiadane dotychczas na podstawie prawa "słabszego" (dzierżawy) były posiadane na podstawie prawa "silniejszego"(własności). Sąd zgadza się zatem ze skarżącymi, że w świetle przytoczonej treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c., nie ma podstaw do uznania, że do powiększenia gospodarstwa rolnego dochodzi tylko wtedy, gdy zwiększa się areał posiadanych przez nabywcę gruntów, bez względu na dotychczasowy tytuł prawny ich posiadania.”

Z kolei NSA w wyroku z 31 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3079/21 podkreślił:

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że zakres przedmiotowy zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, niezależnie od sposobu wykorzystania tych gruntów przez nabywcę nieruchomości przed datą sprzedaży. Przeciwna wykładnia stałaby w sprzeczności z zasadą równości podmiotów wobec prawa wynikającą z art. 32 Konstytucji RP, w nieuzasadniony sposób pozbawiając zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych te podmioty, które przed przebyciem na własność gospodarstwa rolnego użytkowały je wywodząc swe uprawnienia z innego niż prawo własności tytułu prawnego. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz nabywcy, które znajdowały się w posiadaniu nabywcy przed datą zawarcia umowy sprzedaży na podstawie innego niż prawo własności tytułu prawnego.”

Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wskazują także na cel zwolnienia podatkowego wprowadzonego w art. 9 pkt 2 UPCC, którym jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenie w nich produkcji rolnej oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych.

Pogląd ten jest także prezentowany w doktrynie. Przykładowo A. Suchoń wskazał[15]:

„O możliwości zastosowania zwolnienia decyduje m.in. przeznaczenie zakupionego gruntu wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu. W związku z tym przyjęto, że takie cele mogą być osiągane także w wyniku sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz ich dzierżawcy.”

Podobnie wypowiada się Z. Ofiarski[16]:

„Racjonalny ustawodawca nie może pozostawić poza zakresem zwolnienia, uregulowanym w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., sprzedaży własności gruntów na rzecz ich dzierżawcy, ponieważ ewentualny brak zwolnienia można byłoby obejść, rozwiązując łączącą strony umowę dzierżawy bezpośrednio przed sprzedażą. Dzierżawa jest tylko tymczasową formą tworzenia czy powiększania gospodarstw rolnych. Głównym przesłaniem zwolnienia wprowadzonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jest tworzenie trwałych jednostek prowadzących działalność rolniczą. Ową trwałość i stabilizację zapewnia właśnie prawo własności. Wyniki wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej dają jednoznaczny wynik. Zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. objęta jest także sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym przez właściciela na rzecz dotychczasowego dzierżawcy.”

Mając na uwadze argumenty przedstawione w wyrokach sądów administracyjnych, jak również w doktrynie - w ocenie Szefa KAS - należy uznać, że nabycie przez dotychczasowego dzierżawcę gospodarstwa rolnego, po spełnieniu pozostałych warunków zwolnienia z art. 9 pkt 2 UPCC, nie jest przeszkodą do zastosowania ww. zwolnienia od podatku. Zatem nabycie na własność, w drodze umowy sprzedaży, dotychczas dzierżawionego gospodarstwa rolnego realizuje przesłankę powiększenia gospodarstwa rolnego, konieczną dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Inaczej mówiąc - dzierżawca, kupując dzierżawiony grunt, stanowiący gospodarstwo rolne, powiększa swoje dotychczasowe gospodarstwo rolne. Dzierżawa jest bowiem tylko tymczasową formą tworzenia oraz powiększania gospodarstw rolnych, zaś trwałość i ich stabilizację zapewnia prawo własności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że kupujący przed nabyciem gospodarstwa rolnego w drodze umowy sprzedaży był w posiadaniu tego samego gospodarstwa rolnego, m.in. na mocy umowy dzierżawy. Kupujący nabył więc na własność to samo gospodarstwo rolne, które wcześniej w części dzierżawił. Przy czym nabywając na własność, w drodze umowy sprzedaży, dotychczas dzierżawione grunty rolne zrealizował przesłankę powiększenia gospodarstwa rolnego, konieczną dla zastosowania ww. zwolnienia. Jednocześnie kupujący spełnił pozostałe warunki tego zwolnienia, wynikające z treści art. 9 pkt 2 UPCC.

W ocenie Szefa KAS wskazane we wniosku o wydanie interpretacji działania dokonane przez Wnioskodawcę jako płatnika - w odniesieniu do zawartej w opisanym stanie faktycznym sprawy umowy sprzedaży gruntów rolnych dotychczas dzierżawionych przez ich nabywcę - w postaci niepobrania PCC na podstawie art. 9 pkt 2 UPCC były prawidłowe. Strona kupująca oświadczyła bowiem, że spełnia wszystkie przesłanki zwolnienia, w szczególności w wyniku dokonania czynności powierzchnia gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia jest większa niż 11 ha i mniejsza niż 300 ha, gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, a wartość zwolnienia stanowiącego pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9) wraz z wartością otrzymanej dotychczas przez nią pomocy nie przekracza kwoty, o której mowa w powyższym rozporządzeniu.

W analizowanej sprawie kupujący powiększył gospodarstwo rolne już istniejące, ponieważ nabył na własność użytki rolne, które już były w jego posiadaniu. Nie wyłącza jednak prawa do skorzystania przez kupującego z ww. zwolnienia podatkowego fakt, że w wyniku wyżej opisanego nabycia u kupującego nie nastąpił rzeczywisty (fizyczny) przyrost powierzchni gospodarstwa rolnego, które kupujący dotychczas prowadził. W konsekwencji kupujący - w realiach sprawy - mógł skorzystać z omawianego zwolnienia.

Tym samym przedmiotowa umowa sprzedaży nie podlegała opodatkowaniu PCC, a na Wnioskodawcy – jako płatniku – nie ciążył obowiązek obliczenia i pobrania ww. podatku od tej umowy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W konsekwencji Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonuje z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 31 października 2022 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.242.2022.1.PB, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Wnioskodawca przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

· Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

· Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

· Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

· Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

· Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z Kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się przez Wnioskodawcę do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

· Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Panu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

· Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

· Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwo do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

· Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw[17]wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi[18]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

· w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

· w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

---

[1] Dalej zamiennie : „Dyrektor KIS” lub „DKIS”.

[2] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.), dalej „Ordynacja podatkowa”.

[3] Dalej: „PCC”.

[4]zdaniem Szefa KAS winno być: art. 9 pkt 2.

[5] ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 191) w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji pierwotnej, dalej: „UPCC”.

[6]zdaniem Szefa KAS winno być: art. 9 pkt 2.

[7] jw.

[8] jw.

[9] jw.

[10] jw.

[11] jw.

[12] ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1344) w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji pierwotnej, dalej: „UPR”.

[13] zob. np. wyroki NSA z: 24 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 202/22, 31 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3079/21, 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3565/21.

[14] por. wyrok WSA w Gdańsku z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 348/20, wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 852/21, wyrok WSA w Lublinie z 16 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 37/24, wyrok WSA w Poznaniu z 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 44/24.

[15] A. Suchoń, Podatek od czynności cywilnoprawnych a sprzedaż własności gruntów rolnych, „Rejent” 2018, nr7, s. 115.

[16] Z. Ofiarski, Ustawowe przesłanki warunkujące zwolnienie sprzedaży gruntów rolnych z podatku odczynności cywilnoprawnych, s. 35, https://doi.org/10.18778/1509-877X.2021.03.02.

[17] Dz. U. poz. 2193.

[18] Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.