0114-KDIP3-2.4011.796.2026.3.AC

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 sierpnia 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 sierpnia 2026 r. i 12 września 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani obywatelką Republiki Białorusi. Do dnia 5 lipca 2022 r. mieszkała Pani, pracowała oraz prowadziła życie osobiste i zawodowe na terytorium Republiki Białorusi.

W drugiej połowie lipca 2022 r. przyjechała Pani do Polski wyłącznie w celu czasowego wykonywania pracy i rozpoczęła pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie umów o pracę zawartych na czas określony. Pani pobyt w Polsce w latach 2022–2023 był związany przede wszystkim z realizacją obowiązków zawodowych wynikających z zatrudnienia. W 2022 r. Pani pobyt na terytorium Polski nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym i był związany z rozpoczęciem wykonywania pracy na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony.

W 2023 r. okres Pani pobytu na terytorium Polski przekroczył 183 dni. Jednocześnie w tym okresie nadal posiadała Pani istotne powiązania osobiste i gospodarcze z Republiką Białorusi, które miały znaczenie dla ustalenia Pani miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Wskazuje Pani, że pobyt w Polsce w latach 2022–2023 miał charakter czasowy i nie by związany z definitywnym zamiarem trwałego przeniesienia swojego życia do Polski. W tym okresie nadal posiadała Pani istotne powiązania osobiste i gospodarcze z Republiką Białorusi, w szczególności:

‒ posiadała Pani miejsce zameldowania na terytorium Republiki Białorusi;

‒ posiadała Pani nieruchomość na terytorium Republiki Białorusi;

‒ prowadziła Pani działalność rzemieślniczą w Republice Białorusi;

‒ posiada Pani certyfikaty rezydencji podatkowej Republiki Białorusi za lata 2022 i 2023.

Powyższe okoliczności wskazują, że w tym okresie nadal pozostawała Pani związana z Republiką Białorusi w zakresie istotnych elementów swojej sytuacji osobistej i gospodarczej. Sam fakt wykonywania pracy w Polsce oraz przekroczenia 183 dni pobytu w Polsce w 2023 r. nie powinien być utożsamiany automatycznie z definitywnym przeniesieniem centrum interesów życiowych do Polski, ponieważ wynikał przede wszystkim z czasowego charakteru zatrudnienia, przy jednoczesnym zachowaniu istotnych więzi osobistych i gospodarczych z Republiką Białoruś.

Od końca 2024 r. rozpoczęła Pani działania przygotowawcze związane z planowanym trwałym przeniesieniem swojego życia do Polski. W październiku 2024 r. otrzymała Pani Kartę Polaka. Otrzymanie Karty Polaka stanowiło jeden z elementów procesu przygotowawczego, jednak samo w sobie nie oznaczało jeszcze przeniesienia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych ani centrum interesów życiowych do Polski.

Faktyczne i definitywne przeniesienie Pani miejsca zamieszkania dla celów podatkowych oraz centrum interesów życiowych nastąpiło dopiero w 2025 r. W 2025 r. podjęła Pani szereg konkretnych i trwałych działań świadczących o definitywnym związaniu swojej przyszłości z Polską. W szczególności:

‒ dokonała Pani zameldowania na terytorium Polski 2025 r.;

‒ podjęła Pani zatrudnienie w Polsce na podstawie umowy o pracę;

‒ rozpoczęła Pani uzyskiwanie przychodów ze stosunku pracy od marca 2025 r.;

‒ złożyła Pani wniosek o udzielenie zezwolenia na pobyt stały w maju 2025 r.;

‒ w grudniu 2025 r. otrzymała Pani decyzję o udzieleniu zezwolenia na pobyt stały;

‒ dokonała Pani transkrypcji zagranicznych aktów stanu cywilnego w polskich księgach stanu cywilnego;

‒ podjęła Pani działania zmierzające do trwałego uregulowania swojej sytuacji pobytowej, rodzinnej i życiowej w Polsce.

Powyższe działania nie miały charakteru pojedynczych czynności administracyjnych, lecz stanowiły element jednego procesu prowadzącego do trwałego związania Pani życia z Polską. W 2025 r. uzyskała Pani przychody ze stosunku pracy na podstawie umowy o pracę zawartej w Polsce. Do tych przychodów zastosowała Pani zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzupełnienie stanu faktycznego

W drugiej połowie lipca 2022 r. przyjechała Pani do Polski sama.

W latach 2022–2023, podczas Pani pobytu w Polsce, na Białorusi pozostawali Pani najbliżsi członkowie rodziny, tj. Pani mama, brat oraz matka Pani męża. Nie ma Pani dzieci. Pani mąż przebywał w tym czasie w Polsce od maja 2022 r., również w związku z wykonywaniem czasowej pracy. W latach 2022–2023 posiadała Pani istotne powiązania osobiste i gospodarcze z Białorusią. W szczególności:

‒ posiadała Pani miejsce zameldowania na Białorusi;

‒ na Białorusi pozostawali Pani najbliżsi członkowie rodziny, tj. Pani mama i brat;

‒ w latach 2021–2023 posiadała Pani na własność mieszkanie na Białorusi;

‒ do połowy lipca 2022 r. pracowała Pani na Białorusi, co potwierdza wpis w Pani książeczce pracy;

‒ w 2023 r. prowadziła Pani na Białorusi działalność rzemieślniczą i opłacała Pani związane z nią należne podatki;

‒ do grudnia 2024 r. posiadała Pan na Białorusi samochód, który sprzedała Pani w grudniu 2024 r;

‒ przez cały wskazany okres posiadała Pani rachunki bankowe na Białorusi;

‒ za lata 2022 i 2023 posiadałam certyfikaty rezydencji podatkowej wydane przez właściwe organy białoruskie.

W latach 2022–2023 pracowała Pani w Polsce na podstawie umowy o pracę na czas określony zawartej bezpośrednio z polskim pracodawcą. Przed zawarciem umowy o pracę przez pierwszy miesiąc wykonywała Pani pracę na rzecz tego samego podmiotu na podstawie umowy zlecenia.

Przed przyjazdem do Polski pracowała Pani na Białorusi w spółce białoruskiej. Pani przyjazd do Polski w drugiej połowie lipca 2022 r. był związany z planowanym czasowym wykonywaniem pracy w Polsce. Pracę w Polsce rozpoczęła Pani w sierpniu 2022 r. Nie została Pani jednak oddelegowana do Polski przez białoruskiego pracodawcę – po przyjeździe do Polski zawarła Pani bezpośrednio z polskim pracodawcą umowę zlecenia, a następnie umowę o pracę na czas określony.

Faktyczne i definitywne przeniesienie Pani miejsca stałego zamieszkania do Polski nastąpiło w dniu 15 marca 2025 r. W tym dniu rozpoczęła Pani stałe zamieszkiwanie w Polsce, zawarła Pani umowę najmu mieszkania oraz przeniosła do Polski swoje rzeczy osobiste. Następnie, 24 marca 2025 r., rozpoczęła Pani stałe zatrudnienie w Polsce na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony.

W dniu 19 maja 2025 r. złożyła Pani wniosek o udzielenie zezwolenia na pobyt stały w Polsce. Zezwolenie to zostało Pani udzielone decyzją z dnia 10 grudnia 2025 r.

Od momentu definitywnego przeniesienia miejsca stałego zamieszkania do Polski posiada Pani w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

W dacie definitywnego przeniesienia miejsca stałego zamieszkania do Polski nie przeprowadzała się Pani z mężem, ponieważ Pani mąż przebywał już w Polsce od maja 2022 r.

Pani mąż również zamierza na stałe związać swoje życie z Polską. W dniu 24 lipca 2025 r. złożył wniosek o udzielenie zezwolenia na pobyt w Polsce w związku z połączeniem z rodziną. Na dzień sporządzenia niniejszego uzupełnienia postępowanie w sprawie Pani męża nie zostało jeszcze zakończone.

Od momentu definitywnego przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski w marcu 2025 r. prowadzi Pani z mężem wspólne życie w Polsce.

Kartę Polaka uzyskała Pani w Polsce w (…) 23 października 2024 r.

Od momentu przyjazdu do Polski w 2024 r. nie posiadała Pani na Białorusi istotnych powiązań gospodarczych w postaci nieruchomości ani inwestycji oraz nie uzyskiwała tam Pani dochodów. Posiadała Pani natomiast samochód, który sprzedała Pani w grudniu 2024 r.

Na Białorusi nadal pozostają Pani mama i brat. Pani mama planuje w przyszłości przeprowadzić się do Polski i zamieszkać z Panią, w ramach dostępnej podstawy prawnej pobytu.

Od momentu Pani przyjazdu do Polski w 2024 r. stopniowo wzmacniała Pani swoje osobiste związki z Polską. W 2025 r. ustanowiła Pani w Polsce swoje stałe miejsce zamieszkania, posiadała Pani rachunki bankowe oraz nawiązała Pani trwałe relacje społeczne i przyjacielskie.

Podjęła Pani stałe zatrudnienie na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony, dokonała Pani transkrypcji zagranicznych aktów stanu cywilnego w polskim rejestrze stanu cywilnego oraz podjęła Pani działania zmierzające do trwałego uregulowania Pani statusu pobytowego i rodzinnego w Polsce.

Od 2025 r. prowadzi Pani również wspólne życie rodzinne w Polsce. Wszystkie powyższe działania świadczą o stopniowym, a następnie definitywnym związaniu Pani życia osobistego i zawodowego z Polską.

Nie zamierza Pani wracać na Białoruś na stałe.

Uważa się Pani za Polkę, czuje się Pani związana z Polską i swoją przyszłość wiąże Pani z Polską. Zamierza Pani na stałe mieszkać w Polsce, kontynuując tutaj swoje życie osobiste i zawodowe.

Na potwierdzenie powyższego uzyskała Pani zezwolenie na pobyt stały w Polsce, zdała Pani państwowy egzamin z języka polskiego oraz planuje Pani ubiegać się o obywatelstwo polskie.

Powyższe okoliczności potwierdzają, że Pani zamiarem jest trwałe związanie swojej przyszłości z Polską, a nie powrót na stałe do Republiki Białorusi.

Posiada Pani dokumenty potwierdzające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych poza Polską za wskazane okresy. W latach 2020–2021 przez cały okres mieszkała Pani i pracowała na Białorusi oraz opłacała tam Pani należne podatki. W tym okresie nie opuszczała Pani terytorium Białorusi. Okoliczności te potwierdzają m.in. wpisy w książeczce pracy oraz dokument potwierdzający miejsce zameldowania.

Za 2022 r. posiada Pani certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwe organy białoruskie.

Za 2023 r. posiada Pani certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwe organy białoruskie.

Za 2024 r. posiada Pani dokument potwierdzający Pani miejsce zameldowania na Białorusi.

W 2025 r. suma uzyskanych przez Panią przychodów z tytułu umowy o pracę nie przekroczyła kwoty 85 528 zł, ponieważ zatrudnienie na podstawie umowy o pracę rozpoczęła Pani dopiero 24 marca 2025 r. i w związku z tym nie uzyskiwała Pani przychodów przez cały rok podatkowy.

W kolejnych latach podatkowych, tj. w latach 2026–2028, przewiduje Pani możliwość przekroczenia tej kwoty w związku z wykonywaniem pracy na podstawie umowy o pracę przez pełny rok podatkowy.

Nigdy wcześniej nie korzystała Pani z ulgi na powrót ani w całości, ani w części.

Za 2024 r. zeznanie podatkowe złożyła Pani w Polsce. W styczniu 2024 r. otrzymała Pani od poprzedniego pracodawcy w Polsce ostatnią wypłatę z tytułu świadczenia wynikającego z obowiązującego Panią zakazu konkurencji. W związku z uzyskaniem tego przychodu wykazała go Pani w polskim zeznaniu podatkowym za 2024 r.

Na Białorusi w 2024 r. opłacała Pani należne podatki związane z posiadanym tam majątkiem.

W 2024 r. nie podjęła Pani pracy w Polsce dla podmiotu polskiego ani białoruskiego, ani zdalnie, ani jako pracownik oddelegowany.

W 2025 r. dokonała Pani transkrypcji zagranicznego aktu urodzenia oraz zagranicznego aktu małżeństwa w polskim rejestrze stanu cywilnego.

W dniu 19 maja 2025 r. złożyła Pani wniosek o udzielenie zezwolenia na pobyt stały w Polsce, a w dniu 10 grudnia 2025 r. otrzymała Pani pozytywną decyzję w tej sprawie.

Pani mąż 24 lipca 2025 r. złożył wniosek o udzielenie zezwolenia na pobyt w Polsce w związku z połączeniem z rodziną. Na dzień sporządzenia niniejszego uzupełnienia postępowanie w jego sprawie nie zostało jeszcze zakończone i nie otrzymał decyzji.

W kwietniu 2026 r. zdała Pani państwowy egzamin z języka polskiego, potwierdzający znajomość języka polskiego na wymaganym poziomie, w związku z planowanym ubieganiem się o obywatelstwo polskie. Ponadto podjęła Pani stałe zatrudnienie w Polsce na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. Powyższe działania stanowiły element trwałego i definitywnego związania Pani życia osobistego, zawodowego i rodzinnego z Polską.

W odniesieniu do wskazanego okresu posiada Pani dokument potwierdzający Pani miejsce zameldowania na Białorusi oraz certyfikaty rezydencji podatkowej wydane przez właściwe organy białoruskie za lata 2022 i 2023.

Za 2024 r. nie posiada Pani obecnie certyfikatu rezydencji podatkowej. W tym okresie pozostawały jednak związki z Białorusią, w szczególności posiadała tam Pani samochód, od którego w 2024 r. uiściła Pani podatek od środka transportowego. Właściwe organy Republiki Białorusi mogą również potwierdzić Pani rezydencję podatkową za 2024 r.

W odniesieniu do okresu od początku 2025 r. do dnia przyjazdu do Polski nie posiada Pani odrębnego certyfikatu rezydencji podatkowej.

W 2024 r. utrzymywała się Pani z własnych oszczędności zgromadzonych wcześniej. Nie pozostawała Pani na utrzymaniu męża. Nie uzyskiwała Pani w tym okresie dochodów z pracy ani dochodów z innych bieżących źródeł, poza wskazanym wcześniej przychodem otrzymanym w styczniu 2024 r. od Pani poprzedniego pracodawcy w Polsce z tytułu świadczenia wynikającego z obowiązującego Panią zakazu konkurencji.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest Pani stanowisko, zgodnie z którym spełnia Pani warunki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulgi na powrót) w odniesieniu do przychodów uzyskanych w 2025 r. z tytułu stosunku pracy wykonywanej na terytorium Polski, na zasadach określonych w tym przepisie, jeżeli:

‒ w latach 2022–2023 wykonywała pracę na terytorium Polski na podstawie umów o pracę zawartych na czas określony;

‒ w 2022 r. Pani pobyt na terytorium Polski nie przekroczył 183 dni, natomiast w 2023 r. Pani pobyt przekroczył 183 dni, przy czym w tym okresie nadal posiadała Pani istotne powiązania osobiste i gospodarcze z Republiką Białorusi;

‒ w latach 2022–2023 posiadała miejsce zameldowania, nieruchomość oraz prowadziła działalność rzemieślniczą na terytorium Republiki Białorusi, a także posiadała certyfikaty rezydencji podatkowej Republiki Białorusi za lata 2022 i 2023;

‒ od końca 2024 r. podejmowała Pani działania przygotowawcze związane z planowanym trwałym przeniesieniem centrum interesów życiowych do Polski, w tym uzyskała Pani Kartę Polaka;

‒ w 2025 r. nastąpiła trwała zmiana jej sytuacji osobistej, zawodowej i pobytowej, obejmująca w szczególności zameldowanie na terytorium Polski, rozpoczęcie stałego zatrudnienia w Polsce, złożenie w maju 2025 r. wniosku o udzielenie zezwolenia na pobyt stały oraz uzyskanie w grudniu 2025 r. decyzji o udzieleniu zezwolenia na pobyt stały;

‒ przy czym wskazuje Pani, że faktyczne i definitywne przeniesienie jej miejsca zamieszkania dla celów podatkowych oraz centrum interesów życiowych do Polski nastąpiło w 2025 r.?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym spełnia Pani warunki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów uzyskanych w 2025 r. z tytułu stosunku pracy.

W Pani ocenie faktyczne i definitywne przeniesienie Pani miejsca zamieszkania dla celów podatkowych oraz centrum interesów życiowych do Polski nastąpiło dopiero w 2025 r.

Pani pobyt w Polsce w latach 2022–2023 miał charakter czasowy i był związany przede wszystkim z wykonywaniem pracy na podstawie umów o pracę zawartych na czas określony. W tym okresie praca wykonywana na terytorium Polski nie oznaczała jeszcze trwałego przeniesienia centrum jej interesów życiowych do Polski. W szczególności wskazała Pani, że w 2022 r. Pani pobyt na terytorium Polski nie przekroczył 183 dni, natomiast w 2023 r. przekroczenie tego okresu nastąpiło w związku z wykonywaniem czasowej pracy w Polsce. Sam fakt przekroczenia 183 dni pobytu w danym roku podatkowym nie może jednak, Pani zdaniem, przesądzać o trwałym przeniesieniu miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, bez uwzględnienia całokształtu okoliczności faktycznych dotyczących jej sytuacji osobistej i gospodarczej. W latach 2022–2023 posiadała Pani nadal istotne powiązania z Republiką Białorusi, w szczególności miejsce zameldowania, nieruchomość, prowadzoną działalność rzemieślniczą oraz certyfikaty rezydencji podatkowej Republiki Białorusi za te lata.

Dopiero w 2025 r. nastąpiła zasadnicza i trwała zmiana Pani sytuacji życiowej, obejmująca w szczególności sferę zawodową, pobytową oraz osobistą, czego potwierdzeniem było m.in. zameldowanie na terytorium Polski, rozpoczęcie stałego zatrudnienia, złożenie wniosku o udzielenie zezwolenia na pobyt stały oraz uzyskanie decyzji o udzieleniu tego zezwolenia. W konsekwencji uważa Pani, że spełniła Pani warunki określone w art. 21 ust. 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym jest Pani uprawniona do zastosowania zwolnienia w ramach tzw. ulgi na powrót do przychodów uzyskanych w 2025 r. z tytułu stosunku pracy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu podlegają przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i spełnił warunki określone w ustawie. Kluczowym elementem zastosowania ulgi na powrót jest ustalenie momentu faktycznego przeniesienia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ocenie miejsca zamieszkania należy uwzględnić centrum interesów osobistych lub gospodarczych oraz okres pobytu.

W Pani ocenie przepisy te wymagają analizy całokształtu sytuacji życiowej podatnika, a nie jedynie pojedynczych elementów, takich jak liczba dni pobytu lub wykonywanie pracy.

W 2022 r. Pani pobyt w Polsce nie przekroczył 183 dni, natomiast w 2023 r. okres pobytu przekroczył ten limit. Okoliczność ta wymaga jednak oceny w powiązaniu z całokształtem Pani sytuacji życiowej. W latach 2022–2023 nadal Pani posiadała istotne związki z Republiką Białorusi. Dopiero działania podjęte w 2025 r. potwierdziły trwałą zmianę sytuacji życiowej i rzeczywiste przeniesienie centrum interesów życiowych do Polski.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Wolne od podatku dochodowego są przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte:

a) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,

b) z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c) z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

d) z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa

- w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44.

Na podstawie art. 21 ust. 39 ww. ustawy:

Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie niniejszej ustawy, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 43 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że:

1. w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz

2. podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:

a) trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

b) okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

3. podatnik:

a) posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej lub

b) miał miejsce zamieszkania:

‒ nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub

‒ na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w pkt 2, oraz

4. posiada certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia, oraz

5. nie korzystał uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia - w przypadku podatników, którzy ponownie przeniosą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 44 cytowanej ustawy:

Suma przychodów zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł.

Ww. przepisy zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2022 r. przez art. 1 pkt 13 lit. a tiret 13 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105).

Ponadto, z art. 53 ww. ustawy zmieniającej wynika, że:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy zmienianej w art. 1, ma zastosowanie do podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po dniu 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z uzasadnieniem do ww. ustawy wprowadzającej ulgę na powrót:

Jest to nowa propozycja (dotychczas brak regulacji w tym zakresie) dotycząca podatników osiedlających się w Polsce, w konsekwencji zmieniających rezydencję podatkową. (…) Prawo do stosowania zwolnienia będzie przysługiwać podatnikowi przez 4 kolejno po sobie następujące lata podatkowe, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku czego stał się podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo od początku roku następnego. Podatnik sam wybierze korzystniejsze dla niego rozwiązanie, tj. rok, od którego będzie korzystał z ulgi. (…)

Ulga, o której mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polega na zwolnieniu od podatku dochodowego niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski po dniu 31 grudnia 2021 r. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dla zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego jest więc istotne, aby przeniesienie miejsca zamieszkania miało miejsce po 31 grudnia 2021 r.

W celu skorzystania z ww. preferencji podatkowej, tj. tzw. „ulgi na powrót”, spełnione muszą być jednak wszystkie dodatkowe warunki wskazane w art. 21 ust. 43 ustawy. Przy tym, w świetle przepisów regulujących omawiane zwolnienie, znaczenie ma takie przeniesienie miejsca zamieszkania, w wyniku którego podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (zmiana rezydencji podatkowej). Wprost stanowi o tym art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego jest więc istotne m.in. aby przeniesienie miało miejsce po 31 grudnia 2021 r. oraz aby podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Polski zarówno w okresie obejmującym trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na Polskę, jak i w okresie od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Polski, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestie związane z posiadaniem miejsca zamieszkania na terytorium Polski zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Co istotne, posiadanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ściśle związane ze spełnieniem ww. przesłanek. Podatnik spełniający kryteria wymienione w art. 3 ust. 1a ustawy, jest uznawany za osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, natomiast podatnik który tych kryteriów nie spełnia podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ponadto zauważyć należy, że wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza więc o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Określenie, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinno być dokonane w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych z 29 kwietnia 2021 r. wydanych przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a ustawy PIT. Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych przez osoby fizyczne w Polsce, bowiem rezydencja podatkowa nie ma charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności.

Centrum, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej itp. W praktyce czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci.

Wyjazd do innego państwa wraz z całą rodziną w większości przypadków powodować będzie przeniesienie centrum interesów osobistych do tego państwa. Natomiast wyjazd do pracy za granicę, podczas gdy małżonek oraz dzieci pozostają w Polsce, powodować będzie najczęściej utrzymanie centrum interesów osobistych na terytorium Polski.

W przypadku osób żyjących samodzielnie należy w szczególności uwzględnić, w którym państwie prowadzone jest samodzielne gospodarstwo domowe i w którym państwie podatnik uczestniczy w życiu towarzyskim, kulturalnym lub politycznym.

W zakresie centrum interesów gospodarczych Objaśnienia wskazują, że w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Przy czym z Objaśnień tych należy wywieść, że okoliczność położenia ośrodka interesów życiowych w Polsce potwierdza posiadanie w Polsce współmałżonka i dzieci, nieruchomości.

Z treści stanu faktycznego i jego uzupełnień wynika, że jest Pani obywatelką Białorusi. Przyjechała Pani do Polski w lipcu 2022 r. i podpisała Pani umowę o pracę na czas określony. W tym czasie w Polsce przebywał już Pani mąż od maja 2022 r. W 2022 r. Pani pobyt w Polsce nie przekroczy 183 dni. W 2023 r. okres Pani pobyt w Polsce przekroczył 183 dni. Wskazała Pani, ze pobyt w Polsce w latach 2022-2023 miał charakter czasowy i nie był związany z definitywnym zamiarem trwałego przeniesienia życia do Polski. Faktycznie definitywnie przeniosła Pani miejsce stałego zamieszkania do Polski 15 marca 2025 r.

Pani zdaniem w latach 2022-2024 r. posiadała Pani miejsce zamieszkania na terytorium Białorusi, zatem zastosowanie mają przepisy umowy z dnia 18 listopada 1992 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Białorusi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 UPO:

Osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkiwania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, albo gdy stosuje się wobec niej inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie albo znajdującego się w nim majątku.

Na mocy art. 4 ust. 2 Umowy:

Gdy osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w obu Umawiających się Państwach, zgodnie z ust. 1 UPO, jej status będzie określony według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zazwyczaj przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli miejsca zamieszkania tej osoby nie można ustalić zgodnie z postanowieniami liter a) c) właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Umowa zawarta między Polską i Białorusią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze.

Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Jeżeli podatnik zostaje uznany za rezydenta podatkowego drugiego państwa na skutek spełnienia kryteriów przewidzianych w krajowym prawie podatkowym tego państwa, a w Polsce jest uznawany za rezydenta podatkowego na mocy ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia z podwójną rezydencją podatkową.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują specjalne reguły kolizyjne w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej, pozwalające ustalić, w którym państwie dana osoba posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Reguły te zawarte są w powołanym wyżej art. 4 ust. 2 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania należy rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeżeli osoba, mająca ognisko domowe w jednym państwie, utworzyła ognisko domowe w drugim państwie z zachowaniem w całej pełni pierwszego ogniska, to fakt, iż pierwsze z nich zostało zachowane w środowisku, w którym osoba ta zawsze mieszkała, pracowała i w którym znajduje się jej rodzina i mienie, może w połączeniu z innymi elementami wskazywać, że osoba ta zachowała ośrodek swych życiowych interesów w pierwszym państwie.

Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby. W przypadku, zaś jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z tych państw, właściwe organy tych państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Co istotne, ww. Komentarz wskazuje, że punkt b) ustala dodatkowe kryterium dla dwu różnych i całkowicie odmiennych sytuacji, a mianowicie:

a) w przypadku, gdy osoba fizyczna posiada stałe ognisko domowe w każdym z umawiających się państw, ale nie można określić państwa, w którym znajduje się jej ośrodek interesów życiowych,

b) w przypadku, gdy osoba fizyczna nie ma stałego ogniska domowego w żadnym z umawiających się państw.

Skoro zatem w latach 2022-2024 oraz w okresie od 1 stycznia do 14 marca 2025 r. w Polsce zamieszkiwała Pani wraz z mężem i tutaj w latach 2022-2023 Pani pracowała, to uznać należy, że w tym okresie w Polsce posiadała Pani centrum interesów osobistych i gospodarczych (centrum interesów życiowych).

Powyższe oznacza, że w tym okresie spełnia Pani przesłanki pozwalające uznać Panią za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się więc bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Jeżeli chodzi o koncepcję określenia „ognisko domowe”, należy zaznaczyć, że każda forma mieszkania może być wzięta pod uwagę (dom lub apartament będący własnością lub wynajęty przez zainteresowanego, wynajęty pokój umeblowany). Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.

Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania należy rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeżeli osoba, mająca ognisko domowe w jednym państwie, utworzyła ognisko domowe w drugim państwie z zachowaniem w całej pełni pierwszego ogniska, to fakt, iż pierwsze z nich zostało zachowane w środowisku, w którym osoba ta zawsze mieszkała, pracowała i w którym znajduje się jej rodzina i mienie, może w połączeniu z innymi elementami wskazywać, że osoba ta zachowała ośrodek swych życiowych interesów w pierwszym państwie.

Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby. W przypadku, zaś jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z tych państw, właściwe organy tych państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Analizując pierwszą z ww. norm kolizyjnych, należy mieć na uwadze, że co prawda wskazała Pani, iż w latach 2022-2024 oraz od stycznia do 14 marca 2025 r. Pani stałym miejscem zamieszkania była Białoruś, jednakże podane przez Panią okoliczności, w szczególności fakt, że w Polsce mieszkał i pracował od maja 2022 r, Pani mąż, wskazuje na posiadanie stałego miejsca zamieszkania również w Polsce.

Zatem nie jest możliwe ustalenie państwa rezydencji podatkowej w oparciu o pierwsze kryterium wynikające z art. 4 ust. 2 konwencji. Wobec powyższego, Pani miejsce zamieszkania należy ustalić w oparciu o kolejne kryterium wskazane w art. 4 ust. 2 konwencji polsko-duńskiej, odnoszące się do ściślejszych powiązań osobistych i gospodarczych.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności, oraz rozważania zawarte w ww. Komentarzu w zakresie posiadania ogniska domowego, uznać należy, że w od lipca 2022 r. posiadała Pani stałe miejsce zamieszkania w Polsce.

Wobec powyższego, od lipca 2022 r. Pani miejscem zamieszkania dla celów podatkowych ustalonym w oparciu o zapisy Konwencji polsko-białoruskiej była Polska. Zatem od tego dnia podlegała Pani w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Z całokształtu przedstawionych okoliczności wynika, że w latach 2022 – 2024 oraz od 1 stycznia 2025 r. do 14 marca 2025 r. to z Polską łączyły Panią ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, bowiem to w Polsce zamieszkiwała Pani wraz z mężem, jak również to w Polsce osiągała Pani dochody na podstawie umowy o pracę (w latach 2022-2023).

Przedstawione przez Panią informacje pozwalają rozstrzygnąć kolizję rezydencji na rzecz nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Bez znaczenia w Pani sytuacji jest zatem zarówno fakt zameldowania na Białorusi w 2024 r., bowiem instytucja zameldowania ma charakter wyłącznie ewidencyjno-porządkowy i nie można utożsamiać miejsca zamieszkania z miejscem zameldowania na pobyt stały, jak też okoliczność podjęcia przez Panią i męża pracy w Polsce w 2022 r., bowiem w kontekście norm kolizyjnych analiza centrum interesów osobistych i gospodarczych nie była konieczna.

Zatem należy uznać, że od lipca 2022 r. posiada Pani w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych i podlega Pani nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wątpliwość Pani budzi kwestia, czy spełnia Pani warunki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów uzyskanych w 2025 r. z tytułu stosunku pracy wykonywanej na terytorium Polski.

Ww. ulga polega na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Polski po dniu 31 grudnia 2021 r.

W celu skorzystania z ww. preferencji podatkowej, tj. tzw. „ulgi na powrót” spełnione muszą być jednak wszystkie dodatkowe warunki wskazane w art. 21 ust. 39, 43 i 44 ustawy.

Aby zapewnić sobie możliwość skorzystania z omawianej preferencji podatkowej, należy zarówno przez trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmieniono miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz w okresie od początku roku, w którym zmieniono miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego ten dzień, nie posiadać miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i co istotne w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należy mieć nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP.

Zgodnie z powyższym, od 2022 r. posiada Pani w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych i podlega Pani nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zatem warunek wskazany w art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został spełniony.

Wskazała Pani, że do dnia 5 lipca 2022 r. mieszkała Pani, pracowała oraz prowadziła życie osobiste i zawodowe na terytorium Republiki Białorusi, zatem spełniła Pani warunek, który określa art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. a i b ww. ustawy.

Kolejny warunek określa art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a) i b) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 76):

1. Karta Polaka może być przyznana osobie, która deklaruje przynależność do Narodu Polskiego i spełni łącznie następujące warunki:

1. wykaże swój związek z polskością przez przynajmniej podstawową znajomość języka polskiego, który uważa za język ojczysty, oraz znajomość i kultywowanie polskich tradycji i zwyczajów;

2. w obecności konsula Rzeczypospolitej Polskiej, zwanego dalej „konsulem”, lub w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 - wojewody, albo wyznaczonego przez niego pracownika, złoży pisemną deklarację przynależności do Narodu Polskiego;

3. wykaże, że jest narodowości polskiej lub co najmniej jedno z jej rodziców lub dziadków albo dwoje pradziadków było narodowości polskiej, albo przedstawi zaświadczenie organizacji polskiej lub polonijnej potwierdzające aktywne zaangażowanie w działalność na rzecz języka i kultury polskiej lub polskiej mniejszości narodowej przez okres co najmniej ostatnich trzech lat;

4. złoży oświadczenie, że ona lub jej wstępni nie repatriowali się lub nie zostali repatriowani z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, na podstawie umów repatriacyjnych zawartych w latach 1944-1957 przez Rzeczpospolitą Polską albo przez Polską Rzeczpospolitą Ludową z Białoruską Socjalistyczną Republiką Radziecką, Ukraińską Socjalistyczną Republiką Radziecką, Litewską Socjalistyczną Republiką Radziecką i Związkiem Socjalistycznych Republik Radzieckich, do jednego z państw będących stroną tych umów.

2. Karta Polaka może być przyznana osobie:

1. nieposiadającej w dniu złożenia wniosku o wydanie Karty Polaka oraz w dniu przyznania Karty Polaka obywatelstwa polskiego lub

2. nieposiadającej zezwolenia na pobyt stały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub

3. posiadającej status bezpaństwowca.

3. Karta Polaka może być także przyznana osobie, której polskie pochodzenie zostało stwierdzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o repatriacji (Dz.U. z 2022 r. poz. 1105 oraz z 2025 r. poz. 620, 921 i 1794), pod warunkiem wykazania się znajomością języka polskiego w stopniu co najmniej podstawowym. Przepisy art. 13 ust. 7 i 8 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w art. 3 ww. ustawy o Karcie Polaka wskazano, że :

1. Karta Polaka jest dokumentem potwierdzającym przynależność do Narodu Polskiego.

2. Karta Polaka poświadcza uprawnienia wynikające z niniejszej ustawy.

Tymczasem z przedstawionych przez Panią okoliczności wynika, że przeniosła Pani swoje miejsce zamieszkania do Polski w lipcu 2022 roku, natomiast Kartę Polaka uzyskała Pani dopiero w październiku 2024 roku w (…).

Zatem nie spełniła Pani wymagań wskazanych w art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ na dzień przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski, tj. od lipca 2022 r. nie posiadała Pani ważnej Karty Polaka.

Wobec literalnego brzmienia przepisów regulujących omawiane zwolnienie, w tym w szczególności zestawiając brzmienie lit. a) i b) w art. 21 ust. 43 pkt 3 ww. ustawy wskazać należy, że w przypadku tzw. „ulgi na powrót” powinniśmy mieć do czynienia z jedną z dwóch kategorii podatników „powracających” – tj. z podatnikiem, który we wcześniejszym okresie miał określone w lit. b) miejsce zamieszkania lub posiada np. Kartę Polaka wymienioną w lit. a), czyli uzyskał ją wcześniej – najpóźniej na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski.

Mając na względzie unormowania dotyczące przyznawania, utraty ważności i unieważniania Karty Polaka wskazać należy, że podatnik, który posiada Kartę Polaka (art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) to osoba, która ma przyznaną i ważną Kartę Polaka na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski. Karta jest przyznawana w drodze decyzji przez właściwy organ, a może stracić ważność z mocy prawa lub może zostać unieważniona stosownie do obowiązujących w tym zakresie przepisów odrębnych.

Wobec powyższego nie spełniła Pani warunku posiadania Karty Polaka wskazanego w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w momencie przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie posiadała Pani Karty Polaka. Uzyskała ją Pani dopiero po dacie przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski.

Zatem nie przysługuje Pani prawo do skorzystania z ulgi na powrót w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 152 w związku z art. 21 ust. 43 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak Karty Polaka w momencie przeniesienia miejsca zamieszkania z Białorusi do Polski. Przeniosła Pan swoje miejsce zamieszkania do Polski w lipcu 2022 roku, natomiast Kartę Polaka uzyskała Pani dopiero w październiku 2024 roku. Na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski w lipcu 2022 r. nie posiadał Pan Karty Polaka.

Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a,

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.