Ts 71/18

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 12 lutego 2021 r. Pozycja 24 POSTANOWIENIE z dnia 22 kwietnia 2020 r. Sygn. akt Ts 71/18 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Stanisław Piotrowicz, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej M. I. w sprawie zgodności: art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2, a rt. 4a ust. 3, art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 23 października 2011 r., art. 18 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie pobierania przez płatni- ków podatku od spadków i d arowizn (Dz. U. Nr 243, poz. 1763) w zakresie, w jakim przepisy te „umożliwiają uznanie, iż przekazanie przez darczyńcę na rzecz obdarowanego środków pieniężnych w sposób przewidziany w (…) art. 4a ust. 1 pkt 2 [p owołanej ustawy], celem spełnienia wymogu udokumentowania prz e d notariuszem, n a potrzeby skorzystania ze zwolnienia podatkowego prze- widzianego w (…) art. 4a ust. 1 pkt 1 [po wołanej ustawy] na moment zawarcia notarialnej umowy darowizny, faktycznego przekazania tychże środków pie- niężnych, powoduje, iż pomimo zawarcia notarialnej umow y darowizny, obda- rowany (podatnik) może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, tylko jeśli w terminie 6 miesięcy od daty przekazania środków darowizny na jego konto, zgłosi nabycie przedmiotu darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbo- wego” z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNI E NI E W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 26 kwietnia 2018 r. (data nadania) M. I. (dalej: skarżący), wystąpił z żądaniem przytoczonym na tle nastę- pującego stanu faktycznego. OTK ZU B/202 1 Ts 71/18 poz. 24 2 D ecyzjami z 31 października 2014 r. (znak: […] ) Naczelnik Urzędu Skarbowego K . ; dalej: organ podatkowy), ustalił skarżącemu wysokość podat ku od spadków i darowizn z tytu- łu darowizn z 15 grudnia 2011 r., 19 grudnia 2011 r. i 21 grudnia 2011 r. dokonanych przez A. I. (matkę skarżącego). W motywach decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że obowiązek po- datkowy powstał w dniach wykonania darowizny, czyli w powołanych datach, a nie 24 lutego 2012 r., tj. w dacie zawarcia w formie aktu notarialnego umowy darowizny. Tym samym, skoro skarżący nie złożył zawiadomienia, o którym jest mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z 28 li - pca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. N r 93, poz. 768, ze zm.; dalej: u.p.s.d.), to nie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Decyzjami z 14 stycznia 2015 r . (znak: […] ) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstr zygnięci a organu podatkowego. Wyrokiem z 26 maja 2 015 r. (sygn. akt […] ) Wojewódzk i Sąd Administracyjny w K. oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej , natomiast skarga kasacyjna została od- dalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 gru dnia 2 017 r. (sygn. akt […] ) . Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane przez skarżącego jako ostateczne w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji , zostało mu doręczone 26 stycznia 2018 r. Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 11 wr ześnia 2019 r. skarżący został wezwany do usunięcia braków formalnych skargi konstytucyjnej przez: podanie adresu skarżącego; doręczenie pełnomocnictwa szczególnego do sporządzenia i wniesienia skargi or a z reprezentowania skarżącego w postępowaniu przed Tr ybunałem Konstytucyjnym wraz z czterema kopiami tego dokumentu; doręczenie oryginału albo kopii poświadczonej przez pełnomocnika za zgodność z oryginałem: decyzji organu podatkowego z 31 października 2014 r.; decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 14 stycznia 2015 r.; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 26 m aja 2015 r. z uzasadnieniem (oraz czterema kopiami); wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2017 r. z uzasadnieniem oraz dokumentu potwierdzającego datę jego doręczenia. Skarżący zost ał także zobowiązany do wyjaśnienia, czy przedmiotem zaskarżenia jest każdy z przepisów wskazanych w petitum skargi czy też przepisy te są zaskarżone związkowo, a także do precyzyjnego wyjaśnienia sposobu narusze- nia art. 64 ust. 3 Konstytucji. W piśmie pro cesowym złożonym w Trybunale 24 września 2019 r. (data nadania) skarżący odniósł się do zarządzenia. Skarżący twierdzi, że zakwestionowane w skardze przepisy naruszają , wynikającą z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji , zasa dę szczególnej okre- śloności regulacji daninowych . I ngerują także w prawo osób, o których mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. – o podatku od spadków i darowizn (obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 1813, ze zm. ; dalej: u.p.s.d. ), do dysponowania przez nie ich środkami pieniężnymi . Zdaniem skarżącego zakwestionowane przepisy tworzą na nie „pułapkę” legislacyjną . Polega ona na tym, że w sytuacji przekazania im środków pieniężnych na podstawie umowy darowi- zny zawartej w formie aktu notarialnego, w ymu szają udokumentowanie ich wpływu na ra- chunek bankowy nabywcy . Jednocześnie pozwalają przyjąć organom podatkowym, że wpływ środków pieniężnych na rachunek obdarowanego jest zdarzeniem, które powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W związku z tym jeśli ob darowany ( który w świetle art. 4a ust. 4 pkt 2 u .p.s.d. nie ma obowiązku zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia środków pieniężnych na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego ) , nie dokona tej czynności w terminie określony m w ustawie , to nabycie tych środków zostanie opodatkowane na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej . OTK ZU B/202 1 Ts 71/18 poz. 24 3 Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2016 r. o organizacji i tr ybie postę- powania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p. TK) skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym. Służy ono wyeliminowaniu – już w początkowej fazie postępowania – spraw, które n ie mogą być przedmiotem merytorycznego rozstrzygania. Trybunał wydaje postanowienie o odmowie na- dania skardze dalszego biegu, gdy nie spełnia ona określonych przez prawo wymagań, braki formalne nie zostały usunięte w terminie lub gdy jest oczywiście bezzas adna. Skarga konstytucyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. W myśl art. 79 ust. 1 Konstytucji może ją wnieść każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszo- n e. Jej przedmiotem jest przepis ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstaw ie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach , prawach bądź obo- wiązkach skarżącego określonych w Konstytucji. W związku z tym art. 53 ust. 1 u.o.t.p. TK stanowi, że skarga konstytucyjna zawiera m.in. : określenie kwesti onowanego przepisu (tj. prze pisu spełniającego warunki, o których mowa w art. 79 ust. 1 ustawy zasadniczej); wskazanie, która konstytucyjna wolność lub prawo skarżącego, i w jaki sposób – jego zda- niem – zostały naruszone, a także uzasadnienie zarzutu niezg odności kwestionowanego prze- pisu ze wskazaną konstytucyjn ą wolnością lub prawem skarżącego, z powołaniem argumen- tów lub dowodów na jego poparcie. K ontroli Trybunału poddane zostały: art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4a ust. 3, art. 4a ust. 4 pkt 2, art. 6 us t. 1 pkt 4 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 1813, ze zm.; dalej: u.p.s.d.). Przepisy te, w brzmie niu określonym w petitum skargi , stanowią: – art. 4a ust. 1: „ Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątko- wych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeże- li: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego po- wstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 - 8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drod ze dziedzi- czenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) udokumentują – w przypadku gdy przed- miotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pi eniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio naby- tych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę osz- czędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym ” ; – art. 4a ust. 3: „ W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach okre- ślonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej”; – art. 4 a ust. 4 pkt 2: „ Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy: nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego ”; – art. 6 ust. 1 pkt 4: „ Obowiązek podatkowy powstaje: przy nabyciu w drodze darowi- zny – z chwilą złożenia przez d arczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej for- my dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń ” ; OTK ZU B/202 1 Ts 71/18 poz. 24 4 – art. 18 ust. 1: „ Notariusze są płatnikami podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego albo zawartej w tej formie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugo dy w tym przedmiocie” . Skarżący zakwestionował także § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 gru - dnia 2006 r. w sprawie pobierania przez płatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 243 poz. 1763; dalej: rozporządzenie), który stanowi: „ Notariu sze, jako płatnicy podatku od darowizny dokonywanej w formie aktu notarialnego albo zawartej w tej formie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody, określają w treści sporządzanych aktów notarialnych podstawę prawną pobrania podatku i sposó b jego obliczenia, a gdy czynność jest zwolniona z podatku – zamieszczają podstawę prawną zwolnienia oraz w przypadku: 1) da- rowizny – określają przedmiot darowizny, jej wartość, grupę podatkową wynikającą z osobi- stego stosunku łączącego obdarowanego z dar czyńcą; 2) nieodpłatnego zniesienia współwła- sności – określają przedmiot czynności, wartość rzeczy lub prawa majątkowego w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności przysługującego nabywcy przed jej znie- sieniem, grupę podatkową wynikającą z osobistego stosunku łączącego zbywcę z nabywcą ” . Skarżący twierdzi, że powyższe przepisy są niezgodne z Konstytucją, ponieważ sta- nowią „ pułapkę ” dla podatnika, który nabywa środki pieni ę żne od darczyńcy na podstawie umowy darowizny . P rzepisy te „zmuszają podatnika do uprzedniego zrobienia przelewu ” , który – co obrazuje sprawa, w związku z którą została wniesiona skarga konstytucyjna – jest „darowizn[ą] bez formy aktu notarialnego, konwalidowaną przez jej (…) wykonanie – co skutkuje, przy braku wymogu zgło szenia darowizny w formie aktu notarialnego – brakiem zgłoszenia i brakiem zwolnienia od podatku od takiej darowizny, co dotyka majątku skarżą- cego i prawa własności w rozumieniu konstytucyjnym”. Odnośnie powyższego należy zauważyć, że żaden z zakwestiono wanych w niej prze- pisów nie „zmusza” skarżącego do tego, aby przed zawarciem umowy w formie aktu nota- rialnego udokumentował transfer środków pienię ż nych na rachunek ba n kowy. Wprawdzie n abywca środków pieniężnych jest – na mocy art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. – zobowiązany do udokumentowania ich otrzymania, jednak ani z tego przepisu, ani z żadnego innego zakwe- stionowan ego w skardze nie wynika , że czynność ta ma być wy konana w e wskazanym przez skarżącego terminie. W sprawie, w związku z którą została wniesion a skarga konstytucyjna , umowa daro- wizny została wykonana przez dokonanie przelewu środków pieni ę żnych na rachunek ban- kowy skarżącego , natomiast akt notarialny jedynie potwierdził ważność tej czynności. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2015 r., „(…) dla skutecz- ności powyższych darowizn (…), zawarcie aktu notarialnego nie było już konieczne, lecz wręcz zbędne ”. Powyższe twierdzenie sąd oparł przede wszystkim na regulacjach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U . z 2019 r. poz. 1145, ze zm.; dalej: k.c.). Zgodnie bowiem z art. 890 § 1 zdanie drugie k.c. umowa darowizny zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (zob . R. Dmowski, Komentarz do art. 890 k.c. , Lex Polonica). Dopiero te regulacje – jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny – skonfrontowane z przepisami podatkowymi, pozwalają ustalić, czy skarżący był uprawniony do zwolnienia z podatku na podstawie art. 4a u.p.s.d. J eśli więc skarżący naruszenie swych praw łączy z możliwością uznania, że przelew wykonany prze d zawarciem umowy w formie aktu notarialnego „sam w sobie” jest darowi- zną, to powinien zakwestionować art. 890 k.c. w powiązaniu z odpowiednimi regu lacjami u.p.s.d. Skarżący tego nie uczynił, a zatem nie uprawdopodobnił naruszenia swych praw określonych w art. 84 w związku z art. 217 i w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Zaskar- żone przez niego przepisy nie naruszają więc tych przepisów ustawy zasa dniczej w taki spo- OTK ZU B/202 1 Ts 71/18 poz. 24 5 sób, w jaki wskazuje on w skardze konstytucyjnej. Złożony środek prawny nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 53 ust. 1 pkt 2 i 3 u.o.t.p. TK. Trybunał Konstytucyjny stwierdza także, że art. 18 ust. 1 u.p.s.d. i § 3 rozporządzeni a nie były podstawą prawną decyzji organów podatkowych ustalających podatek od darowizn, a w konsekwencji orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających ich zgodność z pra- wem. Regulacje te określają obowiązki notariuszy, nie kształtowały więc sytuacji p rawnej skarżącego. W tym zakresie analizowana skarga konstytucyjna nie spełnia podstawowej prze- słanki określonej w art. 79 ust. 1 Konstytucji, a doprecyzowanej w art. 53 ust. 1 pkt 1 u.o.t.p. TK . Mając powyższe na względzie , Trybunał Konstytucyjny – na p odstawie art. 61 ust. 4 pkt 1 u.o.t.p. TK – postanowił jak w sentencji. POUCZENIE Na podstawie art. 61 ust. 5 u.o.t.p. TK skarżącemu przysługuje prawo wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie w terminie 7 dni od daty jego doręczenia .