Ts 43/17

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 1 2 kwietnia 2024 r. Pozycja 68 POSTANOWIENIE z dnia 20 listopada 201 8 r. Sygn. akt Ts 43/17 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Michał Warciński , po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym ska rgi konstytucyjnej A.K. w sprawie zgodności: art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 201 8 r. poz. 1114 ) z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej , p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASA DNIENI E W skardze konstytucyjnej , sporządzonej przez adwokata i wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 27 lutego 201 7 r. (data nadania) , A.K. (dalej: skarżący ) zarzucił niezgo - dność art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( obecnie: Dz. U. z 201 8 r. poz. 1114 ; dalej: ustawa akcyzowa ) w zakresie, w jakim nakłada obowiązek podatkowy w akcyzie – o ile nie została ona zapłacona na wcześniejszym eta pie obrotu – na nabywcę wyrobu akcyzowego bez jednoczesnego zapewnienia mu procedury prawnej, której prawidłowe przeprowadzenie dawałoby mu pewność co do tego, czy w wyniku tego nabycia stanie się podatnikiem akcyzy – z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz z art. 31 ust. 3 Kon - stytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skargę konstytucyjną wniesiono w związku z następującą sprawą. Decyzją Naczelnika Urzędu C elnego w P. z 30 kwietnia 2015 r. (nr […] ) określono wobec ska rżącego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r. w wysokości 98.993,00 zł . Organ ustalił, że od nabytego przez skarżącego paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. , który – decyzją z 25 sierpnia 2015 r . (nr […] ) – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję . Skarżący zaskarżył tę decyzję do Wojewódzkieg o Sądu Administracyjnego w Ł. (dalej : WSA), który wyrokiem z 12 lutego 2016 r. (sygn. akt […] ) oddalił skargę . Od wyroku WSA skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Admi - nistracyjnego (dalej: NSA) , oddaloną wyrokiem z 21 października 2016 r. (sygn. akt […] ; dalej: wyrok NSA ) . OTK ZU B/2024 Ts 43/17 poz. 68 2 Konkluzje wyrok u NSA (który przyjął ustalenia WSA za własne) były następujące. Skarżący prowadzi ł stację paliw. W czasie kontroli nie stwierdzono dowodów potwier - dzających fizyczne przyjęcie przez skarżącego kupowanego oleju napędowego. Zbywca oleju nie spełnił zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowego i nie złożył w tym zakresie żadnych deklaracji podatkowych. W oceni e orzekających w sprawie sądów bezsporne było , że na żadnym z etapów obrotu rzeczonym towarem akcyza nie została zapłacona. W ocenie organów podatkowych, którą podzielił WSA, faktury zakupu nie odzwierciedlały rzeczy - wistych zdarzeń gospodarczych, gdyż „ sprzedający nie dysponował sprzedawanym towarem , a jedynie legalizował obrót paliwem niewiadomego pochodzenia ” . W ocenie NSA, WSA trafnie wskazał, że „ nabywając olej napędowy nabywca – aby ustalić czy stanie się podatnikiem akcyzy w związku z transakcją – może w szczególności: 1) wystąpić do wła - ściwego urzędu celnego z wnioskiem o udzielenie informacji, czy kontrahent jest zarejes tro - wanym podatnikiem akcyzy, 2) zażądać od kontrahenta przedstawienia dowodu zapłaty akcyzy”. WSA wyjaśnił, że skarżący nie podjął żadnych czynności zmierzających do zweryfi - kowania wiarygodności zbywcy czy uzyskania dowodu zapłaty akcyzy . Z tego powodu „ponosił ryzyko obciążenia go obowiązkiem podatkowym w razie niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu ” . Zarządzeniem sędziego Trybunału z 18 października 2017 r. skarżący został wezwany do usunięcia braków fo rmalnych skargi konstytucyjnej . P ismem z 31 października 2017 r. , dochowując ustawowego terminu , ustosunkował się on do tego zarządzenia . Za skarżonemu przepisowi skarżący zarzuc ił , że nie zawiera regulacji, któr a dawała by nabywcy wyrobu objętego akcyzą gwarancję , że nabywając określony wyrób nie stanie się podatnikiem podatku akcyzowego. W ocenie skarżącego, zakwestionowany art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej naru - szył jego prawo własności ( art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji) w związku z naruszeniem zasad : de - mokratycznego państwa prawnego i proporcjonalności (art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji). T rybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072; dalej: u.o.t.p. TK) skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym. Trybunał wydaje postanowienie o odmowie nadania skardze dalszego biegu, gdy nie spełnia ona okre - ślonych przez prawo wymagań lub gdy jest oczywiście bezzasadna. Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.o.t.p. TK, Trybunał , orzekając zarówno w rozpoznaniu wstępnym , jak i merytorycznym – co do zasady – związany jest zakresem zaskarżenia wskazanym w skardze konstytucyjnej. 2. Trybunał stwierdził, że badana skarga konstytucyjna nie spełnia wymagań określonych w art. 53 ust. 1 pkt 2 - 3 u.o.t.p. TK, zgodnie z którymi skarga konstytucyjna musi zawiera ć : 1) wskazanie konstytucyjnej wolności lub prawa skarżącego oraz sposobu ich naruszenia przez kwestionowaną w skardze normę prawną (pkt 2) ; 2) uzasadnienie zarzutu niezgodności kwestionowanej normy ze wskazaną konstytucyjną wolnością lub prawem skarżącego, z powołaniem argumentów lub dowodów na jego poparcie (pkt 3) . 3. Zdaniem skarżącego , aktualny stan prawny uniemożliwia nabywcy towaru objętego akcyzą ustalenie , czy w momencie zakupu powstaje po jego stronie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego . B rak odpowiedniej regulacji powoduje, że na nabywcy towarów objętych akcyzą ciąży obowiązek sprawdzenia, czy od nabywanego towaru został zapłacony OTK ZU B/2024 Ts 43/17 poz. 68 3 podatek akcyzowy . W ocenie skarżącego, wiąże się to z ryzykiem dokonania niewłaściwych ustaleń, mimo dochowania należytej staranności. 3.1. Istotą zarzutu skarżącego jest to, że ustawa akcyzowa nie przewiduje procedury, dzięki której podmiot nabywający towar objęty akcyzą miałby możliwość sprawdzenia , czy na wcześniejszym etapie obrotu podatek ten został już zapłacony . Gdyby akcyza została wcześniej zapłacona, to zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej , nabywca ten nie sta łby się – w ramach tej transakcji – podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku. Skarżący wywiódł, że skoro na podstawie zakwestionowanego przepisu został podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego , to w tym właśnie przepisie, procedura ta ka p owinna zostać określona . Należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny o d różnia w swoim orzecznictwie pominięci e prawodawcze od zaniechania prawodawczego. Syntetycznie rzecz ujmując, pozo - stawienie określonej problematyki poza uregulowaniem prawnym, a więc zaniechanie prawodawcze, nie może być przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Zarzut niekon - stytucyjności może jednak – wyjątk owo – dotyczyć pominięcia prawodawczego, czyli sytuacji, kiedy ustawodawca unormował daną dziedzinę stosunków społecznych tylko fra - gmentarycznie, czym naruszył określone wartości konstytucyjne (por. wyrok TK z 30 wrze - śnia 2014 r., sygn. SK 22/13, OTK ZU nr 8 / A/2014, poz. 96) . Skarżący nie przedstawił w skardze żadnych argumentów przemawiających za tym, że przedmiotem zarzutu niekonstytucyjności art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej jest pomi - nięcie prawodawcze. W obec tego, że zarzut ten rozpoznawany może być przez Trybunał jedynie wyjątkowo, a także mając na uwadze zasadę skargowości wynikającą z art. 67 ust. 1 u.o.t.p. TK, Trybunał nie ma podstaw do rozpoznania takiego zarzutu. 3.2. Artykuł 13 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej dotyczy powstania zobowiązania podatkowego w sytuacji , w której od nabytego wyrobu akcyza nie została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu. Przepis ten stanowił więc podstawę wydania ostatecznego orzeczenia w sprawie objętej badaną skargą, ale nie w takim zakresie, jaki zakwestionował skarżący. Sposób zastosowania kwestionowanego przepisu w wyroku NSA był zatem inny od tego sposobu, który wskazano w badanej skardze konstytucyjnej. Trybunał przypomina, że jeśli sposób zastosowania kwestionowanego przepisu był inny od sposobu, który skarżący określił w badanej skardze, to skarga taka nie spełnia wymo - gu określonego w art. 53 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p. TK (por. postanowienia TK z: 22 maja 2018 r., sygn. Ts 27/17, OTK ZU nr B/2018, poz. 119 oraz 28 czerwca 2017 r., sygn. SK 20/16, OTK ZU nr A/2017; por. powołane w nich orzecznictwo). 3. 3. S karżący polemizuje z uzasadnieniami wyroków NSA i WSA, które stwierdziły , że – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie skorzystał on z żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności zbywcy czy uzyskania dowodu zapłaty akcyzy na poprzednich etapach obrotu nabywanym towarem. Trybunał przypomina, że przedmiot kontroli w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem skargi konstytucyjnej mogą stanowić wyłącznie akty normatywne (normy gene - ralno - abstrakcyjne) , nie zaś akty stosowania prawa (normy indywidualno - konkretne) . Trybu - nał Konstytucyjny, co do zasady, nie ocenia stosowania prawa (tu: wyroków) i nie ma chara - kteru „instancji weryfikującej” ostateczne rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 7 9 ust. 1 Konstytucji . Praktyka stosowania prawa – co do zasady – pozostaje zatem poza zakresem kontroli Trybunału K onstytucyjnego (por. wyrok TK z 20 grudnia 2017 r., sygn. SK 37/15, OTK ZU A/2017, poz. 90 i p o wołane tam orzecznictwo). OTK ZU B/2024 Ts 43/17 poz. 68 4 Trybunał wielokrotnie podkreślał, że ze względu na charakter skargi konstytucyjnej jako ultima e ratio nis w systemie ochrony konstytucyjnych wolności lub praw jednostki, warunkiem dopuszczalności jej merytorycznego rozpoznania (wydania orzeczenia w sprawie) jest między innymi wykazanie przez skarżącego staranności w trosce o zabezpieczenie swoich interesów prawnych przed wniesieniem skargi. Skarga konstytucyjna – co wymaga szcze - gólnego podkreślenia – nie może być wykorzystywana jako instrument służący korygowaniu zaniedbań popełnionych w postępowaniu poprzedzającym jej wniesienie (por. postanowienie TK z 22 lipca 2014 r., sygn. SK 28/12, OTK ZU nr 7/A/2014, poz. 87 oraz przytaczane tam orzecznictwo). Brak takiej staranności należy oceniać jako przyczynienie się przez skarżącego do ukształtowania jego sytuacji prawnej. Orzekające w sprawie sądy stwierdziły, że skarżący nie podjął żadnych czynności zmierzających do zweryfikowania wiarygodności zbywcy czy uzyskania dowodu zapłaty akcyzy . Wyjaśniły również , że z tego powodu „ponosił ryzyko obciążenia go obo wiązkiem podatkowym w razie niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu”. 3.4. Z tych względów skarga konstytucyjna nie spełnia wymogów określonych w art. 53 ust. 1 pkt 2 - 3 u.o.t.p. TK. Powinnością skarżącego, o której mowa w art. 53 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p. TK jest okre - ślenie sposobu, w jaki kwestionowana norma prawna naruszyła jego określone konstytucyjne wolności lub prawa. Skarżący nie kwestionuje treści normatywnej art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej , lecz sposób rozstr zygnięcia jego sprawy przez NSA. Natomiast przedmiotem uzasadnienia zarzutu niekonstytucyjności, o którym mowa w art. 53 ust. 1 pkt 3 u.o.t.p. TK , jest niezgodność normy prawnej z normą konstytucyjną, a nie – jak uczynił skarżący – niezgodność normy indywidualno - konkretnej (aktu stosowania prawa, tu: wyroku NSA) z Konstytucją. 4 . Przedmiotem skargi jest zarzut nie zgodnoś ci art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji. 4.1. Kwestionowane j normie skarżący zarzuca naruszenie – wynikającego z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji – prawa do „własności środków pieniężnych i innego majątku [skarżą - cego] mogącego służyć do zaspoko jenia zobowiązania podatkowego”. W ocenie skarżącego, ograniczenie jego prawa własności nastąpiło w drodze ustawy ( art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej ) . S karżący nie wskazał jednak żadnych argumentów przemawiających za tym, że nałożenie obowiązku podatkowego naruszyło istot ę tego prawa. N ie wyjaśnił, dlaczego praw o własności został o naruszon e już przez samo powstanie zobo - wiązania podatkowego , skoro rolą tego zobowiązania jest właśnie uszczuplenie majątku podatnika na rzecz wspólnoty, do której podatnik ten należy . Zobowiązaniem podatkowym jest bowiem wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego ( por. art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa , Dz. U. z 2018 r. poz. 800 , ze zm. ). Istotą zarzutu niezgodności kwestionowanego przepisu z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji jest brak pewności skarżącego co do jego sytuacji prawno - podatkowej, a nie naruszenie jego konstytucyjnego prawa własności. Z t ych względ ów skarżący nie odniósł praw i wolności wyrażonych w art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji do treści normatywnej art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej . Wobec tego, że skarżący nie wskazał sposobu , w jaki art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy akcy - zowej naruszył istotę jego prawa własności ani nie uzasadnił zarzutu niezgodności kwestio - OTK ZU B/2024 Ts 43/17 poz. 68 5 nowanego przepisu z tym prawem, zarzut ten nie spełnia wymogu określonego w art. 53 ust. 1 pkt 2 - 3 u.o.t.p. TK. 4 .2. Skarżący zarzuca art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej naruszenie jego prawa własności w związku z naruszeniem konstytucyjnych zasad : demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji). Po pierwsze, należy przypomnieć, że w postanowieniu pełnego składu z 23 stycznia 2002 r. (sygn. Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60), Trybunał Konstytucyjny zajął stanowisko , że co do zasady niedopuszczal ne jest – w sprawach inicjowanych skargą konsty - tucyjną – powoływani e jako „samodzielnego” wzorca kontroli art. 2 Konstytucji. Przepis ten nie kreuje bowiem w sposób samoistny praw lub wolności jednostki o charakterze podmio - towym (art. 53 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p. TK). Pogląd ten zachowuje nadal swą aktualność (por. wy - rok TK z 21 czerwca 2017 r., sygn. SK 35/15, OTK ZU A/2017, poz. 51). Po drugie, Trybunał przypomina, że zgodnie z jego ugruntowaną linią orzeczniczą (por. postanowienie z 20 lutego 2008 r., sygn. SK 27/07, OTK ZU nr 1/A/2008, poz. 22 i przytaczane tam orzecznictwo) wskazany art. 31 ust. 3 Konstytucji – wyrażający tzw. zasadę proporcjonalności – nie statuuje zasadniczo żadnych praw ani wolności (art. 53 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p. TK) , których naruszenie – zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji – decydowałoby o do - puszczalności wniesienia skargi konstytucyjnej. Ewentualne uczynienie z niego wzorca kon - troli w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem skargi konstytucyjnej warunkowane jest wskazaniem przez skarżącego, w zakresie jakiego konkretnego prawa podmiotowego, okre - ślonego w innych normach konstytucyjnych, przesłanki wyrażone w treści tej zasady zostały naruszone. Pogląd ten zachowuje nadal swą aktu alność (zob. postanowienie TK z 31 stycznia 2018 r., sygn. Ts 9/16, OTK ZU B/2018, poz. 27 ). Wobec tego, że art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji nie stanowią – co do zasady – tzw. sa - modzielnego wzorca kontroli w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem skargi konsty - tucyjnej, skarżący związał naruszenie tych konstytucyjnych norm z naruszeniem prawa własności (art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji). Skoro jednak z jednej strony – zarzut naruszenia praw i wolności wynikających z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji nie spełnia w ymagań określonych w art. 53 ust. 1 pkt 2 - 3 u.o.t.p. TK , a z drugiej – art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji nie stanowią – w ramach rozpoznawanej sprawy – samodzielnego wzorca kontroli, to skarga konstytucyjna nie spełnia określonych prawem wymagań , co przemawia za odmową nadania jej dalszego biegu . 5. W tym stanie rzeczy Trybunał K onstytucyjny, na podstawie art. 61 ust. 4 pkt 1 u.o.t.p. TK, odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu, stwierdzając, że nie spełnia ona wymagań określonych w art. 53 ust. 1 pkt 2 - 3 u.o.t.p. TK. POUCZENI E Na podstawie art. 61 ust. 5 u.o.t.p. TK skarżącemu przysługuje prawo wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie w terminie 7 dni od daty doręczenia tego postanowienia.