Ts 227/16

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 13 października 2017 r. Pozycja 201 POSTANOWIENIE z dnia 17 maja 2017 r. Sygn. akt Ts 227/16 * Trybunał Konstytucyjny w składzie: Zbigniew Jędrzejewski , po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej J.R.W. w sprawie zgodności: art. 2 ust. 1a w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm.) oraz art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) z art. 2, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 28 października 2016 r. (data nadania) J.R.W. (dalej: skarżąc y, podatnik) wni ósł o stwierdzenie niezgodności art. 2 ust. 1 a w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm.; dalej: ustawa o ryczałcie) oraz art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dni a 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: ustawa podatkowa) z art . 2, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 (omyłkowo wskazany w petitum jako art. 87) i art. 217 Konstytucji. Skarga konstytucyjna została złożona w związku z następującą sprawą . W latach 1997- 2002 podatnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był wynajem nieruchomości własnych lub dzierżawionych. Działalność ta została zlikwidowana z dniem 31 sierpnia 2002 r. W 2009 r. skarżący wynajmował lokale użytkowe i mieszkalne. Uzyskane z tego tytułu przychody uznawał za podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według zasad określonych w ustawie o ryczałcie. Organ I instancji w toku pro- wadzonego postępowania ustalił, że pomimo formalnego wyrejestrowani a w 2002 r. działal- ności gospodarczej s karżący nieprzerwanie od 1999 r. do okresu objętego kontrolą prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. W konsekwencji organ stwier- * Postanowieniem z 7 marca 2 018 r. sprostowano oczywistą omyłkę pisarską . OTK ZU B/2017 Ts 227/16 poz. 201 2 dził, że przychody z najmu lokali mieszkalnych oraz nieruchomo ści lub ich części uzyskiwa- ne w ramach prowadzonej przez s karżącego działalności gospodarczej nie mogą stanowić przychodów opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, bowiem zgod- nie z art. 6 ust. 1a usta wy o ryczałcie nie zaistniały przesłanki określone w art. 2 ust. 1a tej ustawy. Zdaniem organu przychody te pochodzą ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, tj. z pozarolniczej działalności gospodarcz ej i pod- legają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił s karżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowa- nym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. w kwocie 0 zł (decyzja z lutego 2013 r.). Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mo- cy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że s karżący do prowa- dzenia działalności wykorzystywał biuro powiązanych ze sobą spółek z o.o. , a także współ- pracujących pracowników zatrudnionych w tych spółkach i w biurze rachunkowym obsługu- jącym spółki zarządzane przez s karżącego i jego małżonkę. Organ nie miał także wątpliwości co do zarobkowego charakteru najmu. Szeroki zakres najmu (27 umów) , posiadanie biura, prowadzenie kasy wskazują, zdaniem organu na to , że najem nie mógł być prowadzony ina- czej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Ponadto, powtarzalność podejmowanych przez podatnika działań (wszystkie lok ale były bowiem o ferowane do wynajmu w sposób ciągły ) jednoznacznie przesądza, że czynności te nie m ogły mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagały bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z czerwca 2013 r.). Argumentację tę podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. (dalej: WSA) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), które oddaliły skargi podatnika (wyrok WSA z października 2013 r. oraz wyrok NSA z kwietnia 2016 r.). Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego skarżący został wezwany do usu- nięcia braków formalnych skargi konstytucyjnej przez nadesłanie odpisu i czterech kopii de- cyzji i orzeczeń wydanych w jego sprawie. Skarżący wykonał zarządzenie w przepisanym terminie. Zdaniem skarżącego zakwestionowane w skardze konstytucyjn ej regulacje nie precy- zują w sposób dostatecznie określony , jakie są podatkowe implikacje prowadzonej przez nie- go dz iałalności. W szczególności, nieprecyzyjność zaskarżonych przepisów skutkuje powsta- niem wątpliwości, czy jest to najem prywatny, który może być opodatkowany podatkiem zry- czałtowanym, czy też jest to działalność gospodarcza opodatkowana na zasadach ogólnych. Skarżący , podnosząc istotne rozbieżności pojawiające się na tym tle w int erpretacjach podat- kowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazuje , że zaskarżone regulacje przez naruszenie legislacyjnych reguł stanowienia podatków i zasady dostatecznej określono- ści przepisów prawa podatkowego są niezgodne z art. 2, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym oraz ustawę o statusie sędziów Trybunału Konstytucyjnego (Dz. U. poz. 2074) do postępowań przed Try- bunałem wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 listo- pada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072; dalej: ustawa o TK) stosuje się przepisy tej ustawy. Skoro postępowanie zainicjo- wane rozpatrywaną skargą nie zostało zakończone przed 3 stycznia 2017 r., tj. dniem we jścia OTK ZU B/2017 Ts 227/16 poz. 201 3 w życie ustawy o TK, to zarówno wstępne, jak i merytoryczne rozpoznanie tej skargi określa- ją przepisy ustawy o TK. Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o TK skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpo- znaniu na posiedzeniu niejawnym. Służy ono wyeliminow aniu – już w początkowej fazie po- stępowania – spraw, które nie mogą być przedmiotem merytorycznego rozstrzygania. Trybu- nał wydaje postanowienie o odmowie nadania skardze dalszego biegu, gdy nie spełnia ona określonych przez prawo wymagań, jest oczywiście bezzasadna, a także gdy zachodzą oko- liczności, o których mowa w art. 59 ust. 1 pkt 2 -4 ustawy o TK. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego istota zarzutów sformułowanych w rozpatrywa- nej skardze konstytucyjnej sprowadza się do zakwestionowania interpretacji przepisów usta- wy podatkowej i ustawy o ryczałcie, jaka znalazła zastosowanie w sprawie skarżącego. W szczególności zaś zastrzeżenia podatnika budzi uznanie, że wykonywane przez niego czynności w zakresie najmu lokali stanowią działalność gospodarczą, nie zaś na jem prywat- ny. Argumentację wykazującą niekonstytucyjność zaskarżonych regulacji ma , zdaniem po- datnika, dodatkowo wspierać rozbieżność orzecznictwa polegająca na stosowaniu niejednoli- tego kryterium liczby wynajmowanych lokali dla klasyfikacji źródła przychodów. Nie budzi zatem wątpliwości Trybunału to , że analizowana skarga konstytucyjna jest w istocie skargą na stosowanie prawa. Skarżący powołuje się bowiem w skardze na niejedno- litość poglądów orzecznictwa i dowolność interpretacji zakwestionowanej regulacji na popar- cie tezy o naruszeniu zasad przyzwoitej legislacji (zasady pewności prawa). Jak natomiast wskazywał Trybunał w swym orzecznictwie, dopóki istnieje możliwość nadania obowiązującym przepisom wykładni zgodnej z Konstytucją, jak również nie można jeszcze stwierdzić utrwalonego ich rozumienia w orzecznictwie sądowym, a zwłaszcza w orzecznictwie sądów najwyższych instancji, które prowadziłoby do naruszenia konstytu- cyjnych wolności i praw jednostek, dopóty orzekanie jest przedwczesne (zob. postanowienie TK z 4 kwietnia 2012 r., sprawa SK 7/10, OTK ZU nr 4/A/2012, poz. 43). Jednocześni e, zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, przeprowadzenie skutecznej kontro- li konstytucyjności zainicjowanej skargą konstytucyjną jest możliwe tylko wówczas, gdy za- rzucana niekonstytucyjność dotyczy przepisu prawa, a nie praktyki jego stosowania. Tym samym, biorąc pod uwagę sposób sformułowania zarzutów niezgodności zaskarżonych prze- pisów z Konstytucją, w analizowanej sprawie nie zachodzi potrzeba oceny konstytucyjności samego aktu normatywnego z punktu widzenia ochrony konstytucyjnych praw i wolności. Nie s ama bowiem treść tych przepisów stanowi źródło potencjalnych naruszeń bądź zagrożeń konstytucyjnych praw (wolności) skarżąc ego, ale niejednolita a przez to wadliwa – w ocenie podatnika – praktyka ich stosowania (por. wyrok TK z 31 marca 2005 r., sprawa SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29 i postanowienie TK z 19 lipca 2005 r., sprawa SK 37/04, OTK ZU nr 7/A/2005, poz. 87). Trybunał podkreśla także, że zgodnie z koncepcją skargi konstytucyjnej przyjętej w prawie polskim przedmiotem kontroli Trybunału Konsty tucyjnego w postępowaniu skar- gowym nie mogą być akty stosowania prawa, a więc prawomocne orzeczenia lub ostateczne decyzje zapadłe w indywidualnych sprawach, lecz wyłącznie akty normatywne, na podstawie których rozstrzygnięcia te zostały wydane. Trybunał K onstytucyjny nie posiada bowiem kompetencji do kontroli prawidłowości ustaleń sądu, sposobu zastosowania czy też niezasto- sowania obowiązujących przepisów, prawidłowości dokonanej subsum pcji stanu faktycznego, tylko do orzekania w sprawie zgodności z Konsty tucją przepisów prawa, w celu wyelimino- wania z systemu prawnego przepisów z nią niezgodnych. W tym kontekście uzasadniona staje się konieczność wykazania w skardze konstytucyjnej powiązania pomiędzy treścią norma- tywną zaskarżonego przepisu a naruszonymi prawami lub wolnościami konstytucyjnymi, po- OTK ZU B/2017 Ts 227/16 poz. 201 4 zwalająca przyjąć, że to właśnie on zdeterminował wydane w sprawie rozstrzygnięcie w taki sposób, iż doszło do naruszenia tych praw lub wolności. Biorąc powyższe pod uwagę , Trybunał uznaje, że rozpatrywana skarga je st niedopusz- czalna, gdyż w istocie jest skargą na stosowanie prawa , a sformułowane w niej zarzuty mają na celu podważenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę r ozstrzygania w sprawie skar- żącego . Tak sformułowanej skardze konstytucyjnej, jako niespełniającej podstawowego wa- runku określonego w art. 79 ust. 1 Konstytucji, należało – na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK – odmówić nadania dalszego biegu. Trybunał stwierdza, że podatnik, formułując zarzut niekonstytucyjności zaskarżonych regulacji, jako wzorce ochrony wskazał art. 2, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji. N ależy zwrócić uwagę na to , że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się w przedmiocie badania zgodności przepisów o charakterze daninowym z wzorcami z awarty- mi w art. 64 Konstytucji. W skazywał, że w ynikające z art. 64 Konstytucji prawo ochrony własności i innych praw majątkowych ma charakter konstytucyjnego prawa podmiotowego. Konstytucja nakłada jednak na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publi cz- nych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji). Tym samym Konstytu- cja w znacznej mierze ogranicza możliwość pełnej ochrony praw majątkowych, o których mowa w art. 64 Konstytucji w dziedzinie prawa daninowego (por. postanowienie TK z 18 listopada 2008 r., sygn. SK 23/06, OTK ZU nr 9/A/2006, poz. 166). Zgodnie z dotych- czasowym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, wpływ na sferę praw majątkowych należy do zasadniczej treści podatku (por. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153), a prawidłowo stanowione podatki nie są niekonstytucyjną ingerencją w sferę własności (por. wyrok TK z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127). Natomiast niezgodne z Konstytucją naruszenie legislacyjnych reguł stanowienia po- datków może stanowić niezgodną z Konstytucją ingerencję w prawo własności podatnika, gwarantowane przez art. 64 Konstytucji (por. T. Dębowska -Romanowska, Dylematy interpre- tacyjne artykułu 217 Konstytucji , [w:] Ex iniuria non orit ur ius. Księga ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego , Poznań 2003, s. 214). Niemniej jednak istotą zarzutów skargi w omawianym zakresie jest niejednolitość poglądów oraz dowolność interpretacji, nie zaś naruszenie reguł dotyczących wymogów drogi ustawo dawczej lub procedury uchwalania ustaw podatkowych. Odnosząc się z kolei do kolejnych wzorców kontroli, tj. art. 2, art. 84 i art. 217 Kon- stytucji należy wskazać, że przepisy te samodzielnie nie zawierają w swej treści praw lub wolności konstytucyjnych. Artykuł 2 Konstytucji wyraża zespół zasad ustrojowych, ale sam w sobie nie jest pod- stawą wolności lub prawa podmiotowego. Powoływanie się zatem na takie zasady, jak zasada przyzwoitej legislacji i określoności prawa, nie może być samoistną podstawą skargi konsty- tucyjnej. Odwołanie się do tych zasad może mieć znaczenie tylko wtedy, gdy skarżący wska- że prawo podmiotowe mające swoje źródło w innym przepisie Konstytucji, które doznało uszczerbku na skutek naruszenia powyższych zasad (por. po stanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Powołane jako kolejne wzorce kontroli art. 84 i art. 217 Konstytucji również nie wy- rażają publicznego prawa podmiotowego, a formułują zasady nakładania danin publicznych. Zasada powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) stanowi podstawę nakładania obowiązków na obywateli, nie zaś wywodzenia z ustawy zasadniczej wolności lub praw. Z kolei art. 217 Konstytucji jest jednym z elementów wyznaczających granice działalności ustawodawcy w nakładaniu obowiązków podatkowych. Podstawą dla ich wyznaczenia jest zasada p aństwa prawneg o w aspekcie formalnoprawnym, w szczególności zasada wyłączno- OTK ZU B/2017 Ts 227/16 poz. 201 5 ści ustawy. W wypadku prawa podatkowego zasadę doprecyzowują dodatkowe wymogi, o których mowa w art. 217 Konstytucji. Ustanawiając te warunki, ustawodawca powinien również brać pod uwagę ograniczenia materialnoprawne wynikające z poszczególnych kon- stytucyjnych wolności i praw. Jednakże ze względu na zasadę powszechności opodatkowania wymagan ia te są mniej rygorystyczne. W wypadku skargi konstytucyjnej wskazanie narusze- nia przez ustaw odawcę konstytucyjnych wymogów formalnoprawnych zawsze musi łączyć się ze wskazaniem konkretnej wolności lub prawa konstytucyjnego skarżących, naruszonych przez zaskarżony akt normatywny. W przeciwnym razie mamy do czynienia z zarzutem o charakterze przedm iotowym. Zarzut taki może być badany przez Trybunał Konstytucyjny, jednak nie w postępowaniu wszczętym przez złożenie skargi konstytucyjnej (por. postano- wienie pełnego składu TK z 16 lutego 2009 r., Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23). Re sumując Trybunał stwierdza, że w skardze konstytucyjnej nie wskazano konstytu- cyjnych praw skarżącego oraz nie określono sposobu ich naruszenia przez przepisy będące przedmiotem zaskarżenia, a więc nie spełniono wymogu wynikającego z art. 53 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o TK. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny, na podstawie art. 49 w związ- ku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, postanowił odmówić nadania dalszego biegu skardze konsty- tucyjnej. Biorąc powyższe pod uwagę Trybunał postanowił jak w sentencji.