Ts 185/16

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 29 czerwca 2017 r. Pozycja 120 POSTANOWIENIE z dnia 9 stycznia 201 7 r. Sygn. akt Ts 1 85 /1 6 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Lech Morawski , po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej M . K . F . w sprawie z godności: 1) art. 274a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 , ze zm.) z art. 4 2 ust. 2 i 3 w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 47 i art. 51 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) art. 6 ust. 4 usta wy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm.) z : a) art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) a rt. 64 ust. 2 Konsty tucji Rzeczypospolitej Polskiej, 3) art. 15 ust . 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 200 9 r. Nr 93, poz. 768, ze zm.) z : a ) art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) art. 64 ust. 2 w związku z art. 18 oraz art. 64 ust. 1 w związku z ar t. 31 ust . 3 i art. 18 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, c) art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej . U Z A S A D N I E N I E 1. W sporządzonej przez radcę pra wnego i wniesione j do Trybunału Konstytucyjnego 2 września 201 6 r. (data nadania ) skardze konstytucyjnej M .K.F. (dalej: skarżąc a ) zarzuci ł a niezgodność : po pierwsze – art. 274a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2 005. 8 . 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) z art. 42 ust. 2 i 3 w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 47 i art. 51 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji; po drugie – art. 6 ust. 4 ustawy z dni a 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U .2009. 93 . 768, ze zm.; dalej: upsd) z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 217, a także OTK ZU B/2017 Ts 185/16 poz. 120 2 z art. 64 ust. 2 Konstytucji; po trzecie – art. 15 ust. 4 upsd z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 , a także z art. 64 ust. 2 w związku z art. 18 oraz art. 64 ust. 1 w związ ku z art. 31 ust. 3 i art. 18, jak również z art. 64 ust. 2 Konstytucji. 2. Skarga konstytucyjna została złożona w związku z następującym stanem faktycznym. 2.1. Pismem z września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej też: or- gan), po przeprowadzeniu czynności sprawdzając ych, wezwał skarżącą do przedstawienia wyjaśnień co do źródeł przychodów wykazanych przez nią w zeznaniach podatkowych PIT- 37 za lata 2004-2010. 16 października 2012 r. skarżąca złożyła zeznania SD-3 o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny w kwocie 134 876,42 zł od jej rodziców na podstawie umowy darowizny zawartej 1 marca 2009 r. 2.2. Decyzją z e stycznia 2013 r. w sprawie organ ustalił od otrzymanej od skarżącej kwoty 134 876,42 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę 115 602,00 zł, podatek od spadków i darowizn według stawki w kwocie 20% w wysokości 23 120,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca, wbrew ciążącemu na niej obowiązkowi podat- kowemu, nie zgłosiła w przepisanym terminie otrzymani a darowizny od swoich rodziców za- tem – jak podkreślił – w związku z jej ujawnieniem dopiero w toku czynności sprawdzają- cych nie podlegała ona zwolnieniu z opodatkowania i należało zastosować wobec skarżąc ej sank cyjną, podwyższoną stawkę podatkową. 2.3. Decyzja ze stycznia 2013 r. została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji wydanej kwietnia 2013 r. w sprawie. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z września 2013 r. w sprawie oddalił skargę skarżącej na decyzję z kwietnia 2013 r. Orzeczenie to zostało następnie pod- trzymane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Izby Finansowej z kwietnia 2016 r. w sprawie. 3. Zdaniem skarżące j niezgodność art. 274a § 2 ordynacji podatkowej z art. 42 ust. 2 i 3 w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 47 i art. 51 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji polega na „nieprecyzyjnym uregulowaniu instytucji czy nności sprawdzających, tj. instytucji ingeru - jącej w sferę prywatności podatnika, w takim zakresie, że umożliwia organom podatkowym badanie całokształtu sytuacji majątkowej i finansowej podatnika, co stoi w sprzeczności z zasadą domniemania prawidłowości ro zliczeń podatnika (art. 42 ust. 2 i 3 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), zasadą, że ciężar dowodzenia, iż wystąpiły nieprawidłowości rozliczeń podatnika spoczywa na organie podatkowym (art. 42 ust. 2 i 3 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) , oraz w sprzeczności z prawem do prywatności z uwagi na żądanie od podatnika wyjaśnień dotyczących zdarzeń obojętnych podatkowo, do których składania podatnik nie jest zobowiązany na podstawie obowiązujących ustaw (art. 47 i art. 51 Konsty - tucji RP) , w opar ciu o regulację nie spełniającą standardu poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP)”. Zarzut niezgodności art. 6 ust. 4 upsd z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji skarżąca uzasadnia tym, że zaskarżony przepis dopuszcza do „ingerencji w prawo własności poprzez określenie momentu powstawania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z naruszeniem zasady określoności przepisów i standardów poprawnej legislacji oraz nakazu uregulowania w ustawie obowiązków podatkowych”. OTK ZU B/2017 Ts 185/16 poz. 120 3 Przepi sowi art. 15 ust. 4 upsd skarżąca zarz uca naruszenie art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji „polegające na dopuszczeniu do ingerencji w prawo własności poprzez zastosowan ie sankcyjnej stawki podatku na podstawie przepisu regulującego przesłan ki zast osowania sankcji z naruszeniem zasady określoności przepisów i standardów poprawnej legislacji”. Z kolei niezgodność wskazanej regulac ji z art. 64 ust. 2 w związku z art. 18 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 18 Konstytucji polegać ma na „dopuszczeniu do niewspółmiernej ingerencji w prawo własności poprzez jednolite zastosowanie san k cyjnej stawki podatku do: (1) obdarowanych należącyc h do pierwszej grupy podatkowej, otrzymu - jących darowiznę w kręgu najbliższe j rodziny w okolicznościach nie budzących wątpliwości (wpłata na rachunek bankowy) z uwagi na niedochowanie warunku zwoln ienia z art. 4a upsd polegające na niezłożeniu informacji SD - Z2 w wymaganym terminie oraz (2) innych pozostałych obdarowanych , m.in. którzy nie mogli korzystać ze zwol nienia z art. 4 upsd, a tym samym mieli istotny motyw do niezgłaszania darowizny, a ponadto same okoliczności dokonania darowizny mogły budzić wątpliwości”. Skarżąca zarzuca również art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 upsd naruszenie art. 64 ust. 2 Konstytucji „w zakresie, w jakim dotyczy wyłącznie obdarowanego z pominięciem innych podmiotów, które mogłyby nie dokonać zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych, jak spadkobiercy oraz inni nabywcy rzeczy i praw majątkowych , oraz w zakresie, w jakim nie przewid uje dobrowolnego uregulowania zaległych obowiązków z tytułu podatku w toku czynności sprawdzających, tak jak miało to miejsce w przypadku podatników innych podatków”. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. W dniu 2 stycznia 201 7 r. weszła w życi e ustawa z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz.U. 2072; dalej: ustawa o TK). Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o organizacji i trybie p ostępowania przed Trybunałem Konstytucyj - nym oraz ustawę o statusie sędziów Trybunału Konstytucyjnego (Dz.U.2074) do postępowań przed Trybunałem wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy o TK stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Stosow nie do art. 61 ust. 1 ustawy o TK skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, podczas którego Trybunał bada, czy odpowiada ona określonym przez prawo wymogom . 3 . Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie są art. 274a § 2 ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 upsd. Przepisy te stanowią odpowiednio: „W razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzup ełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych” (art. 274a § 2 ordynacji podatkowej ); „Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spor ządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczen ia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatn i ka przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia” (art. 6 ust. 4 upsd); „Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkow y OTK ZU B/2017 Ts 185/16 poz. 120 4 powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolne go na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony” (art. 15 ust. 4 upsd). Jako wzorce kontroli skarżąca powołała: art. 42 ust. 2 i 3 w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 47 i art. 51 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji – odnośnie do art. 274a § 2 ordynacji po datkowej; art. 64 ust. 2 Konstytucji – odnośnie do art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 upsd; art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji – odnośnie do art. 6 ust. 4 upsd; art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, a także art. 64 ust. 2 w związku z art. 18 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 18 Konstytucji – odnośnie do art. 15 ust. 4 upsd. 4 . Trybunał stwierdza, że rozpoznanie merytoryczne analizowanej skargi konsty - tucyjnej jest niedopuszczalne. 5 . W pierwszej kolejności należy przypom n ieć , że w swoim dotychczasowym orze - cznictwie Trybunał wielokrotnie podkreślał, iż ze względu na charakter skargi konstytucyjnej jako ultima ratio w systemie ochrony konstytucyjnych wolności lub praw jednostki warunkiem dopuszczalności merytorycznego rozpoz nania tego środka prawnego (wydania orzeczenia w sprawie) jest wykazanie przez skarżącego mi nimalnej staranności w trosce o zabezpieczenie swoich interesów prawnych przed jego wniesieniem . Skarga konstytucyjna – co wymaga szczególnego zaakcentowania – nie może być wykorzystywana jako instrument służący korygowaniu zaniedbań popełnionych w postępowaniu poprzedzającym jej złożenie ( zob. p ostanowienia TK z : 17 marca 1998 r. w sprawie Ts 27/97 , OTK ZU nr 2/1998, poz. 19 ; 16 października 2002 r. w sprawie SK 43/ 01 , OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 77 ; 3 lipca 2007 r. w sprawie SK 4/07 , OTK ZU nr 11/A/2009, poz. 165 ; 13 stycznia 2011 r. w sprawie Ts 301/09 , OTK ZU nr 1/B/2011, poz. 65 , oraz 22 lipca 2014 r. w sprawie SK 28/12 , OTK ZU nr 7A/2014, poz. 87 ). Brak takiej star a nności należy oceni ać jako przyczynienie się przez skarżącego do ukształtowania jego sytuacji prawnej, to zaś – w oparciu o przesłankę niedopuszczalności orzekania (art. 59 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy o TK) – przekłada się na odmowę nadania dalszego biegu skardze (na et apie rozpoznania wstępnego) lub umorzenie postępowania (na etapie rozpoznania merytorycznego). 5 .1 . Zgodnie z art. 79 Konstytucji, skarga konstytucyjna może dotyczyć wyłącznie aktu prawnego, na podstawie którego wydane zostało orzeczenie naruszające konstytucyjne wolności lub prawa skarżącego. Jak zauważył Trybunał w wyroku z 15 października 2002 r. w sprawie SK 6/02 (OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 65), „ [s]karga konstytucyjna wedle Konstytucji nie jest skargą «na rozstrzygnięcie», lecz skargą «n a przepis». (…) To kształtuje w szczególny sposób dowodowe powinności skarżącego: nawet bowiem wykazanie istnienia związku koniecznego (typu conditio sine qua non ) między zarzucanym naruszeniem wolności (praw) konstytucyjnych a rozstrzygnięciem, które ów sku tek spowodowało, nie jest tożsame z dowodem, że przyczyną zarzucanego naruszenia jest niekonstytucyjność samego przepisu będącego prawną podstawą rozstrzygnięcia. Niezbędne jest bowiem wykazanie, że związek ten istnieje między brakiem konstytucyjności prze pisu a n aruszeniem prawa lub wolności”. Ciężar udowodnienia tego faktu spoczywa przy tym na skarżącym (por. art. 53 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK). 5.2. W odniesieniu do rozpoznawanej skargi konstytucyjnej wskazany warunek nie został spełniony. Choć Trybunał Konstytucyjny nie jest uprawniony do badania prawidło - wości stosowania prawa przez sądy czy organy administracji (nie może bowiem pełnić OTK ZU B/2017 Ts 185/16 poz. 120 5 funkcji kolejnego „organu odwoławczego” – zob. np. postanowienie TK z 1 grudnia 2010 r. w sprawie SK 50/07, OTK ZU nr 10/A/2010, poz. 130), to nie może abstrahować od tego, że określenie należnego od skarżącej podatku od spadków i darowizn przy zastosowaniu stawki w wysokości 20% w świetle przytoczonych w skardze okoliczności nie wynika samoistnie z zaskarżon ych przepis ów (w tym zwłaszcza art. 15 ust. 4 upsd). Pierwotną przyczyną taki ego rozstrzygnięcia (wyraźnie zresztą wskazaną w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.) jest bowiem to , że skarżąca nie zgłosiła w przepi - sanym terminie faktu otrzymania darowizny od swo ich rodziców . 5.3. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 in principio upsd podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw mająt kowych wykonywanych na terytorium Rzeczy - pospolitej Polskiej tytułem darowizny. W myśl art. 5 upsd obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności lub praw majątkowych. W wypadku nabycia tytułem darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zło - żenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli jednak ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświad czeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art. 6 u st. 1 pkt 4 upsd). W sytuacji, w której nabycie tytułem darowizny następuje w częściach, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części (art. 6 u st. 1a upsd). Stosownie do art. 17a us t. 1 upsd podatnicy podatku od spadków i darowizn są obo - wiązani – z wyjątkiem sytua cji gdy podatek pobierany jest przez płatnika – złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Opodatkowanie następuje na zasadach określonych w art . 14 (dotyczącym grup p odatkowych) oraz art. 15 ust. 1 - 3 upsd (dotyczącym „zwykłych” skal podatkowych). W myśl zaś art. 4a upsd zwalnia się od podat ku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeń stwo, ojczyma i maco - chę, jeżeli zgłos zą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu n aczel - nikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego n a podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 – 5, 7 i 8 oraz ust. 2 upsd, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesi ęcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 oraz w przypadku gdy przedmiote m nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy s ą środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 upsd – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku gdy nabycie nie zostało zg łoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powo łania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 zdanie drugie upsd). Wówczas nabycie w drodze darowizny podlega opodatkowan iu według stawki 20% na podstawie art. 15 ust. 4 upsd. OTK ZU B/2017 Ts 185/16 poz. 120 6 5 .4. W świetle ustaleń co do stanu faktyczn ego poprzedzając ego wniesienie skargi konstytucyjnej skarżąca zawarła 1 marca 2009 r. ze swoimi rodzicami umowę darowizny śro - dków pieniężn ych, których przele w nastąpił w dwóch transzach: 4 marca 2009 r. i 15 kwi etnia 2009 r. Z uwagi na to, że umowa darowizny nie została sporządzona w formie aktu notarialnego, obowiązek podatkowy w wypadku skarżącej powst ał w momencie dokonania wskazanego wyżej przelewu . Mimo w yraźnych postanowień właściwych przepisów upsd skarżąca nie dopełniła jednak w przepisanym terminie obowiązku zgłoszenia do urzędu skarbowego otrzymanej darowizny. Nie skorzystała też z przewidzianej prawem możliwości uzyskania zwolnienia otrzymanej darowi zny z opodatkowania. Dopiero w toku prowadzon ych w 2012 r. przez organ podatkowy czynności sprawdza - jących wobec skarżącej – w związku z wątpliwościami co do poprawności wykazywanych przez nią dochodów w zeznaniach podatkowych PIT - 37 za lata 2004 – 2010 – ska rżąca poinformowała o otrzymanej darowiźnie, składając zeznanie SD - 3 16 października 2012 r. W tej sytuacji ustalono podatek od otrzymanej przez nią darowizny przy zastosowaniu stawki w wysokości 20%. 5 .5. W tym stanie rzeczy Trybunał stwierdza, że t o nie zakwestionowan e przepis y ipso iure spowodowały ustalenie należnego od skarżącej podatku o d spadków i darowizn według sank cyjnej stawki w wysokości 20% , ale wyłącznie niezachowanie przez nią należytej staranności. Przepisy upsd dotyczące powstawania zobowi ązania podatkowego od darowizny są na tyle precyzyjne, że niezastosowanie się do nich wynikać może wyłącznie albo z ich nieznajomości, albo ze świadomej chęci uchylenia się od obowiązku podatkowego. Okoliczność, że skarżąca ujawniła otrzymanie darowizny w toku c zynności sprawdzających (art. 27 4a ordynacji podatkowej), a nie postępowania kontrolnego (art. 281 i n. ordynacji podatkowej), jest tu bez znaczenia, gdyż w obu przypadkach ustawodawca wyraźnie upowa - żnił organy podatkowe do pozyskiwania informacji ma jących wpływ na ustalenie istnienia albo nieistnienia danego podatkowego stanu faktycznego. 5 .6. Powyższa okoliczność przemawia za odmową nadania dalszego biegu skardze na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 in fine w związku z art. 61 ust. 4 pkt 1 ustawy o TK . 6 . W dalszej kolejności Trybunał wskazuje również na inne uchybienia skargi konsty - tucyjnej. 6 .1. Należy zauważyć, że każdorazowa ocena dopuszczalności wskazania danych przepisów konstytucyjnych powoływanych „samodzielnie” czy też „związkowo” w sprawach inicjowanych skargą konstytucyjną wymaga uprzedniego zbadania, czy da się z nich wyprowadzić – choćby pośrednio – treści odnoszące się do konstytucyjnych praw, wo lności lub obowiązków jednostki (zob. np. postanowienie TK z 19 października 2010 r. w sprawi e Ts 257/08 , OTK ZU nr 5/B/2010, poz. 336 ) , a także czy zarzuty sformułowane w oparciu o te przepisy nie są oczywiście bezzasadne . Jednocześnie, ab y skarga konstytucyjn a została uznana za prawidłową , musi występować ścisła relacja (związek) pomiędzy treści ą orzeczenia, w związku z którym została złożona, zaskarżonym przepisem aktu normatywnego a postawionym zarzutem niezgodności tego przepisu z określoną normą konstytucyjną (zob. np . postanowienie TK z 10 lipca 2014 r. w sprawie Ts 224/12 , OTK ZU nr 5/B/201 4, poz. 386 ). OTK ZU B/2017 Ts 185/16 poz. 120 7 6 .2. Artykuł 18 Konstytucji jest przepisem o charakterze programowym, adresowanym do ustawodawcy oraz władz publicznych. N ie statuuje on samodzielnie praw podmiotowych, których ochrony można byłoby dochodzić w trybie skargi konstytucyjnej . Z uwagi zaś na określone w nim dobra (małżeństwo jako związek kobiety i mężczyzny, rodzina, macie - rzyństwo , rodzicielstwo) – w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy i przedmiotu zaskarżenia (art. 274a § 2 ordynacji podatkowej , art. 15 ust. 4 upsd ) – nie stanowiłby on również adekwatnego wzorca kontroli zakwestionowanych w skardze przepisów . Powyższe przemawiało za odmową nadania dalszego biegu analizowanej skardze w zakresie badania zgodności art. 274a § 2 ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 4 ups d z art. 18 Konstytucji na podstawie art. 61 ust. 4 pkt 1 ustawy o TK . 6 .3. W odniesieniu do art. 42 ust. 2 i 3 Konstytucji Trybunał stwierdza, że przepis ten nie stanowi adekwatnego wzorca kontroli konstytucyjności art. 274a § 2 ordynacji podatko - wej. Pow ołana przez skarżącą norma konstytucyjna dotyczy wprost reguł gwarancyjnych w postę powaniu karnym (prawo do obrony, domniemanie niewinności) , natomiast przeciwsta - wiony jej przepis ordynacji podatkowej reguluje postępowanie organu podatkowego podejmowane w ramach czynności sprawdzających (określa formę wezwania podatnika do złożenia wyjaśnień w razie wątpliwości co do prawidłowości danych zawartych w jego deklaracji podatkowej). W tym stanie rzeczy należało odmówić nadania dalszego biegu przedmiotowej skardz e w zakresie badania zgodności art. 274a § 2 ordynacji podatkowej z art. 42 ust. 2 i 3 Konstytucji na podstawie art. 61 ust. 4 pkt 1 ustawy o TK. 6 .4. Zarzut naruszenia art. 47 Konstytucji przez art. 274a § 2 ordynacji podatkowej należy uznać za oczywiści e bezzasadny. Skarżąca w żaden sposób nie wyjaśniła bowiem, jak wezwanie organu podatkowego skierowane do niej jako podatnika w przedmiocie złożenia wyjaśnień co do danych zawartych w deklaracji podatkowej naruszać by miało prawo jednostki do ochrony prawn ej życia prywatnego, rodzinnego, czci i dobrego imienia oraz decydowani a o swoim życiu osobistym. Powyższ a okoliczność czyniła zasadną odmowę nadania dalszego biegu analizowanej skardze w zakresie badania zgodności art. 274a § 2 ordynacji podatkowej z art. 47 Konstytucji na podstawie art. 61 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK. 6 .5. Także zarzut naruszenia art. 51 ust. 1 Konstytucji przez art. 274a § 2 ordynacji podatkowej należy uznać za oczywiście bezzasadny. Powołany wzorzec kontroli tego przepisu stanowi bowiem, że nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawniania informacji dotyczących jego osoby. Zaskarżony przepis tymczasem stanowi właśnie ustawową podstawę do ujawnienia organ owi podatkowemu informacji, ale wyłącznie tych, które dotyczą istnienia albo nieistnienia danego podatkowego stanu faktycznego, czyli wiążą się ściśle z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Powyższ a okoliczność przemawiała za odmową nadania dalszego biegu analizowanej skardze w zakresie badania zgodności art. 274a § 2 ordynacji podatkowej z art. 51 ust. 1 Konstytucji na podstawie art. 61 ust. 4 pkt 3 ustawy o TK. 6 . 6 . Odnośnie do art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji należy zwr ócić uwagę na to, że w orze - cznictwie Trybunału Konstytucyjneg o utrwalone jest stanowisko, iż s amo z obowiązanie podmiotu do ponoszenia określonych ciężarów finansowych na cele publiczne nie stanowi niedopuszczalnej ingerencji w jego sferę majątkową, w szczególności w konstytucyjnie chronione prawo własności (zob. np. wyroki TK z: 30 stycznia 2001 r. w sp rawie K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4; 22 maja 2002 r. w sprawie K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33 OTK ZU B/2017 Ts 185/16 poz. 120 8 oraz 29 listopada 2006 r. w sprawie SK 51/06, OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 156). Obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególnośc i podatków, ma charakter powszechny i został uregulowany na poziomie konstytucyjnym w art. 84 Konstytucji oraz w przepisach zamieszczonych w rozdziale X ustawy z asadniczej . Wynika stąd, że praw o daninowe ma swoją własną, odrębną podstawę konstytucyjną, co upoważnia do stanowienia regulacji ustawowych konkretyzujących t o prawo (zob. wyrok TK z 22 maja 2002 r. w sprawie K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33). O bowiązek uiszczania danin publicznych oznacza zatem ustawowo określoną formę ingerencji w prawo dyspon owania środkami pieniężnymi stanowiącymi majątek osoby nim obciążonej. Prowadzi ona zawsze do umniejszenia substancji tego majątku. Realizacja obowiązków daninowyc h łączy się więc nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe (por. wyrok TK z 5 listopada 200 8 r. w sprawie SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153). Nie znaczy to jednak, że prze - pisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego można traktować jako funkcjonujące równolegle w stosunku do konsty - tucyjn y ch przepis ów o wo lnościach i prawach człowieka i obywatela i bez związku z nimi , całkowicie niezależnie od ich treści (zob. wyrok TK w sprawie K 6/02). Zakres i treść tych obowiązk ów mogą być kontrolowane z punktu widzenia zgodności z Konstytucją. Dotyczy to w szczególności zachowania właściwej formy nakładani a obowią - zków daninowych, w tym przestrzegania reguł uchwalania ustaw wprowadzających obciąże - nia publiczne (podatki i inne daniny), zapewnienia precyzji norm (przepisów) daninowych oraz respektowania o dpowiedniej vacatio legis . Zarzut naruszenia przez ustawodawstwo daninowe art. 64 Konstytucji może zatem dotyczyć nie samej okoliczności ustanowienia daniny, ale formy i sposobu nakładania powinności podatkowych (zob. wyrok TK w sprawie SK 79/06). W orzecz nictwie Trybunału wielokrotnie podkreślano również, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych nie mogą kształtować obowiązku daninowego w taki sposób, który czyniłby z nich instrument konfiskaty mienia (zob. np. wyroki TK z: 25 listopada 1997 r . w sprawie K 26/97, OTK ZU nr 5 i 6/19 97, poz. 64; 5 stycznia 1999 r. w sprawie K 27/98, OTK ZU nr 1/1999 , poz. 1 oraz 7 czerwca 1999 r. w sprawie K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95). Ponadto, oceniając legislację daninową, Trybunał zwracał uwagę na wzglę dną swobodę ustawodawcy w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa. Zaznaczał jednocześnie, że swoboda kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest jednak w swoisty sposób równoważona istnieniem obowiązku szanowania przez ustawodawcę procedura lnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności zasad poprawnej legislacji (zob. wyrok TK z 14 września 2001 r. w sprawie SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166). Choć w przedmiotowej skardze konstytucyjnej została spełniona powinno ść wskazania wzorca kontroli przewidującego konstytucyjne prawa podmiotowe ( ust. 2 art. 64 Konstytucji w ujęciu „samodzielnym” oraz ust. 1 i 2 tego przepisu powiązan e w różnych ujęciach z art. 2, art. 18 , art. 31 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji), to nie m ożna już mówić o zrealizowaniu w niej obowiązku wyjaśnienia sposobu naruszenia tych praw. Nie można uznać za takie wyjaśnienie wskazania przez skarżącą , że nałożenie na nią obowiązku zapłaty podatku od otrzymanej darowizny przy zastosowaniu san k cyjnej staw ki w wysokości 20% (w sytuacji gdy zaniechała ona powiadomi enia urz ę d u skarbow ego w przepisanym terminie o o trzymaniu darowizny) prowadzi do naruszenia istoty prawa własności. Tym bardziej , że ustawodawca w upsd nie dokonał ż adnego rozróżnienia po dmiotowego lub przedmioto - wego w zakresie san k cyjnej stawki podatku od spadków i darowizn , które mogłoby przełożyć się w sposób dyskrym inujący na pozycję skarżącej w stosunku do innych podmiotów objętych regulacją art. 15 ust. 4 upsd . Należy w tym miejscu przypomnieć też, że Konstytucja nie wyraża publicznego prawa podmiotowego ani do sprawiedliwego obciążania OTK ZU B/2017 Ts 185/16 poz. 120 9 obowiązkiem podatkowym rozumianego jako prawo do korzystania z ulg i zwolnień podatkowych (por. postanowienie TK z 29 stycznia 2014 r. w sprawie SK 9/12, OTK ZU nr 1/A/2014, poz. 8), ani tym bardziej do unikania sankcji finansowych z tytułu niewywią - zywania się z obowiązków podatkowych (por. wyrok TK z 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09 , OTK ZU nr 6A/2013, poz. 80 ) . Trybunał bierze przy tym pod uwagę to , że swobo da władzy ustawodawczej jest ograniczona zasadami i przepisami konstytucyjnymi. Jednak istnieje do mniemanie zgodności rozstrzygnięć ustawowych z Konstytucją, a jego obalenie wymaga bezspornego wykazania sprzeczno ści zachodzącej między ustawą a Konstytucją (zob. np. orzeczenie TK z 24 maja 1994 r. w sprawie K 1/94, OTK w 1994 r., cz. I, poz. 10). Skarżąca nie uzasadniła zarzutu niezgodności zakwestionowanych przepisów z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji (ujmowanego samodzielnie, jak i w powiązaniu z pozostałym i „wzorca - mi związkowymi” powołanymi w skardze) . Istnieje m ożliwość optymalizacji obcią żeń daninowych (rozumianej jako nieuszczuplanie substancji majątkowej jednostki w związku z realizacją obowiązku daninowego) , ale nie jest to prawo konstytucyjne o charak terze podmiotowym, którego ewentualne naruszenie legitymuje do wniesienia skargi konsty - tucyjnej. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalił się pogląd, zgodnie z którym skoro płacenie podatków jest obowiązkiem powszechnym, wynikający m wprost z art. 84 Konstytucji, związanych z tym nieuniknionych uszczu pleń w majątku podatników nie można co do zasady rozpatrywać w kategor iach skutków niedozwolonej ingerencji w prawo własności chronione na podstawie art. 64 Konstytucji, lecz należy je t raktować jako konieczne „dopełnienie” prawa własności (por. wyroki TK z: 14 września 2001 r. w sprawie SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166; 16 kwietnia 2002 r. w sprawie SK 23/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 26; 22 maja 2002 r. w sprawie K 6/02, OTK ZU nr 3/ A/2002 , poz. 33; 20 listopada 2002 r. w sprawie K 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83 oraz 13 października 2008 r. w sprawie K 16/07, OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 136, a także postanowienia TK z 18 listopada 2008 r. w sprawie SK 23/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 166 oraz 25 listopada 2009 r. w sprawie SK 30/07, OTK ZU nr 10/A/2009, poz. 159). W tym stanie rzeczy należało odmówić n adania dalszego biegu analizowanej skardze w zakresie badania zgodności art. 6 ust. 4 upsd z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 21 7, a także z art. 64 ust. 2 Konstytucji, jak również badania zgodności art. 15 ust. 4 upsd z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 64 ust. 2 w związku z art. 18 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 18 , a także art. 64 ust. 2 Konstytucji z powodu oczywistej bezzasadności (art. 61 ust. 4 pkt 3 us tawy o TK). Z przedstawionych wyżej powodów Trybunał p ostanow i ł jak w sentencji . P OUCZENI E Na podstawie art. 61 ust. 5 ustawy o TK skarżące j przysługuj e prawo wniesienia zażalenia n a powyższe postanowienie w terminie 7 dni od daty doręczenia tego postanowienia.