Ts 283/15

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 11 marca 2016 r. Pozycja 168 POSTANOWIENIE z dnia 1 grudnia 2015 r. Sygn. akt Ts 283/15 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Leon Kieres, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej P.J. w sprawie zgodności: art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 5 pkt 3, art. 32 ust. 6-8, art. 38 ust. 1 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm.) z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 45 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 84, art. 92 ust. 1, art. 2, art. 5, art. 8 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjne j. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 10 sierpnia 2015 r. (data nadania) P.J. (dalej: skarżący) zakwestionował zgodność art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 5 pkt 3, art. 32 ust. 6-8, art. 38 ust. 1 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o po- datku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm.; dalej: u.p.a.) z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 45 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 84, art. 92 ust. 1, art. 2, art. 5, art. 8 oraz art. 21 ust. 1 Konsty- tucji. W jego przekonaniu kwesti onowane przepisy są niezgodne z Konstytucją, ponieważ pozwalają na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu zakupu oleju napędowego na cele żeglugi, który jest zwolniony z akcyzy ze względu na przeznacze- nie, z powodu prowadzenia prz ez podatnika ewidencji niespełniającej wymogów określonych przepisami prawa, gdy nie budzi wątpliwości, że olej został zużyty na cele żeglugi. Ponadto art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a. narusza według skarżącego zasadę, zgodnie z którą zobowiązanie do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków , musi być określone w ustawie (art. 84 Konstytucji), ponieważ zawarte w nim upoważnienie dla Mini- stra Finansów do wydania rozporządzenia określającego szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewide ncja, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 92 ust. 1 Konstytu- cji. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą. Naczelnik Urzędu Celnego w S . w decyzji z października 2012 r. określił wysokość zobowiązania po- datkowego skarżąc ego w podatku ak cyzowym za niektóre miesiące w latach 2009-2011. Dy- OTK ZU B/2016 Ts 283/15 poz. 168 2 rektor Izby Celnej w G., w decyzji ze stycznia 2013 r. , po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decy zję organu pierwszej instancji. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., wyrokiem z czerwca 2013 r., od- dalił jego skargę na decyzję organu drugiej instancji. Sąd podzielił stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe, zgodnie z którym skarżący , mimo że zużył kupowane paliwo do celów żeglugi, nie może skorzystać z prawa do zwolnienia paliwa od akcyzy, po- nieważ nie prowadził wcale ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem . Skarżący wywiódł od tego wyroku skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administra- cyjny, w wyroku z maja 2015 r., oddalił . Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Na podstawie art. 138 w zw. z art. 139 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 1064; dalej: ustawa o TK z 2015 r.) z dniem 30 sierpnia 2015 r. utraciła mo c ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z art. 134 pkt 1 ustawy o TK z 2015 r. w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy w postępowaniu przed Trybunałem w zakresie dotyczącym wstępnego rozpoznania stosuje się przepisy dotychczasowe, tzn. przepisy ustawy o TK. Rozpatrywana skarga konstytucyjna zo- stała wniesiona przed dniem wejścia w życie ustawy o TK z 2015 r., dlatego do jej wstępnej kontroli zastosowanie mają przepisy ustaw y o TK. 2. Skarga konstytucyjna jest szczególnym środkiem ochrony wolności lub praw. Musi ona spełniać przesłanki jej dopuszczalności, które zasadniczo zostały określone w art. 79 ust. 1 Konstytucji, a doprecyzowane w art. 46 i art. 47 ustawy o TK. Zgodni e z przywołanymi regulacjami skarga powinna spełniać wymogi określone dla pisma procesowego, a nadto za- wierać: dokładne określenie ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekły ostatecznie o wolnoś ciach lub prawach albo o ob- owiązkach określonych w Konstytucji i wobec którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją; wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki spo- sób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone, a także uzasadnienie wraz z dokładnym opi- sem stanu faktycznego. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że zarzuty sformułowane w skardze muszą uprawdopodabniać niekonstytucyjność kwestionowanej regulacji, co ozna- cza konieczność wywiedzenia z zaskarżonych przepisów określonej normy, wskazanie wła- ściwych wzorców konstytucyjnych zawierających podmiotowe prawa przysługujące osobom fizycznym bądź prawnym i – przez porównanie treści wynikających z obu regulacji – wyka- za nie ich wzajemnej niezgodności. Zdaniem Trybunału K onstytucyjnego rozpatrywana skarga konstytucyjna nie spełnia powyższych wymagań. 3. Zgodnie z kwestionowanymi przepisami p rzedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczeni e albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie (...) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo za- stosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a.). Zwalnia się od akcyzy ze wzglę- du na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 -13 (art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Warunkiem zwol- nień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład po- OTK ZU B/2016 Ts 283/15 poz. 168 3 datkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadające- go zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z uży- ciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznacze- nie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe wę glowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.). Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich prze- znaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodar- czej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgło- szenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 (art. 32 ust. 6 u.p.a.). Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w postaci papierowej lub elektronicznej (art. 32 ust. 7 u.p.a.) i powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych o d akcyzy ze względu na przeznacze- nie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 u.p.a.). Minister wła- ściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia: szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia, w tym termin dok onania wpisów do tej ewidencji (art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia , dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30, art. 31a i art. 32, w szczególności w zakresie ewidencjo- nowania i dokumentowania upra wnienia do stosowania zwolnień (art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). 4. Skarżący uważa, że źródłem naruszenia jego praw konstytucyjnych jest wykładni a art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 5 pkt 3, art. 32 ust. 6, art. 32 ust. 7, art. 32 ust. 8, art. 38 ust. 1 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.a. dokonana w sprawie przez organy i sądy, ponieważ w jej wyniku został pozbawiony prawa do zwolnienia z akcyzy tylko z tego pow odu, że nieprawidłowo prowadził ewidencję zużycia wyrobów zwolnionych z ak- cyzy. O rgany nie kwestionowały bowiem tego , że kupowany przez niego olej napędowy zo- stał wykorzystany do celów żeglugi . Trybunał Konstytucyjny dokonał analizy wydanych w sprawie ska rżącego decyzji i wyroków i ustalił, że wbrew twierdzeniom skarżącego przyczyną określenia jego zobowią- zania w podatku akcyzowym było nie to, że prowadził ewidencję wadliwie, lecz to, że nie prowadził jej wcale . Skarżący nie wykazał więc, by w jego sprawie zastosowano wykładnię kwestionowanych przepisów, której dotyczy zarzut postawiony w skardze. Ponadto Trybunał stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach konsekwentnie prezen- tuje pogląd, zgodnie z którym uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą sta- nowić podstawy do kwestio nowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na i ch przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym z wolnieniem (np. wyroki NSA z: 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 666/13 i I GSK 669/13; 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 8/13 i I GSK 23/13; 12 marca 2014 r. I GSK 1350/12; 5 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 715/12, I GSK 716/12 i I GSK 717/12; 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1709/11; 6 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 75/12; dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). We wszystkich powołanych wyrokach Naczelny Sąd Admini- OTK ZU B/2016 Ts 283/15 poz. 168 4 stracyjny przyjął, że wadliwe prowadz enie ewidencji nie pozbawia podatnika prawa do zwol- nienia od akcyzy, gdy nie jest kwestionowane zużycie oleju napędowego na cele objęte zwol- nieniem. W arunki formalne zwolnienia mają bowiem jedynie charakter subsydiarny (pomoc- niczy), a celem ich wprowadzenia jest umożliwienie skontrolowa nia, czy i w jakim zakresie zost ał spełniony warunek materialny (zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznacze- niem, tj. na cele żeglugi). Jeżeli ewidencja zawiera uchybienia formalne, które nie wpływają na jej rzetelność or a z przydatność do skontrolowania ilości i sposobu zużycia oleju napędo- wego, to nie mogą one prowadzić do pozb awienia podatnika prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego. Biorąc powyższe pod uwagę , Trybunał uznał, że skarżący nie wykazał, w jaki sposób kwestionowane przepisy naruszają jego prawa podmiotowe (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK), nie wyjaśnił bowiem, dl aczego niezgodne z Konstytucją jest określenie zobowiązania w po- datku akcyzowym z powodu nieprowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administrac yjnego prezentowana jest wykładnia art. 8 ust. 2 p kt 1 lit. b w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 5 pkt 3, art. 32 ust. 6, art. 32 ust. 7, art. 32 ust. 8, art. 38 ust. 1 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.a. , która według skarżącego jest zgodna z Konstytucją. Dlatego też, zdaniem Trybunału, zarzut ni ezgodności wskazanych przepisów z Konstytucją jest oczywiście bezzasadny (art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK). 5. Skarżący zarzucił również, że art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przyznający Ministrowi Fi- nansów upoważnienie do wydania rozporządzenia określającego zasady prowadzenia ewiden- cji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji, bowiem nie zawiera wytycznych dotyczących treści tego aktu wykonawczego. Konsekwencją niespeł- nienia konstytucyjnych wymogów przewidzianych dla upoważnienia do wydania rozporzą- dzenia jest natomiast według skarżącego naruszenie przepisów określających formy ograni- czeń konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji) , gdyż minister mógł w sposób dowolny uregulować wymogi, jakie musi spełniać ewidencja . Zgodnie z art. 92 Konstytucji: „ R ozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu” . Przepis ten, zawarty w rozdziale III Konstytucji „Źródła prawa”, określa rozporządzenie jako akt prawny o charakterze wykonawczym, mający na celu realizację delegacji ustawowej. Nie statuuje on natomiast żadnych praw i wolności konstytucyjnych, więc nie może być samo- dzielnym wzorcem kontroli w postępowaniu zainicjowanym skargą konstytucyjną . Zgodnie bowiem z art. 79 ust. 1 Konstytucji sk argę konstytucyjną może wnieść „każdy, czyje konsty- tucyjne wolności lub prawa zostały naruszone”. Oznacza to, że warunkiem dopuszczalności merytorycznej oceny zarzutu niezgodności art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z art. 92 ust. 1 Konstytu- cji jest wykazanie przez skarżącego, że w wyniku braku wytycznych dotyczących treści roz- porządzenia (czego Trybunał nie przesądza w odniesieniu do art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) doszło do naruszenia konkretnych praw podmiotowych gwarantowanych w Konstytucji. Zdaniem Trybunału skarżący nie dowiódł, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075) reguluje mate- rię zastrzeżoną dla ustawy, tj. „wyznacza zakres obowiązku podatkowego” (s. 14 skargi) . W ocenie Trybunału to przepisy u.p.a. nakładają na skarżącego jako podatnika podat- ku akcyzowego obowiąze k prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.), jak i przewidują skutki jej nieprowadzenia (art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a.). Także te przepisy OTK ZU B/2016 Ts 283/15 poz. 168 5 szczegółowo określają, jakie informacje ewidencja powinna zawierać (art. 32 ust. 8 u.p.a.). Ponadto ska rżący nie objął zarzutem żadnego z przepisów rozporządzenia, który – w jego ocenie – ogranicza jego prawo własności (art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji) albo na- kłada na niego podatek bądź reguluje zakres obowiązku podatkowego (art. 84 Konstytucji), a więc wkracza w materię zastrzeżoną dla ustawy. Trybunał podkreśla, że o rgany podatkowe w sprawie skarżącego ustaliły, że nie pro- wadził on żadnej ewidencji. Z tego powodu zasady prowadzenia ewidencji określone w roz- porządzeniu nie miał y wpływu na jego sytuację prawną, ponieważ zarówno wymóg prowa- dzenia ewidencji , zakres informacji, które ma ona zawierać, jak i konsekwencje jej nieprowa- dzenia wynikały z przepisów u.p.a . Dlatego, w ocenie Trybunału , skarżący nie wykazał, by ewentualny brak wytycznych w ar t. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a. miał jakikolwiek wpływ na jego prawa podmiotowe. Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny, na podst awie art. 79 ust. 1 Konsty- tucji, art. 47 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, postanowił jak w sentencji. Odmowa nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu czyni bezprzedmiotowym wydanie postanowienia tymczasowego na podstawie art. 50 § 1 ustawy o TK.