Ts 49/17

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 28 lipca 2017 r. Pozycja 138 POSTANOWIENIE z dni a 12 czerwca 201 7 r. Sygn. akt Ts 49/17 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Lech Morawski , po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej M . G . w sprawie z godności: art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 200 4 r. Nr 142 , poz. 1514 , ze zm.) z: 1) art. 32 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) a rt. art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 2 Konsty tucji Rzeczy pospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej . UZASADNIENIE 1. W sporządzonej przez radcę prawnego i wniesione j do Trybunału Konstytucyjnego 2 8 lutego 201 7 r. (data nadania ) skardze konstytucyjnej M.G. (dalej: skarżąc a ) zarzuci ł a niezgodność art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm.; dalej: u.p.s.d.) z art. 32 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, a także z art. art. 64 u st. 1 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji . 2. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym: Pismem z sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ), prowa- dzący czynności sprawdzające, wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień co do źródeł przycho- dów za lata 2006-2009 z powodu niezłożenia przez nią zeznań podatkowych za wskazany okres. W pi śmie z 23 sierpnia 2012 r. skarżąca oświad czyła, że należąca do niej nierucho- mość zosta ła zakupiona przez jej rodziców ze środków uzyskanych ze sprzedaży ich miesz- kania. Pr zelewu na konto sprzedającego w kwocie 25 000,00 zł dokonał ojciec skarżącej (za- liczka), zaś pozostał ą sumę 210 000,00 zł uiściła matka skarżącej. Jednocześnie skarżąca ws kazała, że wcześniej nikt nie został poinformowany o tzw. umowie darowizny. OTK ZU B/2017 Ts 49/17 poz. 138 2 15 maja 2013 r. organ, działa jąc na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 272 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) oraz art. 4a u.p.s.d., wezwał skarżącą do udzielenia wyjaśnień dotyczących darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 235 000,00 zł. W odpowiedzi, 21 maja 2013 r., skarżąca oświadczyła, że darowizny od rodziców: 15 lipc a 2009 r. w kwocie 25 000,00 zł oraz 28 sierpnia 2009 r. w kwocie 210 000,00 zł były dokonane z majątku wspólnego jej rodziców . W związku z powyższym, postanowieni ami z maja 2013 r. organ wszczął wobec skar- żącej postępowani a w sprawie podatku od spadków i darowizn dotyczące nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych – odpowiednio – od jej matki oraz od jej ojca . W piśmie z 29 maja 2013 r. skarżąca złożyła – wraz z wyrażeniem czynnego żalu – zeznania podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD - 3 wraz z wyjaśnieniem, że zeznania dotyczą darowizn w kwocie 5 726,00 zł (darowizna od ojca w wysokości 25 000,00 zł p omniejszona o zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u .p.s.d. oraz kwotę wolną od p odatku na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy) oraz w kwoc ie 190 726,00 zł (darowizna od matki w wysokości 210 00,00 zł pomniejszona o zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. oraz kwotę wolną od podatku na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy). Ponadto potwierdziła, że środki pieniężne nabyła w drodze darowizny od rodziców w oparciu o umowę ustną , z zamiarem bezpośredniego ich przeznaczenia na cele mieszkaniowe. Pomimo wcześniejszych oświad- czeń, że darowizny pochodzą z majątku wspólnego rodziców skarżąca wykazała w zezna- niach kwoty i daty powstania obo wiązku podatkowego wynikające z przedłożonych wcze- śniej kserokopii przelewów bankowych. Zarzuciła niezasadne powołanie przez organ w we- zwaniu z 15 maja 2013 r. przepisu art. 272 pkt 3 ordynacji podatkowej. Następnie pismem z 17 czerwca 2013 r. skarżąca zakwestionowa ła skuteczność wszczętego postępowania podatkowego w jej sprawie, a pismem z 24 czerwca 2013 r. we- zwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa przez uchylenie postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe wobec niej, jako naruszającego art. 16 5 § 7 o rdy- nacji podatkowej. Decyzjami z sierpnia 2013 r. organ ustalił wobec skarżącej zobowiązani a w podatku od spadków i darowizn w wysokości po 21 573,00 zł z tytułu darowizn środków pieniężnych w kwotach po 117 500,00 zł odpowiednio od matki oraz od ojca skarżącej, otrzyman ych w 2009 r., na któr e skarżąca powołała się przed organem 23 sierpnia 2012 r. Organ wskazał, że d arowizn y t e został y powołan e przez skarżącą w trakcie czynności sprawdzających prowa- dzonych przez organ podatkowy, a należny podat ek z tytułu otrzymania od matki oraz od ojca śr odków pieniężnych w 2009 r. nie został zapłacony. Skarżącą zaliczono do I grupy podatko- wej – stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d., dla której kwot y woln e wynos zą po 9 637,00 zł, co wynika z art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji organ zastosował art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wobec pozostał ych kwot – po 107 863,00 zł. W odwołaniu od t ych decyzji s karżąca wniosła o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie w zakresie zastosowania sankcyjnej st awki podatku w wysokości 20% oraz określenie podatku według skali podatkowej z art. 15 ust. 1 u.p.s.d. albo uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia. Decyzj ami z grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S . (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżon e rozstrzygnięcia . W skar gach do sądu administracyjnego na obie decyzj e z grudnia 2013 r. skarżąca – zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 272 ordynacji podat- kowej oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 us t. 4, art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. – wniosła o ich uchylenie oraz o uchylenie poprzedzając ych je decyzji z sierpnia 2013 r. i przekazanie spraw do ponownego rozparzenia z ewentualnymi zaleceniami określenia wysokości zobo- wiązania w podatku od spadków i darowizn z zastosowaniem skali z art. 15 ust. 1 u.p.s.d. OTK ZU B/2017 Ts 49/17 poz. 138 3 Wyrok ami z maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S . , uznawszy zasadność zarzut ów naruszenia w postępowaniu podatkowym art 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. (błędna wykład- nia tego przepisu ) , na podstawie art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administr acyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił obie decyzj e organu odwoławczego z grudnia 2013 r. oraz na podstawie ar t . 152 p.p.s.a. stwierdził, że przedmiotow e rozstrzygnięcia nie podlega ją wykonaniu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrok ach z października 2016 r. oddalił skarg i ka- sacyjn e skarżącej od wyrok ów sądu pierwszej instancji . 3. Zdaniem skarżące j art. 4a ust. 1 u.p.s.d. narusza „ prawo do równości w ponoszeniu obciążeń publicznoprawnych z uwzględnieniem zasady adekwatności i proporcjonalności – wyrażonych w art. 32 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji” oraz „prawo do własności i praw majątkowych, a w szczegól ności prawo do poszanowania własności i praw majątkowych przez państwo z uwzględnieniem zasad adekwatności i proporcjonalno ści w nakładaniu ciężarów publicznoprawnych – wyrażonych w art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 2 Kon stytucji”. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072; dalej: ustawa o TK) skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, podczas którego T rybunał bada, czy odpowiada ona określonym przez prawo wymogom, a także czy nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 59 ust. 1 pkt 2 - 4 ustawy o TK. 2 . Trybunał stwierdza, że wniesiona skarga konstytucyjna nie spełnia wymogów uprawniających do jej merytorycznego rozpoznania . 3 . W pierwszej kolejności należy wskazać, że jedną z podstawowych przesłanek wniesienia skargi konstytucyjnej, wymienioną w art. 79 Konstytucji, jest wydanie osta - t ecznego orzeczenia o konstytucyjnych wolnościach, prawach lub obowiązkach skarżącego. Ustalając wykładnię terminu „orzeczenie”, Trybunał Konstytucyjny stwierdzał wielokrotnie, że działanie organów musi przybrać charakter władczy i określać sytuację prawną indywidualnie określonego podmiotu. Pojęcie „orzeczenia” obejmuje przy tym rozstrzy - gnięcia, które nakładają, zmieniają lub uchylają obowiązki albo przyznają, zmieniają lub znoszą uprawnienia. Do orzeczeń o wolnościach, prawach lub obowiązkach należy zaliczyć również rozstrzygnięcia, które stwierdzają istnienie obowiązku lub uprawnienia, jeżeli rozstrzygnięcia te mają znaczenie dla realizacji określonych uprawnień lub obowiązków jednostki. Do orzeczeń o wolnościach, prawach lub obowiązkach mogą należeć takż e rozstrzygnięcia polegające na odmowie wydania jednego z w ymienionych rozstrzygnięć (por. postanowienia TK z: 4 grudnia 2000 r., SK 10/99, OTK ZU nr 8/2000, poz. 300 oraz z 29 października 2002 r., SK 20/02 OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 79). W świetle regulacji art. 79 ust. 1 Konstytucji – przy braku rozstrzygnięcia o charakterze ostatecznym w rozumieniu konstytucyjnym – wniesienie skargi konstytucyjnej nie jest dopuszczalne. Warun ek ten został skonkretyzowany w art. 77 ust. 1 ustawy o TK. W myśl tego przepisu skarga konstytucyjna może być wniesiona po wyczerpaniu drogi prawnej, o ile droga ta jest przewidziana, w ciągu trzech miesięcy od dnia doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę na subsydiarny charakter skargi konstytucyjnej w polskim systemie prawnym. Skarga może zostać wniesiona OTK ZU B/2017 Ts 49/17 poz. 138 4 dopiero po bezskutecznym wyczerpaniu innych środków prawnych. Aby więc skarga konstytucyjna mogła być wniesiona, naruszenie praw lub wolności skarżącego musi wystąpić w wyniku orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, podjętego na podstawie aktu normatywnego, którego dotyczy zarzut niezgodności z Konstytucją stanowiący przedmiot skargi. Zawsze wcześniej musi toczyć się przed jednym z wymienionych organów postę - powanie w indywidualnej sprawie skarżącego, zakończone wydaniem orzeczenia mającego charakter orzeczenia ostatecznego, tzn. takiego, w stosunku do którego nie będzie przysługiwał już żaden środek prawny pozwalający na uruchomienie innego postępowania, którego przedmiotem byłoby zweryfikowanie tego orzeczenia. Skarga przysługuje więc po wyczerpaniu wszystkich środków prawnych przewidzianych w procedurze sądowej lub administracyjnej, na orzeczenie mające c harak ter ostateczny. Dopóki nie została wyczerpana droga prawna, nie można ocenić czy mamy do czynienia z niekonstytucyjnością aktu normatywnego jak o podstawą orzekania, czy też z wadliwościami procesu stosowania pr awa (por. postanowienie TK z 28 listopada 2001 r., SK 12/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 267). W rozpoznawanej sprawie konsekwencją wyroków Wojewódzkiego S ądu Admini- stracyjnego w S. z maja 2014 r. w sprawach oraz utrzymujących je w mocy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z października 2016 r. w spr awach jest uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z grudnia 2013 r. w sprawach. Uchylenie decyzji organu odwoławczego pozbawiło kwestionowane rozstrzygnięcie administracyjne waloru „ostateczności”, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji (trwaj ą bowiem ponownie postępowania odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S . z sierpnia 2013 r. w sprawach. N ie został y zatem zakończone postępowani a w sprawach , w związku z któr ymi skarżąca wystąpiła ze skargą konstytucyjną. Od wydanej w następs twie prawomocnych wyrok ów sądu administracyjnego kolejnych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. skarżącej (jako stronie postępowania) będzie przysługiwać prawo poddania t ych rozstrzygnięć kontroli sądów administracyjnych pierwszej i drugiej instancji. W o cenie Trybunału nie jest także uprawnione utożsamianie oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wy roku sądu administracyjnego – w związku z tym, że organy skarbowe orzekające ponownie w sprawie skarżącej są nią związane – z ostatecznym orzeczeniem wydanym w sprawie skarżącej. Dopiero bowiem wydanie w sprawie skarżącej orzeczenia kończącego postępowanie prowadzić może do stwierdzenia o naruszeniu jej konstytucyjnych wolności lub praw. Stąd też, jeżeli w wyniku ponownego rozpoznania sprawy skarżącej przez organ y skarbowe zapadnie ostateczne orzeczenie, skarżąca uzyska legitymację do wystąpienia ze skargą konstytucyjną, aby poddać ocenie unormowania, na podstawie których orzeczono o jej prawach lub wolnościach konstytucyjnych. Walor ostateczności nadaje zaś takie mu orzeczeniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany wskutek skargi skarżącej. Wówczas też dochodzi do wypełnienia ustawowej przesłanki wyczerpania przysługującej skarżącej drogi prawnej (por. w podobnej sprawie postanowienia TK z: 19 kwietnia 2012 r. i 18 lipca 2012 r., Ts 312/11, OTK ZU nr 4/B/2012, poz. 380 i 381). W związku z powyższym Trybunał stwierdza, że skarga konstytucyjna sformułowana została przez skarżącą przedwcześnie. Konsekwencją wyroków Wojewódzkiego S ądu Administracyjnego w S. z maja 2014 r. (podtrzymanych przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z października 2016 r.) musi być bowiem uznanie, że postępowanie zainicjowane decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z sierpnia 2013 r. nie zostało dotąd zakończone wydaniem ostatecz nego orzeczenia. W tym stanie rzeczy należało odmówić nadania dalszego biegu skardze na podstawie art. 61 ust. 4 pkt 1 ustawy o TK. 4 . Niezależnie od powyższego z a odmową nadania dalszego biegu rozpatrywanej skardze konstytucyjnej przemawia także „ oczywis ta bezzasadność ” – w rozumieniu art. 61 OTK ZU B/2017 Ts 49/17 poz. 138 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o TK – zarzutu naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów Konstytucji przez art. 4a ust. 1 u.p.s.d . 4 .1. Trybunał przypom ina , że w swoim dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie podkreślał , iż ze względu na chara kter skargi konstytucyjnej jako ultima ratio w systemie ochrony konstytucyjnych wolności lub praw jednostki warunkiem dopuszczalności merytorycznego rozpoznania tego środka prawnego (wydania orzeczenia w sprawie) jest wykazanie prze z skarżącego minimalnej staranności w trosce o zabezpieczenie swoich interesów prawnych przed wniesieniem skargi. Skarga konstytucyjna – co wymaga szcze - gólnego podkreślenia – nie może być wykorzystywana jako instrument służący korygowaniu zaniedbań popełni onych w postępowaniu poprzedzającym jej wniesienie ( zob. np. postanowienia TK z : 15 listopada 2013 r. i 4 lutego 2015 r., Ts 193/12, OTK ZU nr 1/B/2015, poz. 9 i 10 ). Brak takiej staranności należy oceniać jako przyczynienie się przez skarżącego do ukształt owania jego sytuacji prawnej, a to zaś przekłada się na odmowę nad ania dalszego biegu skardze (na et apie rozpoznania wstępnego) lub umorzenie postępowania (na etapie rozpoznania merytorycznego). Zgodnie z art. 79 Konstytucji, skarga konstytucyjna może dotyczyć wyłącznie aktu prawnego, na podstawie którego wydane zostało orzeczenie naruszające konstytucyjne wolności lub prawa skarżącego. Jak zauważył Trybunał w wyroku z 15 paździer nika 2002 r. w sprawie SK 6/02 (OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 65): „Skarga konstytu cyjna wedle Konstytucji nie jest skargą «na rozstrzygnięcie», lecz skargą «na przepis». (…) To kształtuje w szczególny sposób dowodowe powinności skarżącego: nawet bowiem wykazanie istnienia związku koniecznego (typu conditio sine qua non ) między zarzucanym naruszeniem wolności (praw) konstytucyjnych a rozstrzygnięciem, które ów skutek spowodowało, nie jest tożsame z dowodem, że przyczyną zarzucanego naruszenia jest niekonstytucyjność samego przepisu będącego prawną podstawą rozstrzygnięcia. Niezbędne jest bowiem wykazanie, że związek ten istnieje między brakiem konstytucyjności przepisu a naruszeniem prawa lub wolności”. Ciężar udowodnienia tego faktu spoczywa przy tym na skarżącym (por. art. 53 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK). W odniesieniu do rozpoznawanej skargi konstytucyjnej wskazany warunek nie został spełniony. Choć Trybunał Konstytucyjny nie jest uprawniony do badania prawidłowości stosowania prawa przez sądy czy organy administracji (nie może bowiem pełnić funkcji kolejnego „organu odwoławczego” – zob. np. postanowienie TK z 1 grudnia 2010 r., SK 50/07, OTK ZU nr 10/A/2010, poz. 130), to nie może zignorować tego, że określenie wobec skarżącej wysokości podatku od spadków i darowizn przy zastosowaniu stawki 20% w świetle przytoczonych przez skarżącą okoliczności nie wynika samoistnie z zaskarżon ego art. 4a ust. 1 u.p.s.d . Pierwotną przyczyną takiego rozstrzygnięcia jest to, że skarżąca nie zgłosiła w przepisanym terminie faktu otrzymania darowizny od swoich rodziców . Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 in principio u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczy - pospolitej Polskiej, tytułem darowizny. W myśl art. 5 u . p . s . d . obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności lub praw majątkowych. W odniesieniu do nabycia tytułem darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarc ia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli jednak ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takic h oświadczeń (art. 6 ust. 1 pkt 4 u . p . s . d . ). OTK ZU B/2017 Ts 49/17 poz. 138 6 Stosownie do art. 17a ust. 1 u . p . s . d . podatnicy podatku od spadków i darowizn są obowiązani – z wyjątkiem sytuacji, gdy podatek pobierany jest przez płatnika – złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Opodatkowanie nas tępuje na zasadach określonych w art. 14 (dotyczącym grup podatkowych) oraz art. 15 ust. 1 - 3 u . p . s . d . (dotyczącym „zwykłych” skal podatkowych). W myśl zaś zaskarżonego w niniejszej sprawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podat ku nabycie własności rz eczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: zgłos zą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu n aczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiąz ku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 - 5, 7 i 8 oraz ust. 2 u . p . s . d . , a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesi ęcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (pkt 1) oraz w przypadku gdy przedmiote m nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie pięciu lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, dolic zona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u . p . s . d . – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółd zielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej lub przekazem pocztowym (pkt 2) . W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powo łania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 zdanie drugie u . p . s . d . ). Wówczas nabycie w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20% na zasadzie art. 15 ust. 4 u . p . s . d. W stanie faktycznym poprzedzającym wniesienie skargi konstytucyjnej skarżąca za warła w 2009 r. (w formie ustnej) umowę darowizny środków pieniężnych na zakup mieszkania ze swoimi rodzicami, których przelew ( w imieniu skarżącej na rachunek sprzedającego) nastąpił w dwóch transzach: 15 lipca 2009 r. i 28 sierpnia 2009 r. Z uwag i na to, że umowa darowizny nie została sporządzona w formie aktu notarialnego, obowiązek podatkowy wobec skarżącej powstał w momencie dokonania wskazanych wyżej przelewów. Mimo wyraźnych postanowień właściwych przepisów u . p . s . d . skarżąca nie dopełniła w przepisan ym terminie obowiązku zgłoszenia do urzędu skarbowego otrzymanej darowizny. Nie skorzystała też z możliwości zwolnienia otrzymanej darowizny z opodatkowania. Dopiero w toku prowadzon ych w 2012 r. przez organ podatkowy czynności sprawdzających wobec skarżąc ej – w związku z niezłożeniem przez nią zeznań podatkowych za lata 2006 - 2009 – skarżąca poinfo rmowała o otrzymanej darowiźnie, składając zeznanie SD - 3 wraz z pismem z 29 maja 2013 r . W tej sytuacji ustalono wobec niej podatek od otrzymanej darowizny przy z astosowaniu stawki 20%. W tym stanie rzeczy Trybunał stwierdza, że to nie zakwestionowan y przepis s powodował ustalenie wobec skarżącej podatku o d spadków i darowizn według sank cyjnej stawki 20% , ale wyłącznie niezachowanie należytej staranności przez sam ą skarżąc ą . Przepisy u . p . s . d . dotyczące powstawania zobowiązania podatkowego od darowizny są na tyle precyzyjne, że niezastosowanie się do nich wynikać może wyłącznie albo z ich nieznajomości, albo ze świadomej chęci uniknięcia obowiązku podatkowego. Okolicz ność, że skarżąca ujawniła otrzymanie darowizny w toku czynności sprawdzających (oświadczenie) , a n astępnie postępowania podatkowego (zeznanie SD - 3) , jest tu bez znaczenia, gdyż w obu przypadkach ustawodawca wyraźnie upoważnił organy podatkowe do pozyskiwa nia OTK ZU B/2017 Ts 49/17 poz. 138 7 informacji mających wpływ na ustalenie istnienia albo nieistnienia podatkowego stanu faktycznego. Powyższa okoliczność przemawia za odmową nadania dalszego biegu skardze na podstawie art. 61 ust. 4 pkt 3 ustawy o TK . 4 .2. Należy też zauważyć, że każdo razowa ocena dopuszczalności wskazania przepisów konstytucyjnych powoływanych „samodzielnie” czy też „związkowo” w sprawach inicjowanych skargą konstytucyjną wymaga uprzedniego zbadania, czy da się z nich wyprowadzić – choćby pośrednio – treści odnoszące s ię do konstytucyjnych praw, wolności lub obowiązków jednostki (zob. np. postanowienie TK z 19 października 2010 r. , Ts 257/08 , OTK ZU nr 5/B/2010, poz. 336 ) , a także, czy z arzuty sformułowane w oparciu o te przepisy nie są oczywiście bezzasadne . W niniejsz ej sprawie skarżąca powołała dwie grupy wzorców kontroli względem zaskarżonego przepisu, tj. art. 32 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji. W odniesieniu do pierwsze j grupy wzorców należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wyraził już pogląd, iż z przepisów zastrzegających ustawową formę nakładania obowiązków, w tym świadczeń podatkowych (art. 84 Konstytucji), jak i z przepisów wymieniających elementy konstrukcyjne podatku, dla których wymagana jest forma ustawy (art. 217 Konstytucji), nie wynikają bezpośrednio prawa lub wol no ści, które mogłyby stanowić podstawę skargi konstytucyjnej. W szczególności w wyroku z 5 listopada 2008 r. w sprawie S K 79/06 (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153) oraz postanowieniu pełnego składu z 16 lutego 2009 r. w sprawie Ts 202/06 (OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23) Trybunał, odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa, stwierdził, że przepisy dotyczące obowiązków fina nsowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego nie funkcjonują równolegle, i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach oraz prawach człowieka i obywatela, niezależnie od treści tych przepisów. Natomiast art. 2 Konstytucji gwarantuje określony standard kreowania przez ustawodawcę wolności i praw oraz ogólny standard korzystania z nich przez podmioty, jednak nie statuuje żadnej konkretnej wolności czy prawa. W konsekwencji może stanowić „związkowy wzorzec” kontroli tylko w r azie wskazania przez skarżącego, jaka jego wolność lub jakie prawo, wynikające z innych przepisów („wzorce podstawowe”), są uregulowane wbrew zasadom demokratycznego państwa prawnego (zob. m.in. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105 /00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Także art. 32 Konstytucji w sprawach inicjowanych skargą konstytucyjną może być wzorcem kontroli wyłącznie w sytuacji doprecyzowania przez skarżącego, w zakresie jakiego konstytucyjnego prawa lub wolności upatruje on naru szenie zasady równości wobec prawa oraz niedyskryminacji; brak takiego odniesienia wyłącza możliwość oparcia skargi konstytucyjnej samoistnie na zarzucie naruszenia konstytucyjnej zasady równości (zob. postanowienie pełnego składu TK z 24 października 2001 r., SK 10/01 (OTK ZU OTK ZU nr 7/2001, poz. 225). Należy w związku z tym uznać, że przepisy Konstytucji gwarantujące określone wolności lub prawa mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także dla unormowań nakładających obowiązki, o ile występuje rzeczywisty związek pomiędzy wymogiem realizacji danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej konstytucyjnej wolności lub prawa. Z tego też powodu badanie zgodności art. 4a ust. 1 u.p.s.d. z art. 32 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji jest niedopu szczalne (art. 59 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 61 ust. 4 pkt 1 ustawy o TK). W przypadku zaś drugiej grupy wzorców należy zwrócić uwagę na to, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalone jest stanowisko, iż samo zobowią - OTK ZU B/2017 Ts 49/17 poz. 138 8 zanie podmiotu do ponosze nia określonych ciężarów finansowych na cele publiczne nie stanowi niedopuszczalnej ingerencji w jego sferę majątkową, w szczególności w konstytu cyjnie chronione prawo własności (zob. np. wyroki TK z: 30 stycznia 2001 r. , K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4; 22 maja 2002 r. , K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33 oraz 29 listopada 2006 r. , SK 51/06, OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 156). Obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, ma charakter powszechny i został uregulowany n a poziomie konstytucyjnym w art. 84 Konstytucji oraz w przepisach zamieszczonych w rozdziale X Konstytucji. Wynika stąd, że przepisy prawa daninowego mają swoją własną, odrębną podstawę konstytucyjną, upoważniającą do stanowienia przepisów ustawowych, konk retyzujących ten obowiązek (zob. wyrok TK z 22 maja 2002 r. , K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33). O bowiązek uiszczania danin publicznych oznacza zatem ustawowo określoną ingerencję w prawo dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do majątku osoby obci ążonej tym obowiązkiem. Prowadzi ona do umniejszenia substancji tego majątku. Realizacja obowiązków daninowych łączy się więc nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe (por. wyrok TK z 5 listopada 2008 r. , SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153). Nie zna czy to jednak, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego można traktować jako funkcjonujące równolegle i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, całkowicie niezależnie od treści tych przepisów (zob. wyrok TK w sprawie K 6/02). Zakres i treść tego obowiązku mogą być kontrolowane z punktu widzenia zgodności z Konstytucją. Dotyczy to w szczególności zachowania właściwej formy nakładania obowiązków da ninowych, w tym – przestrzegania reguł uchwalania ustaw wprowadzających obciążenia publiczne (podatki i inne daniny), zachowania precyzji norm (przepisów) daninowych oraz respektowania odpowiedniej vacatio legis . Zarzut naruszenia przez ustawodawstwo danin owe art. 64 Konstytucji może zatem dotyczyć nie samej okoliczności nałożenia daniny, ale formy i sposobu nakładania powinności podatkowych (zob. wyrok TK w sprawie SK 79/06). W orzecznictwie Trybunału wielokrotnie podkreślano również, że przepisy regulując e problematykę danin publicznych nie mogą kształtować obowiązku dani - no wego w taki sposób, który czyniłby z nich instrument konfiskaty mienia (zob. np. wyroki TK z: 25 listopada 1997 r. , K 26/97, OTK ZU nr 5 - 6/1997, poz. 64; 5 stycznia 1999 r. , K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1 oraz 7 czerwca 1999 r. , K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95). Ponadto, oceniając legislację daninową, Trybunał zwracał uwagę na względną swobodę ustawodawcy w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa. Podkreślał jednocześnie, że swobo da kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest jednak w swoisty sposób równoważona istnieniem obowiązku ustawodawcy szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad poprawnej legisl acji (zob. wyrok TK z 14 września 2001 r. , SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166). Choć w skardze konstytucyjnej została spełniona powinność wskazania wzorca kontroli przewidującego konstytucyjne praw o podmiotowe ( art. 64 ust. 1 Konstytucji , który został po wiązany z art. 31 ust. 3 i w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji ), to nie można mówić o zasadności sformułowanego z a rzutu niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu . Nie można bowiem uznać , aby nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty podatku od otrzymane j darowizny przy zastosowaniu sank cyjnej stawki 20% (w sytuacji, gdy skarżąca zaniechała – z jednej strony – w przepisanym termi nie powiadomić urząd skarbowy o o trzymaniu darowizny , z drugiej zaś – w ogóle zaniechała składania zeznań podatkowych za lata 20 06 - 2009 ) prowadzi ło do nieproporcjonalnego naruszenia istoty prawa własności. Tym bardziej że ustawodawca w u . p . s . d . nie dokonał ż adnego rozróżnienia po dmiotowego lub przedmio - OTK ZU B/2017 Ts 49/17 poz. 138 9 towego w zakresie sank cyjnej stawki podatku od spadków i darowizn , które mogłoby przełożyć się w sposób dyskrym inujący na pozycję skarżącej w stosunku do innych podmiotów objętych regulacją art. 15 ust. 4 u . p . s . d . Należy w tym miejscu przypomnieć też, że Konstytucja nie wyraża publicznego prawa podmiotowego ani do sprawiedliwego obciąż ania obowiązk iem podatkowym rozumianego jako prawo do korzystania z ulg i zwolnień podatkowych (por. postanowienie TK z 29 stycznia 2014 r. , SK 9/12, OTK ZU nr 1/A/2014, poz. 8), ani tym bardziej do unikania sankcji finansowych z tytułu niewy - wiązywania się z obowiązków podatkowych (por. wyrok TK z 18 lipca 2013 r. , SK 18/09 , OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80 ) . Trybunał bierze też pod uwagę, że sw oboda władzy ustawodawczej jest ograniczona zasadami i przepisami konstytucyjnymi. Jednak do mniemanie powinno przemawia ć na rzecz zgodn ości rozstrzygnięć ustawowych z Konstytucją, zaś jego obalenie wymaga bezspornego wykazania sprzeczności zachodzącej między ustawą a Konstytucją (zob. np. orzeczenie TK z 24 maja 1994 r. , K 1/94, OTK w 1994 r., cz. I, poz. 10). Skarżąca ni e uprawdopodobniła zasadności zarzutu niezgodności zakwestionowan ego przepis u z art. 64 ust. 1 Konstytucji (ujmowanego samodzielnie, jak i z pozostałymi „wzorcami związkowymi” powołanymi w skardze). M ożliwość optymalizacji obcią żeń daninowych (rozumianej j ako nieuszczuplanie substancji majątkowej jednostki w związku z realizacją obowiązku daninowego) nie jest prawem konstytucyjnym o charakterze podmiotowym, którego ewentualne naruszenie legitymuje do wniesienia skargi konsty - tucyjnej. W dotychczasowym orzecz nictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalił się pogląd, zgodnie z którym skoro płacenie podatków jest obowiązkiem powszechnym, wynikającym wprost z art. 84 Konstytucji, związanych z tym nieuniknionych uszczu pleń majątkowych podatników nie można co do zasady rozpatrywać w kategor iach niedozwolonej ingerencji w prawo własności chronione na podstawie art. 64 Konstytucji, lecz należy je traktować jako konieczne „dopełnienie” prawa własności (por. wyroki TK z: 14 września 2001 r. , SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166; 16 kwietnia 2002 r. , SK 23/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 26; 22 maja 2002 r. , K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33; 20 listopada 2002 r. , K 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83 oraz 13 października 2008 r. , K 16/07, OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 136, a także postanowienia TK z 18 listopada 2008 r. , SK 23/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 166 oraz 25 listopada 2009 r. , SK 30/07, OTK ZU nr 10/A/2009, poz. 159). Powyższe przemawiało również za odmową nadania dalszego biegu skardze w zakresie badania zgodności art. 4a ust. 1 u . p . s . d . z 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji na podstawie art. 61 ust. 4 pkt 3 us tawy o TK . Z przedstawionych wyżej powodów Trybunał p ostanow i ł jak w sentencji . POUCZENIE Na podstawie art. 61 ust. 5 ustawy o TK skarżące j przysługuje prawo wniesienia zażalenia na powy ższe postanowienie w terminie 7 dni od daty doręczenia tego postanowienia.