Ts 23/17

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 17 kwietnia 2023 r. Pozycja 95 POSTANOWIENIE z dnia 21 czerwca 2018 r. Sygn. akt Ts 23/17 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Leon Kieres , po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucy jnej […] Spółka Akcyjna z siedzibą w K . w sprawie zgodności : art. 12 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 , ze zm.) z art. 64 ust. 1, 2 i 3, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, art. 84 i art. 217 w zw. z art. 2, art. 7 i art. 20 Konstytucji Rzeczy - pospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. UZASADNIENI E W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Ko nstytucyjnego 6 lutego 2017 r. (data nadania) […] Spółka Akcyjna (dalej: skar żąca ) zarzucił a niezgodność art. 12 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 , ze zm.; dalej: u.p.d.o.p. ) oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 w zakresie, w jakim przepis ten kwalifikuje jako przychód wartość pieniężną certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez fundusz inwestycyjny zamknięty nabywanych przez osobę prawną w z amian za akcje w związku z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. z art. 64 ust. 1, 2 i 3, art. 22, art. 32 u st. 1 i 2, art. 84 i art. 217 w związku z art. 2, art. 7 i art. 20 Konstytucji. Skarga ko nstytucyjna została wniesiona w związku z następując ą sprawą. S karżąca wystąpiła do Dyr ektora Izby Skarbowej w K . o wydanie interpretacji indywidualne j z zakresu prawa podatkowego w odniesieniu do zdarzenia p rz yszłego. Skarżąca z amierzała bowiem dokonać operacji gospodarczej , polegającej na objęciu przez nią certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez fundusz inwestycyjny zamknięty w zamian za wniesienie do fun duszu posiadanych przez skarżącą akcji spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. W związku z tym skarżąca powzięła wątpliwość , czy w skutek dokonania powyższej operacji gospodarczej p owstanie u niej przychód . Zajmując stanowisko w sprawie , skarżąca stwierdziła, że w przypadku objęcia certyfikatów inwesty - cyjnych w funduszu za wniesienie wpłaty w p ostaci papierów wartościowych (akcji) nie powstanie u spółki przychód. OTK ZU B/2023 Ts 23/17 poz. 95 2 W inter pretacji indywidualnej z 6 września 2013 r. Dyrek tor Izby Skarbowej w K . , działając w imieniu Ministra Finansów , uznał stanowisko skarżącej za niepra widłowe (sprawa: […] ). Po bezskutecznym wezwaniu organu, który wydał interpretację indywidualną, do usunięcia naruszenia prawa , skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Admini - stracyjnego w K . (dalej: WSA). Wy rokie m z 27 lutego 2014 r. (sygn. akt […] ) WSA uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K . działający z upoważnienia Minist r a Finansów wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 15 w rześnia 2016 r. (sygn. akt […] ) Naczelny Sąd Administracyjny u chylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. Orzeczenie to wraz z uzasadnieniem zostało doręczone skarżącej 9 listopada 2016 r. Zdaniem skarżącej zakwestionowane w skardze prz episy naruszają przysługujące jej prawo do własności (art. 64 ust. 1 - 3 Konstytucji), prawo do równego traktowania, bez dyskryminacji (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji), zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę nakładania podatków tylko w drodze ustawy (art. 84 i art. 2 17 w zw. z art. 2 Konstytucji) oraz swobodę działalności gospodarczej (art. 22 Kon stytucji). Trybunał Kon stytucyjny zważył, co następuje. 1 . Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072; dalej: u.o.t.p. TK) skarga konstytucyjna p odlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym. Służy ono wyeliminowaniu – już w pocz ątkowej fazie postępowania – spraw, które nie mogą być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia. Trybunał wydaje postanowienie o odmowie nadania skardze dalszego biegu, gdy nie spełnia ona określonych przez prawo wymagań, jest oczywiście bezzasadna, a ta kże gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 59 ust. 1 pkt 2 - 4 u.o.t.p. TK. 2. Skarżąca zakw estionowała art. 12 ust . 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) o kreślający co jest przychodem podatkowym , w tym ,, zakresowo ” pkt 1 tego przepisu stanowiący o tym , że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W związku z art. 12 został zaskarżony także art. 7 ust. 1 wska - zujący, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Prz epis ten wskazuje również, że w sytuacjach określon ych w odrębnych przepisach przedmiotem opodatkowania jest przychód. 3. Z godnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji warunkiem merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest w ykazanie przez skarżącego, że w związku z wydaniem przez organ władzy publicznej ostatecznego orzeczenia na podstawie zakwestionowanego w skardze aktu normatywnego doszło do naruszenia przysługujących skarżącemu wolności lub praw o cha - rakterze konstytucyjny m . Orzeczenie prze d stawione przez skarżącego jako ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie, która le gła u podstaw wniesienia skargi , musi więc bezpośrednio prowad zić do naruszenia konstytucyjnych wolności lub konstytucyjnych praw wskazanych w skardze jako wzorzec kontroli konstytucyjności zaskarżonej regulacji . Naruszenie to musi mieć pr zy tym charakter konkretny i aktu alny, a nie jedynie potencjalny (zob. np. posta - nowienie TK z 24 wrześni a 2013 r., sygn. Ts 244/12, OTK ZU nr II / B/SUP./2014, poz. 870). OTK ZU B/2023 Ts 23/17 poz. 95 3 4 . Z dołączonych do akt sprawy doku mentów wynika jednoznacznie, że przedmiotem postę powań toczących s ię przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi była pisemna interpretacja dotycząca zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indy - widualnej sprawie podatnika. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ko nse kwentnie przyjmuje się, że interpretacje indywidualne, a także orzeczenia sądów admini stracyjnych , wydane na skutek wniesi enia skargi w tym zakresie, nie stanowią ostatecznego orzeczenia o konstytucyjnych wolnościach, prawach lub obowiązkach skarżąceg o , lecz są jedynie zaję - ciem stanowiska przez organy podatkowe co do zasadności opinii skarżącego w zakresie dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego (zob. postanowi enia TK z: 19 kwietnia 2011 r., sygn. Ts 190/10 i Ts 191/10, OTK ZU nr 3/B/2011, poz. 254 i 255 ). Zdaniem Trybunału – przedstawionym w wyroku z 26 kwietnia 2005 r., sygn. SK 36/03 (OTK ZU nr 4/A/2005, poz. 40) – interpretacje indywidualne p rawa podatkowego nie kształtują same prze z się w sposób władczy praw ani obowiązków podatnika i nie de terminują jego sytuacji prawnej. Stanowią one jedynie swoisty ,,drogowskaz” czy też ,,deklarację poglądów” aparatu fiskalnego na przedstawione zagadnienie prawne i dopiero późniejsze autonomiczne decyzje podatnika mogą rodzić określone skutki. Konsekwencją udzielenia informacji podatkowej nie jest w żadnej mierze konkretyzacja przysługującego podatnikowi uprawnienia lub cią żącego na nim obowiązku, zarówno bowiem przedmiot opodatkowania, jak i zakres obowiązku podatkowego i moment jego powstania oraz stawki podatkowe określane są ustawami podatkowymi. Tym samym czynności organów poda - tkowych, polegające na informowaniu , ,o zakresie stosowania prawa”, nie mogą prow adzić ani do wykreowania bądź skonkre tyzowania obowiązku, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia. W postępowaniu przed organami i sądami administracyjnymi skarżąca nie kwe - stionowała zasa dności nałożenia na nią podatku na podstawie zaskarżonych prze pisów, lecz domagała się jedynie rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, które potencjalnie będą mogły mieć zasto sowanie w związku z planowanym nabyciem certyfikatów inwestycyjnych (tj. dokonania przez organy podatkowe wykładni zaskarżonych przepisów ustawy podat kowej). W tym stanie rzeczy ani interpretacja indy - widualna, ani orzeczenia sądów w przedmiotowym zakresie nie były ostatecznym – w rozu - mieniu art. 79 ust . 1 Konstytucji – orzeczeniem o wolnościach, prawach lub obowiązkach skarżącego, lecz przedstawi ały stanowisko tychże organów w sprawie zasadności opinii skarżącej na temat dokonanej wykładni regulacji zaskarż onych w skardze konstytucyjnej. Mając powyższe na względzie, Trybunał stwierdza, że rozpatrywana skarga nie spełnia podstawowego warunku wskazanego w art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 53 ust. 1 u.o.t.p. TK. Okoliczność ta jest – zgodnie z art. 61 ust. 4 pkt 1 u.o.t.p. TK – podstawą odmowy nadania analizowanej skardze dalszego biegu. 5 . Mając na uwadze powy ższe , Trybunał jedynie na m arginesie wskazuje także na inne uchybienia sk argi, które nie pozwalają na poddanie jej kontroli merytorycznej. 6. Skarżąca zarzuciła zakwestionowanym przepisom naruszenie zasady równości (art. 32 Konstytucji) . Według s karżącej opodatkowane zostają niektóre podmioty (w tym skarżąca) , ,, zaś inne otrzymuj ą interpretacje podatkowe, że w analogicznym stanie fakty - cznym, przy uczestnictwie n awet w tym samym funduszu inwestycyjnym, brak jest obo - wiązku podatkowego, a zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania opodatkowanie ma dotyczyć wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji”. Po pierwsze , należy wsk azać, że zgodnie z u trwalonym orzecznictwem Trybunału art. 32 Konstytucji nie może być samodzielnym wzorcem kontroli w postępowaniu skargo - OTK ZU B/2023 Ts 23/17 poz. 95 4 wym , ponieważ ni e wyraża on praw lub wolności o charakterze podmiotowym . W odnie - sieniu do tego przepisu Trybunał stwierd ził, że wynikaj ące z tego przepisu prawo do równego traktowania ma ,,charakter niejako prawa »drugiego stopnia« (»metaprawa«) , tzn. przysługuje ono w związku z konkretnymi normami prawnymi , lub innymi działaniami organów władzy publicznej, a nie w oderwaniu od nich – niejako »samoistnie«. Jeżeli te normy lub działania nie mają odniesienia do konkretnych określonych w Konstytucji wolności i praw, prawo do równego traktowania nie ma w pełni ch arakteru prawa konstytucyjnego, a to sprawia, że nie może ono być chronione za pomocą skargi konstytucyjnej” ( postanowienie TK z 24 paź - dziernika 2001 r., sygn. SK 10/01 , OTK ZU nr 7/2001 poz. 225). Art. 32 Konstytucji można więc wskazać jako wzorzec kontr oli w postępowaniu skargowym tylko wówczas, gdy odniesie się go do treści innych norm konstytucyjnych chroniących poszczególne wolności i prawa naruszone regulacją kwestionowaną w skardze konstytucyjnej (zob. np. postano - wienie TK z 13 marca 2002 r., sygn. Ts 108/01, OTK ZU nr 2/B/2002, poz. 138). Po drugie , argumentacja skarżącej odnosząca się do tego wzorca kontroli wskazuj e, że podniesione przez nią zarzuty odnoszą się do sposobu w jaki zaskarżone przepisy zostały zastosowane przez orzekające w sprawie organy administracyjne i sądy. Zdaniem skarżącej rzeczywiste przyczyny jej opodatkowania to ,,braki w budżecie pa ństwa oraz to, że Skarżący jest wystarczająco bogatym podmiotem, by ponieść koszty podatku”. Zgodnie z konstrukcją skargi konstytucyjnej , przyj ętą w polskim prawie , przedmiotem skargi mogą być tylko akty normatywne będące podstawą rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naru - s zenie przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych, nie zaś celowość i słuszność wydania takiego rozstrzygnięcia (zob. posta nowienie TK z 23 maja 2016 r., sygn. Ts 324/15, OTK ZU B/2016 , poz. 399 ). 7 . Wśród zarzutów podniesionych przez skarżącą przec iwko zakwestionowanym przepiso m zn alazł się również ten , dotyczący nieproporcjonalnego naruszenia swobody dzia - ł alności gospodarczej (art. 20 w zw. z art. 31 u st. 3 oraz art. 22 Konstytucji) , a także naru - szenia istoty prawa własności (art. 64 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 3 oraz w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji). Zdaniem skarżącej na podstawie zakwestionowanych unormowań opodatkowaniu podlegać będzie ,,samo objęcie certyfikatów w zamian za akcje (brak real - nego przysporzenia w majątku s półki), ale również przychód na drugim et apie inwestycji, tj. w momencie umorzenia lub zbycia certyfikatów” . Będzie to skutkowało – zdaniem skar - żącej – podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu oraz obciążeniem teg o dochodu w sposób uniemożliwiający racjonalne korzystanie z niego. Trybunał przypomina, że skarga konstytucyjna jest szczególnym środkiem ochrony konstytucyjnych praw lub wolności . Jednym z jej wymogów jest to, aby skarżący upraw - dopodobnił naruszenie przysługującyc h mu konstytucyjnych praw lub wolności . Naruszenie to musi dotyczyć praw skarżącego, mieć indywidualny i aktualny charakter. Tymczasem zarzuty sformu łowane przez skarżącą mają charakter jedynie potencjalnych . S karżąca wska - zuje bowiem ewentualne przyszłe n arus zenie swych praw, które wystąpi dopiero ,, w momen - cie umorzenia certyfikatów, zbycia ich na rzecz osoby trzeciej lub wyjątkowo w następstwi e wypłaty dochodów funduszu bez umarzania certyfikatów ” . Powyższe okoliczności uzasadnia ją odmowę nadania skardz e konstytucyjnej dalszego biegu. Z tych przyczyn Trybunał Konstytucyjny postanowił jak na wstępie. OTK ZU B/2023 Ts 23/17 poz. 95 5 POUCZENI E Na podstawie art. 61 ust. 5 u.o.t.p. TK skarżąc ej przysługuje prawo wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie w terminie 7 dni od da ty jego doręczenia .