Ts 173/19

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 6 listopada 2020 r. Pozycja 355 POSTANOWIENIE z dnia 19 sierpnia 2020 r. Sygn. akt Ts 173/19 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Michał Warciński, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej F . s p. z o.o . w spra wie zgodności: art. 12 ust. 1 pk t 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 us tawy z dnia 15 lutego 1992 r. o po- datku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze z m.) w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. z art. 32 ust. 1; art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 ; art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 , art. 84 oraz art. 217; art. 2; art. 31 ust. 3 Konstytu- cji Rzeczypospolitej Polskiej , p o s t a n a w i a: nada ć skardze konstytucyjnej dalsz y bieg. UZ A SADNI E NI E W skardze konst ytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 14 listopada 2019 r. (data nadania) F. s p. z o.o. (dalej: skarżąca), reprezentowana przez radcę prawnego ustanowionego z wyboru, wystąpiła z żądaniem przytoczonym na tle następującego stanu faktycznego . Skarżąca , jako spółka prowadząca sprzedaż, eksport oraz dostaw ę okien dachowych, schodów strychowych, rolet , żaluzji, moskitier , a także surowców i materiałów do produkcji okien na terenie Unii Europejskiej , objęła udziały w podmiotach powiązanych ze sob ą wła- ścicielsko (tj. [ … ] ; dalej: spółki zagraniczne ), któr ych nominalna wartość została pokry ta przez potrącenie przysługujący ch skarżącej od tych podmiotów wierzytelności pieniężny ch z tytułu zapłaty za dostarczone t owary . Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej 8 marca 2013 r. podjęło uchwałę nr 1 wyrażającą zgodę na podw yższenie kapitału zakłado- wego w [ … ] przez ut wo rzenie 570 000 udziałów o nominalnej wartości 570 000 euro oraz w [ … ] o 502 137,30 euro . W skutek czego p o stronie [ … ] powstał o wobec skarżącej roszcze- nie o dokonanie wpłat na ich pokrycie . Skarżąca stwierdziła , że celem powyższej uchwał y „nie była optymalizacja podatkowa lecz ch ęć oddłużenia spółek zagranicznych, które zgodnie z prawem spółek i prawem upadło- ściowym krajów swoich siedzib muszą spełniać określone wymogi kapitałowe. Z kolei w ekspansji zagranicznej, na silnie zmonopolizowanym rynku okien dachowych , rzeczą stan- OTK ZU B/2020 Ts 173/19 poz. 355 2 dardow ą są utrzymujące się przez kilka lat ujemne wyniki finansowe, spowodowane koniecz- nością stworzenia rozpoznawalności marki, organizacji wielu promocji i wysokich kosztów stałych przy niskim początkowo obrocie” . W szczęte w 2016 r. wobec skarżącej postępowa ni e kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych wykazało , że zaniżyła ona przychody z pozarolniczej dzia- łalności gospodarczej uzyskane w 2013 r. o kwot ę 4 487437,90 zł, stanowiącą – wyrażoną w złotych polskich – nominalną wartość udziałów objętych w spółkach zagranicznych oraz jednocześnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 254 971 zł , stanowiącą podat ek od czynności cywilnoprawnych i opłaty no tarialne od podwyższenia wspomnianych kapita- łów zakładowych . Organ kontrolny uznał bowiem, że charakter wkładu w postaci wierzytel- ności pieniężnej z tytułu dostaw towarów w zamian za udziały w podwyższony m kapita le zakładowy m ma charakter niepieniężny. W sporządzonej korekcie deklaracji podatkowej CIT - 8, skarżąca uwzględniła część nieprawidłowości ustalonych w toku postępowania kontr olnego, np. zawyżenie kosztów uzy- skania przychodów o 249 967 zł, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyż szeniem kapitału zakładowego i objęcia tak powstałych udziałów przez spółkę . Skutkowało to zwiększeniem podatku do kwoty 146 616 zł. Skarżąca nie uwzględniła nato- miast uwag organu kontrolnego w odniesieniu do zaniżenia przychodów z tytułu pozarolni- czej dzi ałalności gospodarczej o nominalną wartość udziałów objętych w spółkach zagranicz- nych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K . (dalej: organ pierwszej instancji) wydając 5 lipca 2016 r. decyzję (znak : [ … ] ) , określił wysokość zaktu alizowanego zobowiązania po- datkowego skarżącej na kwotę 1 000 180 zł. Organ pierwszej instancji zauważył, że wierzy- telności z tytułu należności, które zostały zamienione na udziały, nie zostały nabyte przez skarżącą , lecz były to wierzytelności własne, dlatego też nie stanowiły kosztu uzyskania przy- chodu w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodo- wym od osób prawnych ” ( Dz.U. Nr 21 , poz. 86; dalej: u.p.d.o.p. ) w brzmieniu obowiązują- cym do 31 grudnia 2013 r. Stanął zatem na stanowisku, że w niesienie przedmiotowych wierzytelności w 2013 r. w formie aportu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębior- stwo lub jego zorganizowana część) było przychodem spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., co znalazło odzwierciedlenie w obowiązujących w 2013 r. przepisach prawa i orze - cznictwie sądów administracyjnych ” . Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w K . (da- lej: organ drugiej instancji) , który 25 listopada 2016 r. (znak: [ … ] ) utrzymał ją w mocy. S pół- ka zaskarżyła tę decyzję do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K . (dalej: WSA) wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r. wyrok (sygn. akt [ … ] ) skargę oddalił . W skaz ał , ż e z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p. d.o.p. wynika, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 w obowiązującym wówczas brzmieniu, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkł a d niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo l ub jego zorganizowana część . Z daniem WSA, w przypadku objęcia udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny , po- datnik uzyskuje p rzychód w wysokości nominalnej wartości tych udziałów (akc ji) lub wkł a- dów. Wyrok WSA został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) , który wyrokiem z 12 czerwca 2019 r. (sygn. akt [ … ] ) uznał argumenty skarżącej za bezza- sadne. Stwierdził, że stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pk t 7 u.p.d.o.p. przychodem , z za- strzeżeniem ust. 3 i 4, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo war- tość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowan a część . Zdaniem NSA nie zasługuje na akceptację pogląd , że konwersja wierzytelności na udziały, w postaci kompensaty wzajemnych wierzy- OTK ZU B/2020 Ts 173/19 poz. 355 3 telności , ma postać wnoszonego wkładu pieniężnego. Wskazał ponadto, że nie można uznać , by czynność taka powodowała takie same skutki , jak faktyczne wniesienie do spółki środków pieniężnych. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 201 9 r. poz. 2393 ; dalej: u.o.t.p.TK), skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu nieja - wnym. Służy ono wyeliminowaniu – już w początkowej fazie postępowania – spraw, które nie mogą być przedmiotem merytorycznego rozstrzygania. Trybunał wydaje postanowienie o nadaniu skardze konstytucyjnej dalszego biegu, gdy spełnia ona wymagania przewidziane w ustawie oraz nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 61 ust. 4 pkt 3 u.o.t.p.TK. 2 . W ocenie Trybunału analizowa na skarga konstytucyjn a spełnia ustawowe i konsty - tucyjne wymogi stawiane skardze konstytucyjnej. Skargę sporządził radca prawny, który – zgodnie z art. 44 u.o.t.p.TK w związku z art. 118 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r . poz. 1460, ze zm.; dalej: k.p.c.) – przedłożył stosowne pełnomocnictwo. Skarżąca wyczerpała przysługującą jej drogę prawną, ponieważ od niekorzystnego dla niej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2019 r. (sygn. akt [ … ] ) n ie przysługuje żaden zwyczajny środek zaskarżenia. Składając skargę konstytucyjną do Trybu - nału 14 listopada 2019 r. (data nadania) skarżąca dochowała także terminu zastrzeżonego w art. 77 ust. 1 u.o.t.p. TK. Poprawnie został sformułowany także zarzut doty czący sposobu naruszenia przez wskazane orzeczenie, wydane na podstawie zaskarżonych przepisów, praw skarżącej zagwa - ran towanych w Konstytucji. Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.