SK 54/19

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 23 kwietnia 2021 r. Pozycja 18 POSTANOWIENIE z dnia 13 kwietnia 2021 r. Sygn. akt SK 54/19 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Jakub Stelina – przewodniczący Krystyna Pawłowicz Stanisław P iotrowicz Wojciech Sych – sprawozdawca Andrzej Zielonacki, po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021 r., skargi konstytucyjnej W.B. o z badanie zgodności: art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fi- zycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 2 w związk u z art. 84 i art. 217, art. 84 i art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 oraz art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 w związ ku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: umorz yć po stępowanie. Orzeczeni e zapadło jednogłośnie . UZASADNIENIE I 1. W skardze konstytucyjnej z 27 marca 2018 r., wniesionej do Trybunału Konstytu- cyjnego 29 marca 2018 r. (data nadania), W.B. (dalej: skarżąc y ) wystąpił o stwierdzenie, że art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) jest niezgodny z: „ a) art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wprowadzenie warunków rozpoznania przychodu z dzi ałalności gospodarczej niezgodnych z zas ad ą P ańst wa Prawnego, poprawnej legislacji, pewności prawa oraz wprowadzenie obciążeń publicznych w spos ób ponadto niejasny, nieprecyzyjny i o graniczający prawa podatników do nieopodatkowania przych odu z tytułu sprz e daży własnego majątku po upływie 5 lat od jego nabycia, b) z art. 84 i art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wprowadzenie wa- ru nków rozpoznania przychodu z działalności gospo darczej niezgodnych z zasadą szcze gólnej określoności regulacji daninowych, OTK ZU A/2021 SK 54/19 poz. 18 2 c) art. 2 w związku z art. 64 ust. 1-2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP , ze względu na na- ruszenie praw ekonomicznych podatników przez wprowadzenie nadmiernie szerokiej defini- cji działalności gospodarczej rozszerzając ej zakres opodatkowania z tego źródła przychodu na przychody z innych źródeł w t ym ze sprzedaży posiadanego na własność majątku” ( petitum skargi konstytucyjnej). 1.1. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą : S karżąc y nabył w 2000 r. grunty rolne położone w gminie K. o łącznej powier zchni 81,5595 ha za kwot ę 2 715 000 zł. Połowę nabytych gruntów darował ż onie. W 2007 r. małżonko wie sprzedali część działek, za co uzyskali przych ód w wysoko ści 3 731 885 zł (tj. po 1 865 942,50 na każde z ma łżonk ów). Dyrektor Urzędu Kon troli Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor Urzędu) wszczął w 201 3 r. wobec skarżące go postępowanie kontrolne w za- kresie rzetelności deklarowany ch przez niego podstaw opodatk owania oraz prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Dyrektor Ur zędu w decyzji z 12 marca 2014 r. (nr [ … ]) okre ślił wysokość zobowiąza nia podat kowego skarżące go z tytu- łu podatku dochodowego o d osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 273 360 zł. W decyzji z 24 październi ka 2014 r. (nr [ … ]) Dyrektor Izby Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor Izby) utrzymał w mocy powyższą decyzję . Organy kontroli skarbowej uznały, że dokonane przez skarżąc ego czynno ści , tj. m .in. podział posiadane j nier uchomości na szereg mniejszych d zia- łek, stwor zenie strony internetowej z informacją o ofercie sprzedaży nieruchomości, a następ- nie sprzedaż działek , były podejmowane w ramach pozarolniczej działalnoś ci gospodarczej stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Or gany oceniły, że całokształt działań podjętych przez sk arżąc ego w imieniu własnym i na rzecz żony ś wiadczy o zorganizowanym, zarobkowym, profesjonalnym i ci ągły m char akterze, w związku z czym spełnia wszystkie prze słanki uzna- nia tych dzia ł a ń jako typowych dla dz iałalności go spodarczej. W z wiązku z tym przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości na leżało zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarol nicza dział al ność gosp odarcza). Skar żąc y wni ósł skarg ę na decyzję Dyrektora Izby do Wojewódzkiego S ądu Admini- stracyjnego w S. (dalej: WSA), który w wyroku z 7 października 2015 r. (sygn. akt [ … ]) od- dalił ją. W uzasadnieniu wyroku WSA, odwołując s i ę do definicji dzia ła lno ści gospodarczej oraz dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, a także oce nia jąc charakter prowadzonej w 2007 r. przez skar żąc ego działalności , uznał, że była to działalność gospodar- cza w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Orzeczenie to zosta ł o utrzymane w mocy na podsta- wie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2018 r. (sygn. akt [ … ]). 1.2. W skardze konstytucyjnej s karżąc y wskazał, że zgo dnie z dokonaną przez N a- czelny S ąd Administracyjny w ykł adni ą art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. , „sprzedając działki gruntu wcześniej zaku pioneg o jako całość na kredyt w celu uzyskania zarobku, w sposób powtarzal- ny, przy minimaln ym poziomie zorganizowania (własne ogłoszeni a internetowe o sprzedaży), (...) prowadził [on] dzia ła ln ość gospodarc z ą , c o uniemożliwia potraktowanie [je go] przychodu jako przychodu ze źródła odpłat nego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), a tym samy[m] z wyłączenia z przychodu po upływ ie 5 lat od dat y nabycia nieruchomości” (uza- sadnienie skargi konstytucyjnej, s 5). Zdaniem skarżące go, powyższa norma jest niezgodna z powołanymi wzorca mi kon- stytucyjny mi, ponieważ nieznany jest jej zakres, zaś sama definicja działalności gospodarczej jest niejasna. Sformułowanie zakwestionowanego przepisu nar usza zasadę pr awid łow ej legi- slacji, obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym. Uważa też, że art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definiuje j ednocześnie i w ten sam sposób działalność gospodarczą i p ozarolnic zą działalność gospodarczą, co oznacza, że podatnik sp ełniający te k ryteria nie jest w stanie roz- str zygnąć, czy dotyczyć go będą przepisy o działalności gospodarczej, czy o działalności po- OTK ZU A/2021 SK 54/19 poz. 18 3 zarolniczej. C o więcej, warunki te mogą spełniać podmioty osiągające także prz ychody z in- nyc h źródeł niż działalność gospo darcza, gdyż p rzepis ten nie zawiera kryteriów pozwalają- cych na odróżnienie przychodów z tego źródła i pozo stałych przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. W konsekwencji podatnik, na podstawie analizy tego przepisu, nie jest w stanie odpowiedzie ć na pytanie, czy jego dzia łania generują przychody ze źródła „działal- ność gospodarcza”, czy też z innych źródeł, np. sprzedaży składników majątku prywatn ego, najmu czy działalności wykonywanej osobiście. A w ięc, według sk arżące go, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie odpowiada kryteriom, jakie po winny spełniać normy prawa daninowego, wywo- dzonym z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Sk arżąc y zarzuc ił kwestionowanej regulacji t akże naruszenie prawa do równej ochro- n y własności. Jego zdaniem, norma wynikając a z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. powoduje , ż e podat- nicy tacy jak on nie korzystają z takiej samej ochrony prawnej jak podatnicy, którym nie za- kwestionowano nieopodatkowania zbycia nieruchomości po upływie 5 lat od ich sprzedaży. Tacy sami podatnicy, dokonują cy takich samy ch czynnoś ci, podle gają więc różnej oc hronie prawnej. 2. Zarządzeniem s ędziego Trybunału K onstytucyjnego z 28 si erpnia 2018 r. skarżąc y został wezwany do u sunięcia braków formalnych skargi konstytucyjnej przez przed łoże nie wydanych w jego sprawie rozst rzygnięć organów kontroli skarbowej, pot wierdzających wy- czerpanie drogi prawnej w sprawie. W piśm ie z 7 wrześ n ia 2018 r. (data nadania) pełnomocni k sk arżące go odp owiedział na powyższe wezwanie. 3. W postanowieniu z 20 sierpnia 2019 r., sygn. Ts 55/18 (OTK ZU B/2020, poz. 6), Try bunał Konstytucyjny nad ał skar dze konstytucyjnej dalszy bieg. 4. W piśm ie z 16 wrześn ia 2019 r. Prokurator Generalny , w związku ze sk argami kon- stytucyjnymi E.T. i W.B., wniósł o stwierd zenie, że art. 5a pkt 6 w z wiąz ku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz o umorzenie postęp owania w pozo stały m zakresie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. 5. W pi ś mie z 2 pa ź dziernika 2019 r. Rzecznik Praw Obywatelskich poinform ował, że nie zgłasz a udz iału w p ostępow aniu. 6. W piśmie z 26 czerwca 2020 r. repre zentujący Sejm Marszałek przed łożył wyj a- śnienia w sprawie skarg konstytucyjnych E.T. z 30 lipca 2018 r. (sygn. SK 20/19) oraz W.B. z 27 marca 2018 r. (sygn. SK 54/19 i SK 55/19), połączonych do wspólnego rozpoznania pod sygn. SK 20/19. Wni ósł o stwierdzeni e, ż e art. 5a pkt 6 w z wiązku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz o umorzenie postępowan ia w pozostałym zakresie ze względu na niedopusz czalność wy- dania wyroku. OTK ZU A/2021 SK 54/19 poz. 18 4 II T rybunał K onstytucyj ny zważył, co n astępuje : 1. Przedmiot i wzorce kontroli. 1.1. Przedmiotem skargi konstytucyjnej jest art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zakwestionowany przepis ma następujące brzmienie: „Ilekroć w ustawie jest mowa o: ( … ) 6) dzia ła l ności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórcz ą, budowlaną , handlow ą, u słu gow ą, b) pol egającą na poszuki waniu, rozpoz nawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorz ystywaniu rz eczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizo- wany i ciągły, z której uzyskane przychody n ie są z alicza ne do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9; ( … ) ” . Z kolei art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się kwestionowany przepis, sta- nowi: „Źr ód ł ami p rzychodów są: 1) stosun ek służbowy, stosunek pracy, w tym sp ółdzie lczy s tosunek pracy, członko- stwo w rolniczej spółdzielni produk cyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rol- ną, praca nakładcza, emerytura lub rent a; 2) dz iałalność wykon ywana os obiście; 3) pozarolnicz a działalność gospodar cza; 4) działy specjalne produkcji rolnej; 5) (uchylony); 6) najem, podnajem, dzierż awa, poddzi erżawa oraz inne umowy o podobnym charak- terze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników n a cele nieroln icze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątk ie m składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odp łatne zbycie praw maj ątko wych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem us t. 2: a) nieruchomości lub ic h częś ci oraz ud ziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowe go prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinn ego w spółdz ielni mieszkaniowej, c) prawa wi eczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, – jeżeli odpłatn e zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i został o dokonane w przypadku odpłatne go zbycia nieruchom ości i praw majątko wych okre ślonych w lit. a-c – przed upł ywem pi ęciu l at, li cząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastą- piło na bycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc o d końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te od noszą się do każdej z osób dok onujące j zamiany; 8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę ko ntrolowan ą; 8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da; 9) inn e źródła ( … ) ” . OTK ZU A/2021 SK 54/19 poz. 18 5 1.2. Jako wzorce kontroli został y w skardze wskazane art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji, z których wy nikają zasady poprawnej legislacji i szczególnej określo- no ś ci przepisów prawa podatkowego, a ta kże art. 64 Konstytucji, statuujący zasad ę ochrony prawa w łasności . 2. Zasada ne bis in idem w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym . 2.1. W postanowieniu z 25 lutego 2021 r. (OTK ZU A/2021, poz. 10) Try bunał Kon- stytucyjny umorzył postę powanie w sprawie skargi konstytucyjnej o sygn. SK 54/20 ze wzglę du na nie dopuszczalność wydania wyroku ( art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 listopa- da 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Ko nstytucyjnym, Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: uotpTK). Rozpoznana skarga konstytucyjn a dotyczyła zgodnośc i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. z art. 2 w związk u z art. 84 i art. 217, art. 84 i art. 217 w z wiązku z art. 64 ust. 3 oraz art. 2 w związ ku z art. 64 ust. 1 i 2 w zw iąz ku z art. 84 Konstytucji. Try- bunał Konstytucyjny z urzędu ustalił, ż e złożyła j ą żona skarżą cego w niniejszej sprawie W.B. (dalej: skar żący) . Obie skargi zostały spor zą dzone przez tego sa mego pełno mocnika procesowego i m ają t ożsamą treść . 2.2. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Try bunału Ko nstytucyjnego w sytuacjach, gdy zask arż on y przepis był już wcześniej przedmio tem rozstrzygni ęc ia Trybu nału oraz gdy postępowanie zo stało zainicjowane przez ten sam podmiot, zachodzi niedopuszczaln ość wy- dania orzeczenia ze względ u na p owagę rzeczy osąd zonej ( zasadę res iudicata ; zob. np. po- stanowienie z 18 lipca 2011 r., sygn. SK 5/11, OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 66). J eżeli nato- miast ten sam przepis został już wcześniej zakwestionowan y przez inny podmiot w oparciu o te same zarzuty niezgodności z Konstytucj ą (a zatem w sytuacji wyłącznie tożsamości przedmiotowej) znajduje zastosowanie zasada ne bis in idem , czyli zakaz ponownego orzeka- nia o tym samym (w tej samej sprawie). Jak przyjmuje Trybun ał Kon stytucyjny, brak pod- staw do przyjęcia powagi rzeczy osądzonej nie oznacza, ż e uprzednie rozpoznanie sprawy zgodności z Konstytuc ją określone go przepisu prawnego z punktu widzenia tych samych za- r zutów może być uznane za prawnie obojętne. Instytucją wykształconą w orzecznictwie TK i doktrynie, w celu zapewnienia stabilizacji sytuacji powstałych w wyn iku orzeczenia osta- tecznego jako formalnie prawomocnego, jest zasada ne bis in idem (zob. np. postanowienia z: 11 grudnia 2019 r., sygn. SK 11/19, OTK ZU A/2019, poz. 72; 15 grudnia 2020 r., sygn. SK 80/19, OTK ZU A/2020, poz. 72). Trybuna ł Ko nstytucyjny, co do zasady, przyjmuje , że zaistnienie przesł anki ne bis in idem powoduje konieczno ść umorz enia pos tępowani a z uwagi na zbędność wydania wyroku (art. 59 ust. 1 pkt 3 uotpTK). 2.3. W ocenie Tr ybunału , w rozpoznawanej sprawie, pomimo to żsamości przedmio- towej skarg konstytucyjnych o sygn. SK 54/19 i SK 54/20, nie zachodzi jednak ujemna prze- słanka procesowa w postaci ne bis in idem . Dla jej zaistnienia (podobnie jak prze sła nki res iudicata ) konieczne jest bowiem uprzednie wydanie przez Trybunał Konstytucy jny roz- strzygnięcia o charakterze merytorycznym (wyroku). Postanowienie o um orzeniu postęp owa- nia, a takie zapa dło w sprawie o sygn. SK 54/20, z któr ą jest toż sama przedmiotowo obecnie rozpoznawana sprawa o sygn. SK 54/19, nie aktualizuje zakazu ponownego orzekania o tym samym. Trybunał Konstytucyjny w obec nym składzie stoi na stanowisku , że zakaz pono wne- go orzekania w sprawie prawomocnie o sąd zonej ( ne bis in idem , res iudicata ) może być po wiąza ny jedynie z orzeczeniami rozstrzygającymi sprawę co do istoty (por. jednak posta- nowienie z 12 grudnia 2005 r., sygn. SK 4/03, OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 143, w którym Trybuna ł zaj ął odmienne stanowisko i u znał postanowienie za podstawę umorzenia postęp o- OTK ZU A/2021 SK 54/19 poz. 18 6 wania w oparciu o zasadę ne bis in idem ). W wyroku z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II CSK 683/16 (Lex nr 2349407), S ąd Najwyższy wy jaśnił , że „ [p]owaga r zeczy osądzonej ( res iudi- cata ) polega na niedopusz czalności ponownego rozpozna nia i roz strzygnięcia spraw y, która została już prawomocnie osądzona. Instytucja ta odnosi się tylko do tych orzeczeń, które « osądzają » spra wę, a więc merytorycznych orzeczeń rozstrzygających sporny mię dzy stro- na mi występującymi w określonych rolach proces owych stosunek prawny w oparciu o okre- śloną podstawę faktyczną i prawną” . J ednocześnie postan owienia, inaczej niż wyroki , nie wiążą Trybun ału w nowej, nawet „ identycznej ” sprawie. Z uwagi na brak z wią zania Tryb unał u swoimi postanowieniami, w każdej sprawi e Trybuna ł musi ponownie weryfikować wymogi formalne, których spełnie- nie warunkuje dopuszczaln ość merytorycznej oceny zarzutów. 3. Analiza formalna. 3.1. Maj ąc na uwadze poczynion e wyżej u stalenia, Trybuna ł Ko nstytucyjny w obec- nym składzie oceni ł rozpoz nawan ą sk a rgę konstytucyjną z punktu widzenia wymagań for- malnych , określon ych w art. 53 uotpTK. Na każdym etapie postępowania istnieje bowiem konieczność badania, czy nie zachodzi któraś z ujemnych przesł anek procesowych, pociąga- jąca za sobą obligatoryjne umorzenie postępowania (zob. np. postanowienie z 20 lutego 2019 r., sygn. SK 30/17, OTK ZU A/2019, poz. 8), zaś skład orzekający merytoryc znie nie jes t związ any postanowieniem o nadaniu skardze konstytucyjnej dalszego biegu wydanym na etapie kontroli wstępn ej. 3.2. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie był przepis będący tzw. definicją le- galną , okre ślającą sp osób rozumienia poszczególnych występują cych w ustawie p ojęć. W świet le orzecznictwa Trybun ał u przepisy prawa formu łujące definicje leg alne, w zakresie, w jakim ustanawiaj ą normę nakazującą przyjmow anie okre ślo nego rozu mienia pojęcia , mo gą pod legać k ontroli Trybunału, także w post ępowa niu zainicjowanym skargą kon stytucyjną (por. wyrok z 9 czerwca 2015 r., sygn. SK 47/13, OTK ZU nr 6/A/2015, poz. 81). 3.3. Jednym z wymogów formalnych skargi konstytucyjnej, zgodnie z art. 53 ust. 1 pkt 3 uotpTK, jest „ uzasadnienie zarzutu niezgodności k westionowanego przepisu ustawy lub innego aktu normatywnego, ze wskazaną k on stytucyjną wolnością lub prawem skarżąceg o, z powo łanie m argumentów lub dowodów na jego poparcie ” . Warunkiem merytorycznego zbadania przez Tryb unał Ko nstytucyjny zarzutów sformułow anych w skardze jest zatem odpowiednie (właści we) uzasadnienie ich przez s karżącego . W t ym kontekście Trybunał przypo mniał, że uzasadnienie zarzutu polega na sfo rmułowaniu takich argumentów, które przemawiają na rzecz niezg odności zachodz ącej pomiędzy n ormami wynik ając ymi z kwe- stionowanych przepisów a normami zawartymi we wzorcach kontroli. Wymóg ten nie może być tr aktowany powierzchownie i instrumentalnie, a argumenty przytoczone w skardze mogą być mniej lub bardziej przekonujące, lecz muszą być „ argumentami « nadającymi się » do roz- poz nania przez Trybunał Konst ytucyjny ” (wyrok z 19 październi ka 2010 r., sygn. P 10/10, OTK ZU nr 8/A/2010, poz. 78). P onad wszelką wątpliwość nie czyni zadość rozważanej po- winności sam o przedstawienie przepisu st anowiącego przedm i ot kontroli i przepisu będącego wzorcem tej kontroli (nawet wraz z podaniem sposobu rozumienia obu wymienionych przepi- sów), bez przedstawieni a chociażby jednego argumentu wskazującego na niezgodność tych regulacji prawnych. Wówczas należy uznać, ż e zarzut w ogóle nie został uzasadniony. Nie realizują tego wy magania również uwagi nazbyt ogólne, niejasne czy też czynione jedynie na marginesie inn ych rozważań . W takich wypadkach uzasadnienie – jako formalnie wadliwe – OTK ZU A/2021 SK 54/19 poz. 18 7 nal eży zakwalifikowa ć jak o pozorne, równoznaczne z brakiem uzasadnienia (zob. wyrok z 6 marca 2019 r., sygn. K 18/17, OTK Z U A/2019, poz. 10 i powołane tam or zecznictwo). Oceniając wymóg należ ytego uzasadnienia zarzutu , Trybunał K onstytucyjny zwrócił przy tym uwag ę, ż e c ięż ar dowodu w procedurze kontroli norm prawnych spoczywa na pod- miocie in icjując ym post ępowani e. Z obowiązku poprawnego wykonania powinności uzasad- nienia zarzutu z powołaniem a rgumentów lub dowodów na jego poparcie nie może zwolnić skarżącego, działający z włas nej inicjatywy, Trybun ał Kon stytucyjny, który – zgodnie z zasa- dą wyrażoną w art. 67 ust. 1 uotpTK – zwi ązany jest zakresem zaska rżen ia wskazanym w skardze konstytucyjnej. Nałożony przez ustawodawcę na Tryb unał obowiązek zbadan ia w t oku postęp owania wszystkich istotnych okoliczno śc i w celu wszech stronnego wyjaśnienia sprawy (art. 69 ust. 1 uotpTK) oraz brak związania Trybunału wni oskami dowodowymi uczestników postęp owania (art. 69 ust. 3 uotpTK) nie zmienia ją rozkładu ci ęż aru dowodu w postępowani u przed Trybuna łem . Określone w art. 69 uotpTK regu ły postęp o wania mają zastosowanie dopiero wówczas, gdy podmiot inicjujący postępowani e wy kazał się na leżytą starannością , s pełniając wszys tkie konstytucyjne i ustawowe warunki formalne niezbędn e do zainicjowania pos tę powania przed Trybuna ł em. 3.4. S karżąc y sformułował zarzut naruszenia zasad poprawnej legislacji i określonośc i przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu poda ł, że n aruszenie tych zasad, w jego oce- nie, jest kons ekwencją niejasnej i niedookre ślon ej definicji dz iałalności go spodarczej zawartej w kwestionowanym przepisie. Zgodnie z orzecznictwem Trybu nału , k ryterium pozwalającym stwierdzić, czy dany przepis jest niejasny, jest powodowanie trudno ści w jego interpretacji i stosowaniu, a podsta- wowym wyznacznikiem j est tu zróżnic owanie indywidualnych r ozstrzygnięć, opartyc h na tym samym przepisie. Nie wystarczy tylko i wyłącznie abstrakcyjne stwierdzenie niejas ności tekstu prawa, wynikaj ące z posłużenia się przez ustawodawcę wyrażenie m czy zwrotem nie- doo kreślonym . Za rzut nieokreśl o ności przepisu można bowiem postawić tylko wtedy, kiedy s tosując podstawowe metody wykładni, nie można stwierdzić, jak ie jest jego znaczenie. Jeżeli poszczególne metody wykł adni, stosowane w trakcie orzekania, da ją możliwość jed noznacz- nej interpretacji danego przepisu, to nie m a podstaw do formułowania wątpli wo ś ci konstytu- cy jnych. Dopiero taki poziom niejasności przepisów prawnych, który nawet przy wykorzy- staniu wszystkich pr zyjętych metod wykładni uniem ożliwia ic h interpret ację, może stanowić samoistną pr z esłankę nie zgodności z Konstytuc ją tej regulacji (zob. postanowienie o sygn. SK 54/20 i powołane tam orzecznictwo ). 3.5. Poprawne uzasadnienie zarzutu niedookreślonoś ci przepisów musi zatem prowa- dzić do wykazani a, że w podobnych stanach faktycznych zapad ł y r óżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, a rozbie żności w orzecznictwie są konsekwencj ą trud ności w uzy- skaniu jednolitej interpretacji i stosowaniu kwestionowanego przepisu. Innym i słow y, w ba- danej skardze konstytucyj nej skarżący powinien powołać orzeczenia s ądów administracyj- nych, w których w z bliżonyc h stanach faktycznych zapadł y inne orzeczenia ni ż wy dane w jego sprawie. Trybuna ł Konstytucyjny prze analizował w tym zakresie uzasadnienie badanej skargi i stwierdził, że większość wywodów poświęcona jest omówieniu powołanych w skardze wzorców konstytucyjnych, przy czym skarżący ogranicz ył się do zacytowania orzecznictwa Trybuna ł u Konstytucyjnego int epretującego zasad y poprawnej legislacji oraz określoności przepisów prawa daninowego. W części uza sadnienia zatytułow anej „ Uzasadnienie niezgo dności skarżo nej normy prawnej ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi ” (s. 11-22) skarżą cy nie powo łał orzecz- nictwa sąd ów administracyjnych, na podsta wie którego możliwe był oby zbadanie zasadności OTK ZU A/2021 SK 54/19 poz. 18 8 zarzutu nieokreślon o ści definicji „działalności gospodarczej ” zawartej w kwestionowanym art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sfo rmułował tam jedynie ogólne stwierdzenie, że definicja ta , przyj ęta przez Nacz elny Sąd Administracyjny, jest bardzo szeroka, zastrzeg ając p rzy tym , że jej nie kwestionuje, oraz przedstawił własną interpretację kwestionowanej regulacji. Jako wyrok ilustrujący „ negatywn[e] konsekwencje ni edbał ej redakcji art. 5a pkt 6 [u.p.d.o.f.] ” (uzasad- nienie skargi, s. 12) przywołał wyrok NSA z 2 lutego 2018 r. wydany w jego sprawie, w związku z kt órą wniósł niniejsz ą skargę konstyt ucyjną. Jest to jedyne orzeczenie są dowo- administracyjne p owoła ne w uzasadnieniu skargi. Licznie natomiast skar żący p owołał wyroki Try bunału Konstytucyjnego do tyczą ce ró żnych przepisów p rawa podatkowego (np. wyroki z: 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80; 22 maja 2007 r., sygn. SK 36/06, OTK ZU nr 6/A/2007, poz. 50; 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127). W wyrokach tych Tr ybunał an alizował jednak z upełnie inne kwestie prawa podatkowego , niż t a, która jest przedmiotem rozpoznawanej skargi, w zwi ązku z czym nie mo gą one posłużyć jako uzasadnienie zarzutu nieokreśloności konkretne go przepisu usta- wy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto skar żący jako przyk ład y niejednolit ości interpretacji defini cji działalnoś ci go- spodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. powołał trudn ości w zaliczeniu do źródła przy- chodów kontraktów menadżerskich oraz dochodów z najmu, z aznaczają c przy tym, że „ [o] ile nie jest to przedmiotem niniejszej skargi, to pokazuje braki w s formułowaniu pr zepisu ” (uza- sadnienie skargi, s. 12). S karżący w jednym z przypisów od esłał do „ orzecznictw[a] po woła- ne[go] w wyroku NSA w przedmiocie dochodów ze sprzedaży ma j ą tku, jak i niejednolit[ej] lini[i] orzecznicz[ej] w przedmiocie dochodów z wynajmu ” (uzasadnienie skargi, ibidem ), jednak nie prz ywołał żadnyc h orzeczeń ilustrujących rozb ieżności w orzecznictwie. 3.6. Trybuna ł uznał, że przedstawiona w skardze argumentacja nie czyni zad ość wymogowi uzasadnienia zarzutu ni ezgodności k westionowanego przepisu z po wołanie m ar- gumentów lub dowodów na jego poparcie. S karżąc y nie p owołał orzecznictw a są dów admini- stracyjnych, na podstawie którego mo żliw e by łoby z badanie zasadności zarzutu nieokre ślono- ści definicji „ dzia łalności gospodarczej ” . Argumentacja zaprezentowana w skardze sprowadza się do f ormułowa nia ogólnych stwierdze ń , powo ływania p rzy kład ów niemają cych żad nego związk u ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, w zwi ązku z któ rą został a wniesiona skar- ga konstytucyjna, oraz odsy łania do „ niejednolitej linii orzeczniczej ” bez po woł ania jakich- kolwiek or zeczeń . Znaczna cz ęść uzasadnienia skargi zost ała poświęcon a cytatom z orzecz- nictwa Try bunał u dotycz ącego zasad poprawnej legislacji i ok reślon o ści przepisów prawa podatkowego , a także cytatom obszernych fragmentów wyroków Tr ybunału dotyczą cych ró ż- nych przepisów prawa podatkowego, nie mających związku z kwestionowanym w skardze przepisem. 3.7. Ocena formalna rozpoznanej skargi konstytucyjnej, dokonana przez Trybuna ł Konstytucyjny w obecnym skł adzie, je st zbieżna z oceną dokona ną przez Tr ybu nał w toż sa- mej przedmiotowo sprawie o sygn. SK 54/20. 4. Podsumow ując, badana skarga konstytucyjna nie sp ełnia wa runku formalnego, o którym mowa w art. 53 ust. 1 pkt 3 uotpTK, w z wiązku z czym wydanie wyroku w niniej- szej sprawie było niedopuszczalne. P ostęp owanie zostało umorzone na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 uotpTK.