SK 20/19

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 28 lipca 2022 r. Pozycja 52 WYROK z dnia 19 lipca 2022 r. Sygn. akt SK 20/19 * W imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Trybunał Konstytucyjny w składzie: Jakub Stelina – przewodniczący Krystyna Pawłowicz Stanisław Piotrowicz Wojciech Sych – sprawozdawca Andrzej Zielonacki, po rozpoznaniu w trybie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393), na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 lipca 2022 r., skargi konstytucyjnej E.T. o zbadanie zgod- ności: art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, o r z e k a: Art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.) jest zgodny z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczy- pospolitej Polskiej. Ponadto p o s t a n a w i a: umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie. Orzeczenie zapadło jednogłośnie. * Sentencja została ogłoszona dnia 27 lipca 2022 r. w Dz. U. poz. 1564. OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 2 UZASADNIENIE I 1. W skardze konstytucyjnej, wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 30 lipca 2018 r. (data nadania), E.T. (dalej: skarżący) wystąpił o zbadanie zgodności art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Kon- stytucji. 1.1. Skarga została sformułowana w związku z następującym stanem faktycznym: Skarżący, wspólnie z żoną, nabył w 1999 r. gospodarstwo rolne od Agencji Nierucho- mości Rolnych Skarbu Państwa, o łącznej powierzchni 557,8008 ha za kwotę 1 918 126,73 zł. W 2007 r., w wyniku częściowego podziału majątku dorobkowego małżonków, skarżący stał się jego wyłącznym właścicielem. Po upływie 9 lat od nabycia, skarżący podjął decyzję o sprzedaży całego gospodarstwa. W latach 2008 - 2014 dokonywał sprzedaży sukcesywnie wydzielanych części nieruchomości, zawierając łącznie 64 umowy sprzedaży, z których uzy- skał przychody w kwocie 9 604 602,11 zł. Decyzją z 23 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O . (dalej: Dy- rektor UKS) określił zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 185 657 zł. Została ona utrzymana w mocy decyzją Dyrek- tora Izby Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor IS) z 18 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Admi- nistracyjny w O. (dalej: WSA) wyrokiem z 17 grudnia 2015 r. oddalił skargę skarżącego, po- dzielając pogląd organu, że uzyskał on przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach obrotu nieruch omościami. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z 5 kwietnia 2018 r. oddalił skargę kasacyjną. Decyzją z 11 października 2016 r. Dyrektor UKS określił zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wyso kości 66 993 zł. Decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS z 13 grudnia 2016 r. WSA wyro- kiem z 13 kwietnia 2017 r. oddalił skargę, podzielając pogląd organu, że skarżący prowadził niezgłoszoną pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości gruntowych. NSA wyrokiem z 5 kwietnia 2018 r. oddalił skargę kasacyjną skarżącego. W trzech decyzjach z października 2016 r. Dyrektor UKS określił zobowiązanie po- datkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 20 11, 2012 i 2013 w wysokości 492 599 zł wraz z odsetkami. Decyzje zostały utrzymane w mocy trzema decy- zjami Dyrektora IS ze stycznia 2017 r. Następnie WSA wyrokiem z 18 maja 2017 r. oddalił skargę w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011- 2013, podzielając pogląd organu, że skarżący uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach obrotu nieruchomościami. NSA wyrokiem z 5 kwietnia 2018 r. oddalił skargę kasacyjną. 1.2. Zdaniem skarżącego, art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. narusza zasadę szczególnej określoności prawa daninowego. „Niejasne przepisy i w konsekwencji tego prawotwórcza wykładnia zaskarżonych przepisów [u.p.d.o.f.] prowa- dzą do bezpodstawnego o graniczenia chronionego konstytucyjnie prawa własności (…) środ- ków pieniężnych przez określenie nienależnego zobowiązania podatkowego” ( petitum skargi). Skarżący uważa, że doszło do obciążenia go podatkiem w wyniku rozszerzającej wykładni OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 3 niejednoznacznych i niedookreślonych przepisów, w sytuacji zwykłego wykonywania prawa własności, niepodlegającego opodatkowaniu. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, skarżący stwierdził, że „[w] ju- dykaturze często sygnalizowane są problemy związane ze stosowaniem [zaskarżonych] prze- pisów, które wynikają z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy roz- poznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej” (skarga, s. 5). Następnie przedstawił wykładnię zaskarżonych przepisów, w tym katalog wskazywanych w orzecznictwie NSA okoliczności przemawiających za zakwalifikowaniem przychodów osiąganych przez podatnika jako przychodów z działalności gospodarczej. W konkluzji stwierdził, że „w judykaturze wypracowano szereg wskazówek mających na celu umożliwienie zastosowania przez organy podatkowe [zaskarżonych] przepisów w sposób prawidłowy”, jednak „należy (…) zważyć, czy kształtując tak szeroki katalog przesłanek o charakterze co do zasady w yłącznie ocennym, co więcej – nierzadko pozostającym w sprzecznym do siebie charakterze (…), można uznać, że (…) przepisy [te] zostały zredago- wane w sposób czyniący zadość konstytucyjnym wymogom w zakresie szczególnej określo- ności przepisów prawa daninowego” (skarga, s. 8 - 9). W ocenie skarżącego, „na skutek w swej istocie prawotwórczej interpretacji przepisów dokonanej przez sądy administracyjne wykształcił się katalog dodatkowych przesłanek nieznanych ustawie” (skarga, s. 10), a „wy- kładnia skarżonych przepisów budzi w praktyce zasadnicze wątpliwości i wymaga przepro- wadzenia skomplikowanego i czasochłonnego postępowania dowodowego, którego wyniki uzależnione będą ostatecznie od swobodnej, a niekiedy – w szczególności w przypadku orga- nów podatkowych – dowolne j oceny materiału dowodowego” (skarga, s. 12). Odnosząc się do treści konstytucyjnych wzorców kontroli i ich wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie, skarżący stwierdził, że zaskarżone przepisy nie spełniają wymogów zasady szczególnej określoności przepisów prawa danino- wego, co w konsekwencji podważa zaufanie jednostki do państwa oraz stanowi naruszenie zasady równości, gdyż w tożsamych lub analogicznych stanach faktycznych podmioty znajdu- jące się w zbliżonej sytuacji prawnie relewantnej traktowane są odmiennie. Obowiązek jasnego i precyzyjnego formułowania przepisów został zaś naruszony przez: 1) nieprecyzyjne uregulowanie pojęcia działalności gospodarczej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., które jest niejednoznaczne, niedookreślone i prowadzi do uzasadnionych wątpliwo- ści co do możliwości obiektywnego ustalenia przesłanek kształtujących prawnopodatkową kwalifikację źródła przychodu; 2) niezrozumiały i niemożliwy do interpretacji w drodze wy- kładni językowej stosunek art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, których interpretacja prowa- dzi do sprzecznych konkluzji, uniemożliwiając ustalenie, które źródło przychodu ma pierw- szeństwo. Niedookreśloność zaskarżonych przepisów powoduje ponadto naruszenie zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji), gdyż przez dowolne stosowanie przesłanek „ciągłości” oraz „zorganizowania” dochodzi do dyskryminacji podatkowej podmiotów, które władają gruntami o znacznej powierzchni, co przekłada się na trudności w sprzedaży całego gruntu. Ponadto zaskarżony pr zepis narusza – w ocenie skarżącego – zasadę zaufania jednost- ki do państwa i zasadę poprawnej legislacji, gdyż definicja działalności gospodarczej obar- czona jest błędem logicznym regressus ad infinitum i w ten sposób nie realizuje zasady jed- noznaczności pr awa. Skarżący podkreślił, że przyczyną niezgodności z Konstytucją wskazanych w petitum skargi przepisów nie jest rozbieżność orzecznicza, która jest jedynie konsekwencją braku do- statecznej określoności definicji działalności gospodarczej. OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 4 2. W postanowieniu z 9 kwietnia 2019 r., sygn. Ts 120/18 (OTK ZU B/2019, poz. 134), po uprzednim wezwaniu skarżącego do usunięcia braków formalnych, Trybunał Konstytucyjny nadał skardze konstytucyjnej dalszy bieg. 3. W piśmie z 14 czerwca 2019 r. Rzecznik Praw Obywatelskich poinformował, że nie zgłasza udziału w postępowaniu. 4. W piśmie z 16 września 2019 r. Prokurator Generalny wniósł o stwierdzenie, że art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji, oraz o umorzenie postępowania w zakresie kontroli zakwestionowanych przepisów z art. 32 ust. 1 Konstytucji ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Zdaniem Prokuratora Generalnego, s kar- żący nie przedstawił żadnej argumentacji w odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady równo- ści. Prokurator Generalny szczegółowo omówił przepisy Konstytucji wskazane przez skar- żącego jako wzorce kontroli. Następnie, powołując się na poglądy przedstawiciel i doktryny prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, przedstawił wykładnię za- kwestionowanych w skardze przepisów. W konkluzji stwierdził, że sformułowane przez skar- żącego zarzuty są nieuzasadnione, gdyż ewentualne wątpliwości dotyczące s tosowania za- skarżonych przepisów mogą być i są rozwiązywane w drodze ich wykładni dokonywanej przez sądy. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicja pozarolniczej działalności gospodarczej jest niejasna i nieprecyzyjna w stopniu naruszającym konstytucyjne standardy określoności przepisów prawa daninowego. Odnosząc się do wza- jemnych relacji między art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., Prokurator Ge- neralny przedstawił ich wykładnię przyjmowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, pozwalającą wyeliminować trudności w stosowaniu tych przepisów przy klasyfikacji prawno- podatkowej przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. 5. W piśmie z 26 czerwca 2020 r. reprezentujący Sejm Marszałek wniósł o stwierdze- nie, że art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji, oraz o umorzenie postępowania w pozostałym zakresie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W ocenie Marszałka Sejmu, skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji, w związku z czym postępowanie w tym zakresie podlega umorzeniu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia pozostałych wzorców kontroli, Marszałek Sej- mu, po szczegółowej ich analizie oraz analizie przepisów będących przedmiotem kontroli, wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie podkreśla się, że po- tencjalne wątpliwości co do zgodności kwestionowanych przepisów u.p.d.o .f. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, z uwzględnie- niem specyfiki konkretnego zdarzenia. Przykłady orzecznictwa sądowoadministracyjnego pokazują zaś, że w wykładni zaskarżonych regulacji uwzględnia na jest zasada in dubio pro tributario . Biorąc powyższe pod uwagę, Marszałek Sejmu stwierdził, że ustawodawca pod- czas określania zakresu definicji działalności gospodarczej, stosując pojęcia ogólne takie jak „ciągłość” i „zorganizowanie”, nie naruszył zasad określonych w art. 2, art. 84, art. 217 i art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji. Konstrukcja przepisów podatkowych służy unikaniu daleko idącej kazuistyki, a znaczenie pojęć niedookreślonych ustalane jest, w razie wątpliwości, w orzecznictwie sądów administracyjnych. Analizowane przykłady orzeczeń, zdaniem Mar- szałka Sejmu, nie wykazują, że zachodzi niebezpieczeństwo dowolności orzekania przez sądy OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 5 ani że kwestionowane przepisy prowadzą do podejmowania przez urzędy kontroli skarbowej arbitralnych decyzji o istnie niu obowiązku podatkowego. II Na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i try- bie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393), Trybunał Konstytucyjny, po zapoznaniu się z pisemnymi stanowiskami uczestników postępowania oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, stwierdziwszy, że stanowią one wystar- czającą podstawę do wydania orzeczenia, postanowił rozpoznać sprawę na posiedzeniu nie- jawnym. III Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Przedmiot i wzorce kontroli. 1.1. Przedmiotem skargi konstytucyjnej jest art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodo- wym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zakwestionowane przepisy (zarówno podczas ich stosowania w sprawach skarżącego, jak i obecnie) mają następujące brzmienie: Art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.: „Ilekroć w ustawie jest mowa o: (…) 6) działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to dzia- łalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wy- mienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4- 9; (…)”. Art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. stanowią zaś: „Źródłami przychodów są: (…) 3) pozarolnicza działalność gospodarcza; (…) 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastą- piło nabycie lub wyb udowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany” (przy czym przedmiotem skargi, ujętym związkowo z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uczyniono jedynie lit. a z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 6 1.2. Jako wzorce kontroli zostały w skardze wskazane art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. 1.3. Zasadniczy zarzut sformułowany przez skarżącego dotyczy naruszenia przez kwe- stionowane przepisy zasady szczególnej określoności przepisów prawa daninowego. Przepisy te – zdaniem skarżącego – są niejasne i nieprecyzyjne, co prowadzi do ich prawotwórczej wy- kładni dokonywanej przez organy podatkowe i sądy, i, w konsekwencji, do „bezpodstawnego ograniczenia chronionego konstytucyjnie prawa własności (…) środków pieniężnych przez określenie nienależnego zobowiązania podatkowego (…) w sytuacji będącej zwykłym wyko- nywaniem prawa w łasności, w której podatnik nie podlega opodatkowaniu” ( petitum skargi). 2. Analiza formalna. 2.1. Na każdym etapie postępowania istnieje konieczność badania, czy nie zachodzi któraś z ujemnych przesłanek procesowych, pociągająca za sobą obligatoryjne um orzenie po- stępowania (zob. np. postanowienie TK z 20 lutego 2019 r., sygn. SK 30/17, OTK ZU A/2019, poz. 8), zaś skład orzekający merytorycznie nie jest związany postanowieniem o na- daniu skardze konstytucyjnej dalszego biegu wydanym na etapie kontroli wstę pnej. 2.2. Najpierw Trybunał odniósł się do oceny dopuszczalności wniesienia jednej skargi konstytucyjnej w związku z kilkoma postępowaniami toczącymi się w sprawie skarżącego. W niniejszej sprawie skarżący złożył skargę konstytucyjną w związku z trzema wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), będącymi ostatecznymi orzeczeniami w trzech oddzielnych sprawach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego skarżące- go w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Trybunału, powyższe nie jest okolicznością dyskwalifikującą skargę konsty- tucyjną z przyczyn formalnych. Po pierwsze, w sprawie zachodzi tożsamość podmiotowa (skarżący był podmiotem każdego z toczących się postępowań podatkowych) oraz przedmio- towa (każda ze spraw dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za kolejne lata w związku ze sprzedażą nieruchomości rol- nych). Po drugie, w skardze zarówno przedmiot kontroli, jak i wzorce konstytucyjne zostały wskazane jednolicie w odniesie niu do wszystkich ostatecznych rozstrzygnięć zapadłych w sprawie skarżącego. Po trzecie zaś, termin wniesienia skargi został dochowany w odniesie- niu do każdego z trzech wyroków NSA, pomimo że zostały one doręczone skarżącemu w róż- nym czasie. Nie było zatem przeszkód formalnych, by w takich okolicznościach, jak wskazane wy- żej, skarżący mógł złożyć skargę konstytucyjną w związku z więcej niż jednym ostatecznym rozstrzygnięciem (zob. także wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, OTK ZU A/2018, poz. 2, w którym Trybunał uznał nawet, że na możliwość rozpoznania skargi konsty- tucyjnej nie wpływa okoliczność, że – w zakresie jednego z trzech wyroków NSA zapadłych w sprawie skarżącej – wniesiono ją z przekroczeniem trzymiesięcznego terminu; por. także postanowienie TK z 6 czerwca 2018 r., sygn. SK 44/15, OTK ZU A/2018, poz. 37, w którym Trybunał uznał za niedopuszczalne uczynienie z czterech niezależnych spraw jednej skargi konstytucyjnej). 2.3. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie skarżący uczynił przepis określający sposób rozumienia poszczególnych pojęć występujących w ustawie (definicję legalną). W świetle orzecznictwa Trybunału przepisy prawa formułujące definicje legalne, w zakresie, w jakim ustanawiają normę nakazującą przyjmowanie określonego rozumienia pojęcia, mogą OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 7 podlegać kontroli Trybunału, także w postępowaniu zainicjowanym skargą konstytucyjną (por. wyrok z 9 czerwca 2015 r., sygn. SK 47/13, OTK ZU nr 6/A/2015, poz. 81). 2.4. W rozpatrywanej skardze konstytucyjnej jako wzorce kontroli wymieniono art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 (omyłkowo na s. 12 i 13 uzasadnienia skargi powo- łany jako art. 31 ust. 2), art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Trybunał stwierdził, że – w świetle uzasadnienia przedstawionego przez skarżącego – w yróżnić należało trzy zarzuty niezgodno- ści regulacji u.p.d.o.f. z Konstytucją, a mianowicie zarzuty dotyczące naruszenia zasad: rów- ności, poprawnej legislacji oraz szczególnej określoności regulacji daninowych, powiązanych w każdym z wyróżnionych przypadków z konstytucyjnymi gwarancjami ochrony prawa wła- sności (zob. s. 13 uzasadnienia skargi). 2.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady równości, Trybunał zwrócił uwagę, że skarżący jedynie pozornie powiązał tę zasadę z ochroną praw majątkowych, a w istocie uczy- nił art. 32 ust. 1 Konstytucji samoistnym wzorcem kontroli (s. 27 uzasadnienia skargi). Zgod- nie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, potwierdzonym w wydanym w pełnym składzie postanowieniu z 24 października 2001 r., sygn. SK 10/01 (OTK ZU nr 7/20 01, poz. 225), w postępowaniu zainicjowanym skargą konstytucyjną zasada równości, która jest zasadą sys- temu prawa, a nie wolnością lub prawem o charakterze podmiotowym, może być powołana jako wzorzec kontroli wyłącznie w powiązaniu z konkretnym przepisem K onstytucji, który statuuje wolność lub prawo podmiotowe. Zachodzi w tych przypadkach sytuacja „współsto- sowania” dwóch przepisów Konstytucji, a więc nie tylko prawa do równego traktowania, lecz także skonkretyzowanego prawa do równej realizacji określonych wolności i praw konstytu- cyjnych. W skardze konstytucyjnej należy powołać oba przepisy Konstytucji, dopiero one wyznaczają bowiem konstytucyjny status jednostki, który przez regulację ustawową lub podu- stawową został naruszony (zob. także wyroki z: 12 grudni a 2001 r., sygn. SK 26/01, OTK ZU nr 8/2001, poz. 258; 6 października 2004 r., sygn. SK 23/02, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 89; 12 grudnia 2005 r., sygn. SK 20/04, OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 133). Pogląd ten wiąże Try- bunał orzekający w niniejszej sprawie zgodni e z art. 37 ust. 1 pkt 1 lit. e in fine u.o.t.p.TK. Niezależnie od powyższego Trybunał stwierdził, że sformułowany przez skarżącego zarzut naruszenia zasady równości jest oczywiście bezzasadny. Skarżący argumentuje bo- wiem, że zakwestionowana regulacja „wp rowadza swoistego rodzaju wielokrotne opodatko- wanie”, a skoro „prowadzona działalność została już jednokrotnie opodatkowana w ramach podatku rolnego, to nieuzasadnione w związku z wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasadą równości będzie ponowne opodatkowanie przychodu związanego z prowadzoną działalnością rolniczą w ramach podatku dochodowego” (uzasadnienie skargi, s. 28). Jako cechę relewantną skarżący wskazał prowadzenie przez podatnika gospodarstwa rolnego, „cechą zaś braną pod uwagę w procesie stosowania prawa, a niewyrażoną wprost w ustawie – okoliczność z jaką wiąże się uzyskanie przychodu związanego z tym gospodarstwem” ( ibidem ). Sytuacja ta, zda- niem skarżącego, „kreuje stan nierówności pomiędzy rolnikami, którzy nie dokonali zbycia części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a rolnikami, którzy (cho- ciażby z uwagi na pogarszający się stan zdrowia) podjęli decyzję o wyzbyciu się gospodar- stwa” ( ibidem ). Ponadto skarżący upatruje naruszenia zasady równości wskutek dowolnego stosowan ia przesłanek „ciągłości” oraz „zorganizowania” zawartych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co prowadzi do „dyskryminacji podatkowej podmiotów, które władają gruntami o znacznej powierzchni, co jak powszechnie wiadomo przekłada się na większe trudności w zorgani zo- waniu sprzedaży całego gruntu”. (uzasadnienie skargi, s. 27). W ocenie Trybunału, zakwestionowane przepisy nie nakładają na podmioty wskazane przez skarżącego jako podobne (podatników prowadzących gospodarstwo rolne) odmiennych OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 8 obowiązków. Wyrażona w nic h norma kwalifikuje poszczególne kategorie przychodów na potrzeby u.p.d.o.f. i nie upoważnia do dowolnego przyporządkowywania przychodów do wskazanych źródeł, z których są pozyskiwane. Nie różnicuje zatem sytuacji podatników ani ze względu na podział nieruchomości na mniejsze działki w celu ich sprzedaży, ani ze względu na wielkość posiadanego gospodarstwa rolnego. Skarżący nadał więc zaskarżonym przepisom treść, której one nie mają. Ponadto Trybunał stwierdził, że zarzut naruszenia zasady równości odnosi s ię w głównej mierze do jakości legislacyjnej kwestionowanych przepisów, wobec czego jest wtórny wobec zarzutu niezgodności z zasadą poprawnej legislacji i zasadą szcze- gólnej określoności przepisów prawa daninowego. Mając powyższe na uwadze, Trybunał postanowił umorzyć postępowanie w zakresie zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji ze względu na niedopuszczalność wydania wyro- ku (art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK). 3. Zasada szczególnej określoności prawa daninowego. 3.1. Odnosząc się do wzorców kontroli dotyczących jakości legislacyjnej kwestiono- wanych regulacji prawnych, Trybunał Konstytucyjny wskazał, za wyrokiem Trybunału w sprawie o sygn. SK 48/15, że szczegółowej analizy konstytucyjnych standardów legislacyj- nych, w tym przede wszystkim w obszarze prawa podatkowego, dokonano w wyrokach: z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71) i z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 (OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80), w których podsumowano, uporządkowano i rozwinięto dotychczasowy dorobek orzeczniczy (zob. m.in. wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90; postanowienie TK z 27 kwietnia 2004 r., sygn. P 16/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 36; wyrok TK z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 103). Z tego względu Trybunał w obecnym składzie, podzielając poglądy wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach, za zbędne uznał powtarzanie tez w nich zawartych i ograniczył swój wywód do zaakcentowania kwestii najistotniejszych z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności określonej regulacji z Kon- stytucją ze względu na jej niejednoznaczność lub nieprecyzyjność będzie zatem uzasadnione wyłącznie wówczas, gdy wątpliwości interpretacyjne mają charakter kwalifikowany, co ma miejsce, jeżeli: 1) ich rozstrzygnięcie nie jest możliwe na podstawie reguł egzegezy tekstu prawnego przyjętych w kulturze prawnej, 2) zastosowanie wskazanych reguł nie pozwala na wyeliminowanie wątpliwości bez konieczności podejmowania przez organ władzy publicznej decyzji w istocie arbitralnych bądź 3) trudności w ich usunięciu, szczególnie z punktu widze- nia ad resatów danej regulacji, okazują się rażąco nadmierne, czego nie można usprawiedliwić złożonością normowanej materii (zob. wyrok o sygn. P 33/09). Nie sposób przy tym in abstracto wyznaczyć granicę pomiędzy zwykłą i kwalifikowa- ną niejasnością stanu prawnego. Zależy ona w głównej mierze od gałęzi prawa i regulowanej materii i w tym kontekście poziom wymaganej precyzji musi być podwyższony w prawie pu- blicznym, w szczególności w prawie podatkowym i karnym. Dopiero jeżeli dana regulacja prawna okazuje się niej asna w sposób kwalifikowany, uzasadnia to stwierdzenie naruszenia zasady poprawnej legislacji, będącej komponentem zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), wzmocnionej – ewentualnie – przez przepisy konstytucyjne ustalające szczególne wymogi co do określoności przepisów prawnych w niektórych gałęziach prawa lub w odniesieniu do niektórych zagadnień. OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 9 3.2. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, Trybunał stwier- dził, że w przypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji praw- nych wynikające z zasady poprawnej legislacji są istotnie wzmocnione ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymieniony ch przepisów „zakłada precyzyjne okre- ślenie istotnych elementów stosunku daninowego w ustawie, tak aby jednostka mogła przewi- dywać daninowe konsekwencje swoich działań (…) analizowana zasada wymaga w szczegól- ności, aby zainteresowany znał dokładną treść i wysokość ciążących na nim obowiązków daninowych w chwili zajścia zdarzeń powodujących powstanie takiego obowiązku” (wyrok TK z 2 kwietnia 2007 r., sygn. SK 19/06, OTK ZU nr 4/A/2007, poz. 37; teza powtórzona w licznych wyrokach TK, m.in. z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127; 10 września 2010 r., sygn. P 44/09, OTK ZU nr 7/A/2010, poz. 68). Drugi wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń ora z kategorie podmiotów zwolnio- nych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny. Ponadto, w świetle orzecznictwa Try- bunału, niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario , zastosowane musi być rozwiązanie uwzględniające interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych (zob. wyrok o sygn. SK 18/09). 3.3. Uwzględniając, że w niniejszej skardze zakw estionowano przepisy u.p.d.o.f. z punktu widzenia zarówno zasady poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji), jak i zasady szczególnej określoności regulacji daninowych (art. 84 i art. 217 Konstytucji), Trybunał Kon- stytucyjny zauważył, iż dla rozstrzygnięcia problemu konstytucyjnego podniesionego przez skarżącego wystarczające będzie orzeczenie w sprawie zgodności z drugą wymienioną zasadą. Spełnienie wyższego standardu legislacyjnego przesądza bowiem o spełnieniu standardu niż- szego, z kolei naruszenie wyższe go standardu legislacyjnego czyni bezprzedmiotowym wery- fikację realizacji standardu niższego. W konsekwencji, Trybunał postanowił na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 3 u.o.t.p.TK umorzyć postępowanie w części dotyczącej zasady poprawnej legislacji statuowanej w art. 2 Konstytucji, ze względu na zbędność wydania wyroku. 4. Konstytucyjne gwarancje ochrony własności w świetle prawa daninowego. 4.1. W rozpatrywanej skardze konstytucyjnej zasada szczególnej określoności regula- cji daninowych powiązana została z pos tanowieniami art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, przewidu- jącymi gwarancje ochrony prawa własności. W związku z tym konieczne było poczynienie kilku uwag. 4.2. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, art. 84 i art. 217 Konstytucji (podobnie jak art. 2 Konstytucji i wywodzona z niego zasada poprawnej legislacji), co do za- sady, nie mogą być samodzielnymi wzorcami kontroli w postępowaniu zainicjowanym w try- bie skargi konstytucyjnej, chyba że skarżący powołuje się na wywiedzione z nich samoistnie prawa lub wo lności konstytucyjne przysługujące jednostkom. W związku z tym związkowe przywołanie art. 64 Konstytucji – w wypadku kwestionowania regulacji daninowych w trybie skargi konstytucyjnej – uzasadnione jest zarówno wówczas, gdy zarzut naruszenia Konstytucji do tyczy niezgodności takiej regulacji z zasadą poprawnej legislacji (por. wyrok o sygn. SK 18/09 oraz postanowienie z 15 lipca 2015 r., sygn. SK 69/13, OTK ZU nr 7/A/2015, poz. 110), jak i wówczas, gdy rozważany zarzut odnosi się do zasady szczególnej określ ono- ści regulacji daninowych. OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 10 4.3. Zgodnie z art. 64 ust. 1 Konstytucji, każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. Przepis ten przewiduje obowiązek ukształtowania przez ustawodawcę konstrukcji poszczególnych praw ekonomicznych, zapewnienie możliwo- ści czynienia z nich użytku oraz przyznanie im odpowiedniej – równej dla wszystkich, zgod- nie z jego ust. 2, ochrony. W art. 64 ust. 3 Konstytucji zostało uregulowane z kolei zagadnie- nie dopuszczalności ograniczania prawa własności, zgodnie z którym własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie dochodzi do naruszenia jej istoty. Analizując uzasadnienie rozpatrywanej skargi konstytucyjnej, Trybunał zwrócił uwa- gę, że postawiony w niej zarzut nie dotyczył konstrukcji prawa własności i innych praw ma- jątkowych, czy też braku ich należytego zabezpieczenia, lecz jedynie ich ograniczeń, wobec czego Trybunał przyjął, że skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 64 ust. 1 Konstytu- cji. W konse kwencji postępowanie w tym zakresie zostało umorzone na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. 4.4. Podstawowymi przepisami Konstytucji regulującymi możliwość nakładania na jednostki podatków są art. 84 i art. 217, z których to przepisów – ujmowanych samodzielnie lub łącznie – wywodzi się szereg zasad konstytucyjnych, w tym przede wszystkim zasadę władztwa daninowego państwa, upoważniającą organy władzy publicznej do stanowienia i egzekwowania regulacji po datkowych, oraz zasadę powszechności opodatkowania, nakazu- jącą wszystkim podporządkowanie się takim regulacjom. Powołane przepisy stanowią pod- stawę ograniczania chronionych konstytucyjnie prawa własności i innych praw majątkowych, wyłączając w rozważanym z akresie, przynajmniej co do zasady, zastosowanie art. 64 ust. 3 Konstytucji, z zastrzeżeniem dwóch wyjątków od tak sformułowanej zasady ogólnej, gdy 1) prawodawca pod pozorem regulacji daninowej ustanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, w szczególności nacjonalizacyjnym czy represyjnym, lub 2) badane zagadnienie nie dotyczy nałożenia na jednostki obowiązku pewnych świadczeń czy ustalenia ich wielkości lub wysokości, lecz takich spraw jak – na przykład – określenie warunków zwrotu podatku, wskazanie wymogów formalnych umożliwiających obniżenie jego kwoty czy też ustanowie- nie obowiązku złożenia deklaracji majątkowych (zob. wyrok o sygn. SK 18/09). Trybunał podkreśla także, w ślad za swoim dotychczasowym orzecznictwem, że swoboda ustawodawcy w dziedzinie prawa daninowego nie jest nieograniczona, a jego daleko idące uprawnienia do kształtowania materialnych treści tego prawa są równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytu- cji. W związku z tym, choć obowiązek ponoszenia ciężarów fiskalnych na rzecz państwa nie może być rozpatrywany z punktu widzenia naruszenia prawa własności (niedopuszczalne- go ograniczenia te go prawa), to przepisy dotyczące obowiązków daninowych jednostki wobec państwa nie mogą być traktowane jako funkcjonujące bez związku z konstytucyjnymi przepi- sami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, całkowicie niezależnie od ich treści. 4.5. W niniejszej sprawie Trybunał Konstytucyjny przyjął zatem, że przywołanie przez skarżącego jako wzorca kontroli art. 64 ust. 3 Konstytucji było uzasadnione, ponieważ służyło wyeksponowaniu oddziaływania kwestionowanej regulacji prawnej na przysługujące mu pr a- wo własności. Ostatecznie Trybunał uznał więc, że wzorcem kontroli w niniejszym postępowaniu jest zasada szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzona z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji. OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 11 5. Analiza zgodności . 5.1. Przed merytoryczną analizą zarzutów Trybunał przypomniał, że również wów- czas, gdy przedmiotem postępowania są przepisy nieprecyzyjne lub niejednoznaczne, kontrola merytoryczna dotyczy nie sposobu stosowania danego uregulowania przez organy władzy p u- blicznej, w tym przez sądy, lecz jego zgodności z normami hierarchicznie wyższymi. Skoro we wskazanym przypadku przedmiotem zastrzeżeń jest jakość budzących wątpliwości inter- pretacyjne przepisów prawnych, o uznaniu regulacji za zgodną bądź niezgodną z Konstytucją decyduje to, czy istnieje możliwość odtworzenia na jej podstawie norm prawnych jedno- znacznie nakazujących albo zakazujących ich adresatom, by w pewnych okolicznościach pod- jęli albo zaniechali jakichś działań. Biorąc pod uwagę, że w rozważanej sytu acji nie istnieje inna metoda ustalenia, czy badane uregulowanie jest zgodne z Konstytucją, rozstrzygnięcie tej kwestii z konieczności wymaga przeprowadzenia przez Trybunał Konstytucyjny samodzielnej interpretacji zaskarżonego unormowania wraz z jego otoczeniem normatywnym, z uwzględ- nieniem jednak stanowiska wypracowanego podczas stosowania prawa, w tym przede wszyst- kim poglądów judykatury, a w szczególności orzecznictwa – ze względu na przedmiot kontro- li w niniejszej sprawie – Naczelnego Sądu Administracyj nego. 5.2. Z uzasadnienia skargi konstytucyjnej wynika, że źródła niezgodności kwestiono- wanej regulacji z Konstytucją skarżący upatruje przede wszystkim w niejasnym i nieprecyzyj- nym uregulowaniu w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji działalności gospodarcz ej (albo pozarol- niczej działalności gospodarczej), w szczególności zaś w użytych w tym przepisie pojęć zor- ganizowanego i ciągłego sposobu prowadzenia tej działalności. Nadto, w ocenie skarżącego, niemożliwe jest określenie w drodze wykładni językowej wzaje mnej relacji art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., co uniemożliwia ustalenie, które z wymienionych w tych przepisach źródeł przychodu ma pierwszeństwo pod- czas kwalifikowania przychodów uzyska nych ze sprzedaży nieruchomości. W związku z tym Trybunał stwierdził, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nierucho- mości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Prze- pis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z poza- rolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4- 9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyska- nego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub okre- ślonych praw. Pogląd ten podzielany jest w doktrynie prawa podatkowego, której przedstawi- ciele w skazują, że kategoryzacja źródeł przychodów, zawarta w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter zupełny, formalnie w pełni rozłączny oraz równorzędny (poszczególne źródła przy- chodu są względem siebie równorzędne). Zupełność znaczy, co do zasady, że każdy prz ychód, jeśli pozwoli na osiągnięcie dochodu, jest objęty podatkiem dochodowym. Rozłączność zna- czy, że każdy przychód objęty opodatkowaniem da się zaliczyć do jednej i tylko jednej kate- gorii źródeł. Jeśli zaś chodzi o ostatnią cechę, to wskazuje się, że pom imo formalnej równo- rzędności źródeł przychodów, działalność gospodarcza ma swoiste pierwszeństwo. Uzasad- nieniem tego jest okoliczność, że ma ona charakter kwalifikowany i jest niezależna treściowo od rodzajów aktywności ludzkiej, które są lub mogą być w jej ramach wykonywane. Jeśli za- tem dana aktywność (np. sprzedaż nieruchomości) ma w konkretnym stanie faktycznym cechy działalności gospodarczej (ze względu na posiadanie właściwych cech kwalifikujących), to OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 12 przychody z tego tytułu są przychodami z działalności gospodarczej. Rozważania, czy miesz- czą się one w ramach innych kategorii przychodów, stają się w tym momencie bezzasadne, bo w tych innych kategoriach nie mogą się one już mieścić. Spełnienie wymogów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a p kt 6 u.p.d.o.f., eliminuje potrzebę dalszego przeglądu źródeł przychodów, gdyż burzyłoby założenia i logikę ich podziału, powodując, że aktywność podatnika spełniająca definicyjne kryteria działalności gospodarczej byłaby opodatkowana jako inne zjawisko ek onomiczne (zob. B. Brzeziński, Działalność gospodarcza czy inne źró- dło przychodów – łamigłówka rozwiązana… , „Przegląd Podatkowy” nr 2/2015, s. 14 -15). Trybunał zwraca uwagę, że taka możliwość rozumienia przepisów u.p.d.o.f. przeczyłaby zało- żeniu racjonalnego działania ustawodawcy. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być za- liczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadającyc h cechy, jakim winna odpo- wiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Trybunał zwrócił uwagę, że u.p.d.o.f. wprowadza własną definicję tego pojęcia, mającą charakter auto- nomiczny na gruncie powo łanej ustawy i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma zasadnicze znaczenie dla kwalifikowania, według zawartych w niej kryteriów, aktywności podatnika jako działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności go- spodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorgani- zowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źró- deł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9. Ta definicja została wszechstronnie zinterpretowana w orzecznictwie sądów admini- stracyjnych, w którym na jej podstawie wyróżniono kilka elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i cią- gły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osią- gnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Zatem o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej decyduje nie faktyczne osiągnię- cie z ysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 489/18, Lex nr 2566030). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami) nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienio- nego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Pojęcie „zorganizowanie” można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwa- lifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno - prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczn iana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej czy też przez powołanie spółki prawa han- OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 13 dlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowe- mu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktyw- ności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzy- skiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębior- cy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odręb- nych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działal- ność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, Lex nr 1572428). Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy, prowa- dząc działalność gospodarczą, dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsię- biorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie dzia- łalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indy- widualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Jak zaznaczono w wyroku NSA z 7 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 4025/14 (Lex nr 2247898), do oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy „zorganizowania” w rozumie- niu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie tyle jest istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje eleme nt jej faktycznego zorganizowania. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nieoka- zjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność okre- ślonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospo- darczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające, znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekona- nie podatnika. W konsekwencji nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot pro- wadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź oświadcza, że jej nie prowadzi. Podatnik nie może za- tem w sposób dowolny, w zależności od stanu swojej świadomości lub przewidywanych ko- rzyści podatkowych, sam kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. NSA w wyroku z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, Lex nr 1774560 (także w innych wyrokach, np.: z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, Lex nr 1666174 i z 15 sty- cznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, Lex nr 1769642) wyraził pogląd, że ze względu na róż- norodność występujących w obrocie form aktywności podatników, proste zestawienie unor- mowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 14 pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego je dnoznaczne od- dzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi cało- kształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje rozpat rywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konse- kwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na na- bywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży ( tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Przytoczone wyżej tezy są powtarzane w licz- nych orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. np. wyroki: WSA w Poznaniu z 31 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 851/20, Lex nr 3160361 i z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 830/19, Lex nr 2825470; WSA w Gdańsku z 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1460/21, Lex nr 3335295 oraz sygn. akt I SA/Gd 1463/21, Lex nr 3330292). W wyroku z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 110/18 (Lex nr 3043613) NSA wyja- śnił, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” ma taki skutek, że dla kwalifikacji przy- chodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w przypadku pr zychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4- 7 i 9 u.p.d.o.f., źródło „pozarolnicza działalność gospodarcza” nie ma pierw- szeństwa. 5.3. Mając na względzie poczynione wyżej ustalenia, Trybunał Konstytucyjny stwier- dził, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicja pozarolni- czej działalności gospodarczej jest niejasna i nieprecyzyjna w stopniu naruszają cym konstytu- cyjne standardy określoności prawa daninowego. Nieuzasadnione są także zarzuty skarżącego, że niedookreśloność przepisów nie pozwala ustalić właściwych relacji między art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w związku z art. 5a pkt 6 tej ustawy) a art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Trybunał przypomina, że występujące w praktyce trudności interpretacyjne same w sobie nie świadczą jeszcze o naruszeniu zasad prawidłowej legislacji, w tym zasady okre- śloności przepisów prawa (także podatkowego). Przyjęcie poglądu, że niezgodna z zasadami poprawnej legislacji jest norma prawna, przy której stosowaniu w praktyce występują wątpli- wości interpretacyjne, prowadziłoby do nadmiernej kazuistyki obowiązującego prawa. Każdy akt prawny zawiera przepisy, w których występują pojęcia o mniejszym lub większym stopniu niedookreśloności. Sprzyja to uelastycznieniu porządku prawnego i umożliwia organom sto- sującym prawo uwzględnienie wielości okoliczności faktycznych. Wobec tego, jak już wyja- śnił Trybunał (zob. pkt. 3.1 tej części uzasadnienia), pozbawienie mocy obowiązującej okre- ślonego przepisu z powodu jego niejasności lub nieprecyzyjności powinno być traktowane jako środek ostateczny, stosowany wtedy, gdy inne metody usuwania wątpliwości dotyczą- cych treści przepisu, w szczególno ści przez jego interpretację, okażą się niewystarczające. W konsekwencji nieprecyzyjne brzmienie lub niejasna treść przepisu nie w każdym wypadku uzasadniają wyeliminowanie go z porządku prawnego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, niejasność lub nieprecyzyjność przepisu może uzasadniać stwierdzenie jego niezgodności OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 15 z Konstytucją, o ile jest tak daleko posunięta, że wynikających z niej rozbieżności nie da się usunąć za pomocą zwyczajnych środków mających na celu wyeliminowanie niejednolitości stosowania prawa (zob. postanowienie z 27 kwietnia 2004 r., sygn. P 16/03 oraz wyroki z: 16 grudnia 2003 r., sygn. SK 34/03, OTK ZU nr 9/A/2003, poz. 102; 28 czerwca 2005 r., sygn. SK 56/04, OTK ZU nr 6/A/2005, poz. 67; 15 stycznia 2009 r., sygn. K 45/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 3; 18 marca 2010 r., sygn. K 8/08, OTK ZU nr 3/A/2010, poz. 23). W analizowanej sprawie nie zachodzi taka sytuacja. Jak wynika z dokonanej przez Trybunał analizy orzecznictwa sądów administracyjnych (na marginesie Trybunał wskazuje, że były to orzeczenia zapadłe na tle stanów faktycznych zbliżonych do spraw skarżącego, w związku z którymi wniósł on skargę konstytucyjną), ewentualne wątpliwości dotyczące stosowania kwestionowanych przepisów mogą być i są rozwiązywane w procesie ich wykład- ni dokon ywanej przez sądy administracyjne, w szczególności przez NSA. Dotychczas Trybu- nałowi nie zadano także pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją kwestiono- wanych przez skarżącego przepisów u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w or zecznictwie NSA. W wyroku z 30 ma ja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17 (Lex nr 2509284), NSA stwierdził, że potencjalne wątpliwości co do zgodności analizowanych przepisów u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, z uwzględnie- niem specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Respektowana w tym przypadku winna być zasada in dubio pro tributario , nakazująca rozstrzygać ewentualne niedające się usunąć wąt- pliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (a także innych praw na nieruchomościach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), powinna by ć rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji bądź okoliczności życiowe, w jakich znaj- dował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. Jeśli zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym, z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane je- dynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta; sama liczba i zakres transakcji sprzedaży; okolicz- ność, że przed sprzedażą podatnik dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyż- szej ceny; długość okresu, w jakim transakcje te następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów. Działania takie można postrzegać jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym, mies zczącym się w granicach wykonywania prawa własności (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3426/15, Lex nr 2435592). Aby stwierdzić, czy w kon- kretnym przypadku podatnik uzyskuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna j est ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów (zob. np. wyroki NSA z: 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1344/12, Lex nr 1481492; 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1737/16, Lex nr 2464954). W tym kontekście ni e można zgodzić się z twierdzeniami skarżącego – niepopartymi żadnymi dowodami – że sądy stosują zasadę in dubio pro tributario wybiórczo, „sporadycznie (…) rozstrzygając wąt- pliwości prawne na korzyść podatników, nawet w przypadku regulacji oczywiście niep recy- zyjnych i w demokratycznym państwie prawa niepożądanych” (uzasadnienie skargi, s. 25 -26), oraz że „nawet przy założeniu, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powyższa zasada w końcu zaczęłaby być stosowana prawidłowo, a tym samym skarżona regulacja wykładana byłaby w sposób korzystny dla podatników, nie miałoby to wpływu na samą jej niekonstytu- cyjność” ( ibidem ). OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 16 5.4. Reasumując, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jest zgodny z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji.