SK 110/20

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 12 stycznia 2024 r. Pozycja 7 WYROK z dnia 12 gru dnia 2023 r. Sygn. akt SK 110 / 2 0 * W imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Trybunał Konstytucyjny w składzie: Wojci ech Sych – przewodniczący Piotr Pszczółkowski Bartłomiej Soc hańs ki J akub S te lina Bogdan Święczkowski – sprawozda wca, po rozpoznaniu w trybie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 listopa d a 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konsty tucyjnym (Dz. U. z 201 9 r. poz. 2393), na posiedzeniu nieja wn ym w d niu 12 grudnia 20 2 3 r., skargi konstytucyj nej spółki [ … ] s p. z o.o. z s iedzibą w W . o zbadanie zgodności : 1 ) art . 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – O rdynacja pod atkowa (Dz. U. Nr 137, p o z. 926 , ze zm.) , w brzmieni u nada n y m u sta wą z d ni a 30 czerwc a 2005 r. o z mianie usta w y – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych us taw (Dz. U. Nr 1 4 3, poz. 1 199) oraz ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa o ra z ustawy o zasadach ewidenc j i i i d e nty fik acji p od atników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306) , w zakresie, w jakim „ przewiduje zawieszenie biegu term inu prze- da w nienia zo bowiązan ia podatkowego z dniem wniesienia skargi do s ądu ad- min istracyjnego na decyzj ę d otyczą cą tego zobowiązania, w sy t u acj i, gdy na s kutek tej skargi sąd ad ministracyj ny prawo mocnie stwierdził nieważność (z mocą ex tunc ) tejże decyzji oraz po pr z edzając ej ją decyzji I insta ncji ze względ u na to, że o bie zostały wyd ane z rażącym n aruszen ie m prawa z uwagi na to, iż o s o by , k t óre je podpi sa ły nie były umocowane do działania w imieniu tyc h organó w ” , 2) ar t . 70 § 7 pkt 2 ustawy powołanej w p unkcie 1 w zakresie , w jakim „ przewi- duje, że zawieszenie b ie g u terminu przeda wnienia zobowiąz a n ia pod atkowe- go w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję do- tyczącą t ego zobowiąz ania trwa do dnia d o ręczeni a organowi podatkowemu od pisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego pr a womoc- n ości w sytuacji, gdy na sk u t ek tej skarg i są d administracyjny prawomocnie stwierdził nie ważność (z mocą ex tun c ) tejże decyzji oraz p oprzedzającej ją * Sentencja została ogłoszona dnia 2 1 grudnia 2023 r. w Dz. U. poz. 2741 . OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 2 de c yzji I i n stancji ze względu na to, że obie zostały wydan e z rażącym nar u- s zeniem prawa z uwagi n a to, iż osoby, które je podpisał y nie by ły umo co wa- ne do dzi ałani a w imieniu tych organów ” – z a r t . 64 ust. 1 w związku z art . 2 i art . 7, art . 64 ust. 2 w związ k u z art . 2 , art . 32 ust. 1 - 2 i art . 7, art . 64 ust. 3 w związku z art . 2, art . 7 i art . 31 us t. 3, art . 45 ust. 1 w związk u z ar t . 2 i a rt . 7 or az art . 77 ust. 1 w związku z art . 2 i art . 7 K onstytucji, o r z e k a : 1) a rt. 70 § 6 pkt 2 ustawy z d nia 29 sierpn i a 1997 r . – Ordynacja p odatkowa (Dz. U. z 202 3 r. poz. 2383 ) w z akresie, w ja kim przew id u je zawie szeni e biegu termi n u prz e d awn i en ia zob ow iązania podatkowego w podatku dochodowy m z dniem wniesienia do są du ad m inistracyjnego sk argi n a decyz ję organ u podatkowego dotyczącą tego zo- bowiązan ia również wtedy , gdy w postępowaniu zainicjowanym t ą skargą sąd adm i ni- st rac y j n y p rawo mo cn ie stwierdził niew a żność zaska rżonej decy zji , z uwagi na to, ż e zo- stała wydana prz ez or ga n p o d at kowy z rażącym narus z eniem prawa , polegającym na podpisaniu jej przez osobę, któ ra nie b yła umoco wana do działania w imieniu tego orga- nu , 2) art . 7 0 § 7 p kt 2 u st awy pow oł anej w p un kcie 1 w zakresie, w jakim przewidu- j e , że zawiesz eni e bi eg u terminu prz e dawnien ia z ob owią zania poda tkow ego w poda tku dochodowym spowodowane wniesieniem do sądu admin istracyjnego skargi n a d e cyzję org anu p o d a tk owe go dot yc zącą tego zobowiązania trwa do dni a doręczenia o rganow i podatkowem u odp isu o rzeczenia sąd u admi ni stracy jneg o ze stwierd ze niem jego prawo- m o cności , również wtedy , gdy w postępowaniu zainicjowanym tą skargą sąd a dmi nistra- cyjny prawomocnie st wierdz ił n i e w ażno ść zas kar żo n ej decyzji , z uwagi na to, że został a wydana przez o rg an podatkowy z raż ą c ym n aru sze nie m p ra wa , polegając ym na podp i- sa niu jej przez osobę, któ ra nie była umocowana do działania w imieniu tego organu – s ą zgodne z art . 64 ust. 1 w zw ią zk u z a rt . 2 K o n s ty tu cji Rzeczypos poli tej Pol skie j. Pon ad to p o s t a n a w i a : u mo rzy ć postępowanie w pozos tałym za kr esie. Orz ec zenie zapadło jednogłośnie . U ZASADNIENIE I 1. W pet itum ska rg i konstytucyjnej wn i esionej do Trybunału K ons t y tu cy j neg o 2 1 kwie tn ia 2020 r. (dat a na d ania) sp ó łka [ … ] s p. z o.o. z s iedzib ą w W . ( d alej: skarżąca) w ystąpił a z żądaniem przytoc zon y m w komparycji ninie jszego wyroku. 1.1. Skarga k on stytucyjna została wni esiona w związku z n astę p uj ą c ą s p rawą : Po stanow i e niem Nac ze lnik a Urzędu Skarbo weg o w R . (dalej: Na czeln ik PUS w R . ) z 8 ma ja 2 0 09 r. – p od pisanym prz ez p.o. Zastępcy Nac zelnika – w obe c skar żącej w szczęto OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 3 z urzędu postępo wa nie po datko we w s prawi e określen i a wy sokości zobowi ąz a ni a po da t ko- wego w p o d a tk u dochodowy m od osó b prawnych za 2006 r. W w ynik u p r ze prow a dzon ego postę p o wani a N a c zelnik PUS w R . 30 października 2 0 09 r. wydał decyzj ę – p odp i saną w jego im ieniu przez p.o. Zastę pc y N a cz elnik a – o kreśla- jącą zob owi ą z ani e po d atkow e skarż ąc ej w p o d atku dochodow ym od os ób prawnych za 2006 r. w kwoc ie 2 29 480 zł. Skarżą c a wniosła odwołanie do D yrek tora Izby S karbowej w R. , który decyz ją z 20 sty cznia 2010 r. uchylił d ecyzję or ganu pierws zej instancj i i prz ekaz a ł s pr a w ę do p o- now neg o ro zpa t r z enia . Naczeln ik PUS w R. wydał 20 kwietnia 201 0 r . de c yzję – p odpis a ną przez p. o. Za- stępcy N a czel nika – w której ponow n ie określił zobowiązan ie p o datkow e skar żącej w podat- ku d ochodow ym od osób prawnych za 20 06 r . w kwo cie 22 9 480 zł. R oz p oz n a wszy spr aw ę , D yrektor Izby Skarbowej w R. de cyzją z 1 lipca 20 1 0 r . – p odpisaną w j eg o i mien iu prze z p.o. Wicedyr ekto r a – u trzymał w m ocy dec yzję organu pie rwszej in stancji z 20 kwietnia 20 10 r . Sk arżąca wniosła ska rg ę d o Woj e wó dz kie go S ąd u Admi nistra c yjnego w R. (d a le j: WSA w R. ) , domagając się st w ierd z enia nieważności decyzji o b u instanc ji z uwagi na wyd a- ni e ich z ra żącym narus zeniem praw a, p olegając ym n a po dpisa niu decyzji przez os oby nie u- poważnione do d z iał an i a w imie ni u tyc h or ga n ów . WSA w R. wyro kiem z 25 listopada 2 010 r. od dalił skargę . Od wy r oku sądu p ierwsze j in s t ancji sk a rżąca wniosła skargę kasa c yj ną do Nacz eln e go Sąd u Administracyjn e go (dalej: NSA) , który wyrokie m z 16 kwiet nia 2 01 3 r . u c hylił w c a ł o- ś c i z a skar żony wyr ok i przekazał sprawę WSA w R. do po nownego r ozpoznania. NS A po- d zieli ł st a nowisko skarżącej, że dec y z je organó w o b u instancji zostały wydan e z raż ą c ym naruszeniem prawa ze względu na podp is ani e i c h prz ez o so by n ieupoważnione do d ział an i a w imien iu tych o rga n ó w . Wskutek po n o wn e go rozpoz nania sprawy WSA w R. wyr o kiem z 28 maja 2013 r . s t wie rdził nieważn oś ć de cy zji D yrekt ora Izby Skarbow ej w R. z 1 lipca 201 0 r. or a z poprze- dzającej ją dec yzji Naczelnika P U S w R. z 20 k wietnia 2 0 1 0 r . Post a nowieniem z 12 m aja 20 14 r. Na cze lnik [ … ] Urzę d u Skarbo wego w W. (dalej : Nacz el nik US w W. ) wszczął z urzędu p ost ępowanie podatko we w z a k resie prawidłow oś ci rozliczeń s k arżącej z bu dżetem pa ńst w a z tytułu pod a tku dochod o wego od osó b pr a wnych za 200 6 r. W wyniku przeprowadzo nego po s tęp o w ania , decyzją z 23 l ipc a 2014 r. , okr eś li ł zo- bowią zanie p odatkowe skarż ącej w po dat ku dochodowym od osó b p r a w nych za 2006 r. w wysoko ści 229 480 zł. W ocenie Naczelnik a US w W. w ni es ienie prze z skarżącą skargi do są du a d minist racyjn ego na decyzję Dyre ktora I zb y Sk a r bowej w R. z 1 li pca 2010 r. sk utko- wa ło za wieszeniem biegu terminu prz ed awnienia zobowiązan ia p oda t kowego . Wo bec wn ie s ienia p rzez skarżącą odwołania D yr ek to r Iz by Skarb o wej w W. decyz j ą z 1 7 l istopad a 2014 r . uc hylił dec yzj ę Na czelnik a US w W. z 23 l i pc a 2014 r. Pomimo uc hy- len ia decyzji wydanej w pierw szej instancji, o rgan odwoławczy pod ziel ił s tano wi s k o Naczel- nika US w W. w z akre si e do t y czącym oceny brak u przedawni e nia zo bo wią zan i a podatk o we- g o skarżącej z tytułu po d a tk u dochodowego od osób prawnych za 2006 r . i określił kw ot ę zo b o wiązania podatkowego w wysokości 225 577 zł . Skarżąca – w c el u uniknięcia pos tępo- wani a e gze k ucyj ne go – uiści ła ( 2 5 listopada 20 14 r. ) ok re ślon y w tej decyzj i poda t e k . Na dto s ka rżąca wnios ła skargę na decyzj ę z 17 listopada 2014 r . Wyro kiem z 14 października 2015 r . Woj ewódzki Sąd Admini st ra cyj ny w W. (d alej: WSA w W. ) z przycz yn n iez wiąza n ych z pr zedaw nien i em zo bo wiąza n i a p odatkowego uchy li ł za s ka r żo ną d e c y zję z 17 listopada 2 0 1 4 r . Są d u znał, że została wydana przez organ niewła- śc i w y mie jscowo . Następnie NSA w yr okiem z 19 c ze rw ca 2018 r . u chy l ił wyrok WSA w W. OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 4 z 1 4 październi ka 20 1 5 r. i pr zekazał spr awę t e mu sądowi do p onown ego roz p oznania , u zn a- ją c, że o rgan wydający by ł mi e jscowo właściwy . Wskutek ponownego rozpozn a nia sprawy WSA w W . wyrok iem z 27 wr z e śnia 2018 r . odda lił sk ar gę skarżącej. W u za sa dni e ni u s ąd p rz y c h ylił się do ust ale ń o r ganu odwoł aw czego, że wnie sieni e skargi do WS A w R. n a decyz ję Dyr e k t o ra I zby Sk arbow ej w R. z 1 li pca 2010 r. st anowiło skuteczny środek zawieszenia bieg u t e r m i nu przedawni enia zobowią za nia podatko we go w p o d atku do chodowym od o s ó b pra wnych z a 20 06 r . Od pow yższeg o wyro ku skarżą c a w niosła skarg ę ka sa c yjn ą , którą Nacze lny Sąd Ad- mini s trac yjny od dalił wyrokie m z 13 listopada 2019 r. (sygn. akt [ … ] ). Orze czenie zostało d oręczone skarż ąc ej 21 stycznia 2 0 2 0 r . Następnie skarżąca wniosła n inie jszą s ka rgę kon s ty- tucyjną. 1.2. Zdaniem skarżącej kwest ionowane regulacj e w s po só b nieko nst ytucyjny naruszy- ły przysługujące jej prawo własności , przez pozbawienie środków pienięż nych z tytułu zobo- wiązania p odatkowego, które p owinno ul ec przedawnieniu . D o przedawnienia jednak nie doszło z uwagi na zawieszenie b ie g u terminu p r ze d a wn i enia , które zostało wywołane wnie- sieniem wobec decyzji wymiarowej skarg i do sądu administracyjnego . Zaskarżone norm y naruszają zdaniem skar żącej także : prawo do równej ochrony własności po strzegane w związk u z naka zem równe g o traktowa nia oraz zak azem d y sk r ymi nacji ; p raw o do nieinge- rowania we własność w sposób mogący naruszyć jej istotę ; a także praw o do sądu ora z praw o do wynagrodzenia szkody wyrządzo nej przez niezgodne z prawem dzia łanie organu władzy publicznej. Według poglą du skarżącej niedopuszcza l n e k onstytucyjn ie jest, aby wni esienie skargi do sądu administracyj nego wobec decyzji dotycząc ych zobowiązania podatkowego prowadzi- ło do zaw ieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdy wsk utek rozpoz nania tej skargi sąd adminis tracyjny st wier dził nie wa żność zaska rżonych decyzji , z uwagi na to , że zostały wydane z rażącym naruszeni e m prawa polegającym na pod pisaniu ich przez osoby nieumocowan e do działani a w imieniu organu podatkowego. Zdaniem skarżącej w razie są- dowego stwierdzen i a wystąpienia ta k i ej wady , wnies ienie skargi nie powinno prowadzić do zawieszenia biegu termi nu przedawnienia zobowiązania podatkow ego . 2. Pos tanowien i e m z 3 wrz e śnia 2020 r. ( s ygn. Ts 82/20, O T K Z U B / 2020, poz . 3 6 9) Trybunał Kons t ytu cy jny nadał skardz e k onstytucy jnej dal s z y bie g . 3 . W pi śmi e p rocesowym z 6 paź dzie rnika 2 02 0 r. Rzecznik Praw O by w a te lsk ic h p o- i nfor mo wał, ż e n ie z g łasz a udziału w postę powani u. 4. W p i śmie pro ces ow ym z 28 w rz eś n i a 20 22 r. P r o kurator Generaln y wn ió sł o stwier - dzenie, że: 1) a r t . 70 § 6 pkt 2 ust a w y z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2021 r. poz. 15 40 , ze zm. ; d a lej : o. p.) w za kre sie, w jakim „ pr zewi duje zawi e sze ni e bie g u termin u przeda w n ien ia zo b owiązania po d at k owego z dniem wniesien ia do są d u admi nistra- cyjnego skargi na decyzję doty cz ąc ą t e go zobowi ąza n ia , gdy w wyniku roz po znania skargi s ąd a dmin is tr a cyjny prawomo cnie s tw i e rd ził nie wa żn ość za sk arżo nej d ecyz j i z e względu na t o, że zost ał a w ydana przez organ p oda tkowy z r a żącym narusz en iem pr a w a pol egający m na po dp isaniu pr z e dmiotowej d ec yz j i przez os obę , k tór [ a ] nie była u moc ow an a do działania w imieni u t egoż organu ” , je s t z g o d ny z art . 64 ust. 1 w zwi ązku z art . 2 o r a z ar t . 7 K onstytu- cji , 2) art . 70 § 7 pkt 2 o.p. w z a k r esie , w jakim „ przewiduje, iż zawieszeni e bi eg u termi n u p rze d aw nienia zobowią z ani a podatkoweg o w związ ku z wnie sienie m do sądu a dm in i s tr a cy j- OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 5 nego s kargi n a decy zję dotyc z ącą t ego zobowiązania trwa do dni a do r ęczenia or ga n owi po- d atko wemu odp isu wy roku sąd u admin istracyjnego, ze stwierdzeniem jego p r aw om o c ności, g d y w w yrok u tym sąd a d min is tracyjny st wierdził ni eważno ść zaskarżon e j de cy zj i ze wz glę- du na to, ż e zost ała wydan a pr ze z orga n podatkowy z ra żą cym n aru s zenie m prawa pol e gają- cym na jej podpis aniu prz e z osob ę, która nie była umocowana do dział a n ia w i mieni u te goż or ga n u ” , jest zgo d ny z art . 64 ust. 1 w zw iązku z art . 2 oraz a rt . 7 Ko n s ty t uc j i . Zdaniem Prokura t ora Generalnego zaskarżone normy prawne – s łu żące spełnieniu konstyt ucyjnego obo wiązku p łacenia podatków – n ie mogły zostać zakwalifikowane j ako niedo p u szczalna ko nstyt ucyjnie ingerencja w prawo własności podatnika , której wystąpienie uzasadniałoby stwierd zenie , że są one niezgo dne z art . 64 ust. 1 Konstytuc ji. Prokur ator Ge- neralny nie podzielił także stanowiska skar żącej, że zaskarżone norm y są niezgodne z art . 2 K onstytucji. Jego zdaniem podmiot w ystępując y do sądu admini stracyjnego może prawidło- wo ocenić, że wniesienie skarg i skutkuje wystąpieniem zawieszenia biegu terminu przedaw- nieni a zobowiązan ia podatkowego , niezależnie o d rodzaju rozst r zygnięcia w y danego następ- nie przez sąd administracyjny. Prokurator Generalny przedstawił także pogląd, że kwestiono- wane normy są zgodne z art . 7 Konstytuc ji. W opinii uc zestnika postępowania nie można uznać, że or gany s tosują ce zas karżone normy działa ły b ez podstawy p rawnej lub z przekro- czeniem ko mpetencji. W p ozostałym za k resie postępo w a nie zdaniem Pro kuratora Generalnego po win no z o- sta ć umorzone na podstawi e ar t . 59 ust . 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r . o or g a niza- cji i tryb ie postępowania prz ed Trybunałem K onstyt u c yjn ym ( D z. U. z 201 9 r. po z . 2 39 3 ; dalej : u.o.t.p.T K ) , z uwagi na to, że skarżąca nie uzasadniła w należyty s posób występującej jej zdaniem niezgodności zaskar żonych norm z pozostałymi w zorcami kontroli . 5. W p i śmie p roc e sowy m z 16 czerwca 2023 r . M arszałek Se jmu Rzeczypospolitej Polskiej , działając w imieniu I zby, zajął stanowisko w sprawie , wnosząc o umo rzenie postę- powania w ca ło śc i na pods t awie art . 59 ust. 1 p kt 2 u.o. t. p.T K . Zdaniem Sejmu skarga konsty- tucyjn a nie spełnia wy mog ó w należytego uzasadnienia p rzedstawionych zarzutów niezgodno- ści zaska rżonych norm z wskazanymi wzorcami kontroli, co skutk uje niedopuszczalnością wydania wy roku w s prawi e . II Zgodni e z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r . o org anizacji i trybie postę p o w a nia przed Trybunałem Konsty tucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz . 2 393 ) Trybunał mo- że rozpoznać s k arg ę kons ty tucy jną na posiedzeniu niejawnym, jeżel i pi se m ne sta now iska w szystkich uczestn ików postępowania oraz pozostałe dowody zgromadzone w sprawie sta- now ią wysta rcza ją cą p odstawę do wydania orzeczenia. Trybunał Ko nsty t uc yjn y uznał, że w ni niejsze j spr a wie przes ła nk a ta została spełniona . I II T r ybunał Konstytucyj ny z w a ży ł, co następuje: 1. Pr zedmiot k o ntroli oraz wzor c e konsty tucyjne . 1 .1. A rt . 70 § 6 p kt 2 or a z art . 70 § 7 pkt 2 u stawy z d ni a 29 s i er pni a 19 9 7 r . – Ordy- nacj a p oda t k o wa ( Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dale j: o . p. lub ordynacja podatkowa ) były n a przestr zeni la t nowe li zowane , a s p ó łka [ … ] s p. z o .o. z s iedzib ą w W. ( d alej: skarżąca) w peti- tum sk argi ko ns tytucy jne j zakwestion owała normy prawne wywod zone z kon kr etne go i ch OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 6 brz mien i a , nadanego pr z e z u stawy zmieniające wskazane w komparycji wyr o k u . W obec po- wyższ e go p ierwszym za dani e m Trybunału Ko nsty t u c yj nego było ustalenie brzmienia a rt . 7 0 § 6 pkt 2 i art . 7 0 § 7 pkt 2 o. p., odpowia dające go wskazany m prze z ska r ż ą c ą w petitu m sk a r- gi konstytucyjnej o zn a c ze n iom p ro m ulgacyj nym. U s t aw ą z dni a 30 czerw c a 200 5 r. o zmi a n i e u stawy – Ordyna cja p od a tkowa oraz o zmian ie n i e k tórych innych us t aw (Dz. U . Nr 143, p oz. 119 9 ) , z mocą obowiązującą o d 1 września 2005 r. , ar t . 7 0 § 6 p kt 2 oraz ar t . 7 0 § 7 pkt 2 o.p. u zy sk ał y następujące brz mi enie (o dpowied nio) : „ [b] ieg ter min u pr z edawn ieni a z ob owi ązania po d at kowe g o zos taj e zawieszony z dniem : ( … ) wnie s ienia s karg i do s ą d u adm i n istra cyjne go na decyzję doty czą cą t ego z obo- wi ązania ( … ) ” ; „ [t] er min pr z eda wni e nia biegnie da lej o d d n i a następu jącego po dniu : ( … ) doręczenia org a n ow i poda tk ow emu o dpi su orzecz eni a sąd u adm i nis t ra cyjnego, z e stwi erd z e nie m jego prawomocnoś ci ( … ) ” . Ust awa z dnia 2 4 wr ze śnia 2010 r . o z mianie ust aw y – O rdyn acja p o datk owa or az us tawy o zasa dach ewidenc ji i i de nt yf ikacji po datnikó w i p ł a tn ikó w (Dz. U. Nr 19 7 , p o z . 13 06 ), okre śli ła z mo cą od 9 li stopad a 2010 r. nowe brzmieni e wp rowadzeń do wy l i czeń w art . 70 § 6 i 7 . Os tatecznie obie wskazane nowelizacje doprowadziły do ukszt ałtow ania n as tępujące- go brz m ie nia przepisów: 1) a r t . 7 0 § 6 pk t 2 o .p. : „ [b] ieg terminu przedawni e n ia z o b o wiązania p oda tko w eg o nie rozpo c zyn a się, a rozpoc zę ty ulega z awie s z eniu , z d ni em: ( … ) wn i es ie nia skargi do sądu admi- nis tracyjneg o na decyzj ę doty c z ą cą teg o zo bowiąz an ia ( … ) ” ; 2) a rt . 70 § 7 pkt 2 o . p.: „ [ b] ie g ter m i nu przeda wnienia rozp oczyna si ę , a p o z a wiesze- niu bi egn i e dale j, od d nia n a stępującego p o dniu: ( … ) doręczenia o rg anowi podat kow emu o d pisu orzeczenia sądu admi nistracyjneg o, ze st wierdz e niem jego p r awo mocn oś ci ( … ) ” . Powyższe brzm ienie przepisów z achowało ak tualność do chwili orzeka n ia w ni n iej- s zej sp ra w ie, w związku z t ym w ten or ze wyr oku art . 70 § 6 pkt 2 ora z art . 70 § 7 pkt 2 o.p. oz naczono z wykorzystan iem t ekstu jednolitego ordynacj i poda tkowej stanowiącego załącz- nik do obwieszczenia M arszałka S ej mu Rzec zypospolitej Polskiej z 1 1 października 2 02 3 r. ( Dz. U. poz. 2383 ) . 1. 2. W skazane przep is y ordyna c ji p o d atkow ej nie zostały zaska rżone wprost. Sk a r żąc a w pe tit u m s ka rgi konst ytucy jn ej wyko rzystała fo r m u ł ę zarz u tu za kre sowe go . U względniając petitu m skargi ko nstytucyjnej , je j uz asadni enie oraz ostateczn y wyrok Naczeln ego Sądu Ad- ministracyjnego (dalej także : N S A ) wy dany w s prawie skarżącej , Trybunał dokonał rekon- strukcji zakre su zaskarżenia i uz nał , że przedmiotem kontroli w ni niejszej sprawie są: – art . 70 § 6 pkt 2 o.p. w za kres ie , w jakim pr zewiduj e zawie s zeni e biegu termi n u prz e d awn ien ia zob ow iązania p odatkow ego w podatk u dochodowym z dniem wniesienia do są du ad mi nistracyjnego skargi n a de cyz ję organ u podatkowego dotyczącą tego zobowiązan ia również wtedy , gd y w postępowaniu zai ni cjowanym t ą skargą sąd adm i nist rac y j n y p rawo- mo cn ie stwierdził niew a żność zaska r ż o nej d ecy zji , z uwagi na to, ż e została wydana przez or g an p o d at kowy z rażącym narus z eniem prawa polegającym na podpisaniu jej przez osobę, któ ra nie b yła um oco wana do działania w imieniu tego organu , – art . 70 § 7 pkt 2 o .p. w zakresi e , w jaki m prz e widu j e , że z a wiesz e nie bi eg u term inu prz e dawnien ia zob owią z an ia poda tkow ego w po datku doc h odowym spowodowane wniesie- niem do sądu admin istracyjnego s kargi n a d e cyzję org anu p o d a tk o we go dot yc zącą tego zo- bowiązania trwa do dn i a doręczenia o rga nowi podatkowem u odp i s u o rz e czenia sąd u admi ni- stracyjneg o ze stwierd zenie m je go prawom o cności , również wtedy , gdy w postępowaniu zai- nicjowanym tą skargą sąd a dmi nis tracyjny prawomocnie st wierdz ił n i e w ażno ść zas kar żo n ej OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 7 decy z ji , z uwag i na t o, że został a wydana przez o rg an podatkowy z raż ą c ym n a ru sze n iem p rawa pole gając ym na podp i sa niu jej przez osobę, któ ra ni e była um ocowana do działania w imieniu tego org anu . Powyż szy zakr e s zaskar żenia odpowi ada – c o do i stoty – literalnemu z akreso w i ws ka- zanem u w petitum s kargi kons ty t ucyj n e j . Je dnakże s prawa , na tle której wystąpiono do Try- bunału , była zw ią za na z zawieszeniem biegu terminu przedawnie nia zobowiązania podatko- wego w konkretn ym typie poda tku, tj . podat ku dochodow ym . Dla te go, mimo że a rt . 70 § 6 p kt 2 o.p. w swoim brzmieni u sta n o wi og ólnie o zob owiąza niu po dat kowym , Trybunał w te- norze wyroku uściślił, ż e zakres zaskarżenia poddany kontroli powinien dotyczyć wyłącznie z ob owiązań podatk owych powstający ch w po datku dochodo wy m . Zaw ę żenie zakres u zaskar- żenia do „ zobowiązań podat k owyc h w pod atku dochod owym ” ma swoje uzasad nienie w ko n- kretny m char akter ze kontroli zainicjowanej wniesieniem skargi konstytucyjnej . Zakr es za- ska rżenia p owin ien ogranicz a ć się do sytuacji odpowiadających stanowi fa kt ycznemu, w któ- rym zapadło rozstrzy gnięcie do tycz ące pr aw i w olności skarżącej . Nadto w ten orze w yroku Trybunał wykorzystał formułę : „ g dy w postępowaniu zaini- cjowanym tą skargą sąd a dmi nis trac yjny prawomocnie st wierdz i ł n i e w ażno ść zas kar żo n ej decyzji ( … ) ” , m imo że skarżą c a w petitum skargi kons t yt uc y j nej w s kazywa ła na stwie rdzenie nieważności decy z ji pi erw szej i drugiej instan cji , z uwagi na to, że obie zostały wydane z ra- żącym naruszeniem prawa . Trybunał zwrócił uwagę, ż e zaw ies zenie bie g u terminu przedaw- n ienia zobowiązania podatkowego następuj e n a s k utek w niesie nia sk arg i do sądu administra- cyjnego, nie zależnie od tego, czy zarzuty skargi dotyczą wy łącznie jed n ej , czy też – j ak w sprawie sk arżącej – o bu de cyzji wy danych w to ku po st ępowania podatkowego. Dlatego dla r ozs trzy gnięcia p rzeds tawione go prob l e mu ko n stytuc yjnego wyst arczające było zbadanie , czy wy stąpien ie skutku zawieszającego bieg terminu przedawnienia zobowiąz ania podatkow ego w po datku doc hodowym p rowa dzi do naru szenia wskazanych wzorców kontroli, gdy zawie- szenie zostało spowodowane wniesi e n i em sk ar gi wob ec ( pr zyn aj mniej jednej) decyzji podat- kowej, a sąd a dministracyjny prawomocnie stwierdził jej nieważ ność z uwagi na wyż ej wska- zaną wadę . 1 . 3 . Wzo rce konstyt ucyjn e w odn ies ieni u d o o b y dwu pun któ w pe t itum sk a r gi ko nsty- tuc yj nej zosta ły p r z e d s t a w i one w n a stęp ujący c h k on fi gu r ac jach : – a rt . 64 ust. 1 w z wiąz ku z a r t . 2 i art . 7 Konstytucji , – ar t . 6 4 ust. 2 w z wiązk u z art . 2 , art . 3 2 u s t. 1 - 2 i art . 7 K onstytucji, – art . 64 u st . 3 w zwi ą z ku z ar t . 2 , a rt . 7 i a rt . 3 1 ust. 3 Kons t y tu c j i, – a r t . 4 5 u st. 1 w z wiązku z art . 2 i a rt . 7 Konstyt u cji, – art . 77 u st. 1 w zwią zku z a rt . 2 i a rt . 7 Ko nst y t uc ji. 2. Analiza formalna. 2.1. Trybunał Ko nsty t uc yjny w każdym stadiu m postępowania – aż do wydania orze- czenia kończącego sprawę – z obligow an y j e s t do ko n t ro li, czy w sprawie nie zachodzi która- kolwiek z ujemnych przesłanek procesowych , i mplikująca konieczność umorze nia postępo- wan ia. O rzekając na etapie kontrol i mer ytoryczne j , Try bunał nie jest z wiązan y po s tanowie- niami wydanymi w fazie tzw. kontroli wstęp ne j ( z ob. np. postan owienie TK z 17 pa ździernika 2 023 r. , sygn. SK 27/22, OTK ZU A/202 3, poz. 77). Ska rga konstytucyjna powinna spełnia ć wymogi określo n e w art . 79 ust. 1 Kon stytuc ji oraz w ustawi e z dn ia 3 0 listopa da 2016 r. o organizac ji i tr yb ie p ostępowania przed Tr ybuna- ł em Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 23 93 ; dalej : u.o.t.p.TK). Zgodnie z art . 53 ust. 1 u.o.t.p.TK skarga konstytu cyjn a powinna zawierać : 1) określe- nie kwes tionowanego przepisu ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawi e któreg o OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 8 są d lub organ ad ministracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach skarżącego określonych w Konsty tucji i w stosun ku do którego skarżą cy dom a- ga się st wierdz enia niezgodności z Konsty tucją; 2) wskaza ni e, która konstytucyjna wolność lub prawo skarżącego i w j aki sposób – z daniem skarżącego – z ost ały naruszone; 3 ) uzasad- nienie zarzutu niezgodności kwestionowanego przepisu ustawy lub innego aktu normaty wnego ze wskazaną konstytucyjną wolnością lub prawem skarżącego, z powołan i e m argumentów l ub dowodów na jego poparcie; 4) przedstawienie stanu fakty cznego; 5) udokumentowanie daty doręczenia wyroku, decyzji lub inne go rozstr zygnięcia, o który ch mowa w art. 7 7 ust. 1 u.o. t.p.TK ; 6 ) informację, czy od wyroku, d ecyzji lu b innego rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 77 ust. 1 u.o.t.p.TK , został wniesiony nadzwyczajny środek zaskarżenia . 2 . 2 . Try bun a ł n ie dost rz e gł prze szkód p r o ce sow y c h zwi ąz an ych ze wskaz anym p r z ez skarżą cą p rz edmi o tem k o n tro li. Zakwestionowan e normy p r aw n e wywo dz o n e z pr zyt oczo- nych prze pis ó w ordynacji podatko wej z o sta ły z astosow an e pr z e z N acz elny S ąd A d min istra- c y j ny w spr aw ie skarżącej ( z ob. w yro k z 13 listop a da 2019 r., s yg n . a k t [ … ] ), czego potwie r- d zen iem je st t r e ść uz a sad n i e nia tego orzeczen i a . 2 . 3 . Z b adan ia wymagał y ws kazan e wzorce kontroli . Wobe c tego p rze d p r z yst ąpi en i em d o m erytor yc zne go r oz poznan ia s p raw y Tryb un ał ocenił , które spośr ó d powołanych przez s kar żącą pr z ep is ów Konstytucji mogły odgrywać r ol ę wzorc ów w tej s prawi e. 2 . 3 . 1 . Wzorcami głów nymi skarż ąca uc zyniła ws z ystki e u st ę p y art . 64 Konsty tucji. Dopu szczal no ś ć uzna nia tego artykułu jako wzorca w spr aw a ch dotyczą cych ko ntro li norm p r awa podatk owego zo stała potwierdzona m. i n. w wyro ka ch Try bunału z : 30 lis top ada 2 004 r., sy gn. SK 31/0 4 (OT K ZU n r 10/A/2 00 4 , poz. 110) , 9 paźdz iernika 200 7 r. , s y gn . SK 70/06 ( OTK Z U nr 9/A/2007, poz. 1 0 3 ) , 16 paźd zi ern ika 2007 r., syg n. S K 6 3/0 6 (OTK Z U n r 9/ A/200 7, poz. 105 ) . Zgodnie z a rt . 6 4 ust. 1 Ko nstytu cji : „ [ k ] ażd y m a pr a wo d o wła s ności , i n n ych p r aw m a j ąt k o w ych ora z p ra wo dzi e dz iczenia ” . Przepis t e n z d an ie m Trybun ał u K o n s ty tucy jnego j es t ad ek wa t n y m pun k te m o dn i e sien ia d o z b adania kons ty tuc yjności k we stion o w a n yc h przez skarżącą nor m pr aw nych . Po prze prowadzeni u anal izy uz asadn ienia zarzutu na r usz enia w s k a- z anego w zo rca T rybun a ł uznał, że z b a da ni e zg od ności p rzed miotu k ont roli z art . 64 ust. 1 Konstytucji j est d opuszczal n e . S k arżąc a ws k azała a d ekwat ny wz orzec k ontroli o raz prz ed- s t a wiła uzasadnienie, które umożliwia me r y t or y c zne rozpoznanie spra w y w tym z a k r e sie. Trybunał uzna ł również, że ska rżąc a dos t at ecznie uargumentow a ła dopuszczal no ść ucz y nie- nia wzorc e m z w i ąz kowym art . 2 Konstyt ucj i , w kontekście wywodzo nej z niego zasady zau- fania do pańs twa i stan owionego p rzez n ie pra wa. W od niesieniu zaś d o a rt . 7 K o nstytuc ji Try buna ł s twi e r d ził , że nie może odgrywać w n i niejs z e j sp raw i e roli wzo rca związkowego . S ka rż ą c a ni e w yjaśniła wy st arczająco , w jaki s p o sób – we d le jej opi ni i – po wołanie teg o pr ze pisu w zmac nia argume n tacj ę do tyczą cą na ru- szenia a rt . 6 4 u st. 1 K o n s t y tuc ji . W obe c p o wyżs zego Trybu nał , na pods tawie a r t . 59 u st. 1 pk t 2 u.o.t.p.TK , umorz ył post ę p owani e w ty m zakresie. 2 . 3 . 2 . Zg odnie z a r t . 6 4 u st . 2 Konstytu c ji : „ [w] ł a s ność , i nne p raw a m a j ą t ko w e ora z prawo dz i e dz ic zenia pod legają r ó w n ej d l a ws z y stki c h o ch r onie p ra wne j ” . Wsk az a n y wzo rz e c z o stał powiąz a ny z k onstytucy j n ą zasadą równości (zob. art . 32 u st. 1 Ko ns tytucj i ) , a także z za kaz e m d ys kry m i na cji (zo b. a r t . 32 ust . 2 Kons ty tucji) oraz z a rt . 2 i art . 7 Kon stytuc ji . O rzeka ni e co do mer i tum w tym z a k res i e było n ie do puszc zal ne, ponieważ w skardze kon styt ucyjnej n ie prze dsta wio no wystarcz ające j ar g u me n t ac ji popiera jąc ej zar zut ni e zg o d no- ś c i kwe sti on o wanyc h regu lacji z p owyższym i wz or c ami – zwłaszcza w perspekty wi e na ru- szen ia ar t . 64 ust. 2 w związku z a r t . 32 u st. 1 Konstyt ucji . OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 9 Tr yb unał uznał, że sk arżąc a wskazała jedynie na występ owanie jej zdaniem dwóch ka- tegorii podmiotó w po dobny ch , tj. pod atników , którzy na gruncie zaskarżonych regula cji są traktowani w sp osób n ie równ y . Z d aniem Trybuna łu s karżąca n i e wyjaśniła , na czym miałoby polegać naruszenie ró wnej ochrony własnośc i, a także nie wykazała , że wy stępujące jej zda- niem n i erówne tra ktowanie nie ma uzasadnienia i prowadzi do nar uszenia wskazan ych wzor- có w kont roli . Tymcz asem n ależy pamięta ć , ż e zgodn i e z do ty chczasowym orzeczni ctwem Trybunału różnicowani e sytuacji pr awn ej podmiotów podobnych jest dop usz czalne , jeżeli zostani e pr zeprowa dzone w o pa rc iu o kryterium, któ re spełnia następujące warunk i . P o pierwsze – musi ono mieć char a kter rele w a ntn y, czyli musi pozostawać w bezpośredni m związku z cele m i za sadniczą treścią przep isów, w których jest k ontrolow ana nor ma oraz ma służyć realiza c ji t eg o celu i treści; wprowa dzone zróżnicowa nia muszą być racjon alni e uza- sa dnio ne . P o d rugie – m u si m ieć charak ter p r o p o rcj on alny; waga interesu, któremu ma służyć różnicowa n ie sy tuacj i adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej p ro po rcji do wagi in t er es ów , k tóre zostaną naruszone w wyniku nier ówneg o potrakto wania pod m iotów podo b- n ych . P o trzecie – mu si po zostawać w związku z zasa dami, wartości ami i normam i ko ns tytu- cyjnymi, uzasadniającymi odmienne trakto wanie podmiotó w podob nych ( z ob . np . w yrok i TK z : 1 5 li pc a 2010 r., sygn. K 63 /07, O TK ZU nr 6 /A/2010, poz. 6 0; 12 lip c a 20 12 r. , s ygn. P 24/10 , OT K ZU nr 7 / A /201 2, po z . 79). Należ a ło także za u waż yć, że s karż ąc a de facto n ie p rze dstaw iła osobnej anali zy do ty- c z ącej zarzuc anego n aruszen ia z akazu dyskrymin acj i kr eo w aneg o przez art . 3 2 ust. 2 Konsty- tuc ji . U czynienie tego prze p isu w z orc em kont r o li w ymaga ło p rze ds t awienia os o b n y ch ar gu- mentów, które nie mogły być p o wtó rze niem wywodów do tyczących art . 32 ust. 1 Ko n sty tu c j i – w ni n iejsz ej spra wie i tak bardzo la k on ic zn yc h . Stawianie tezy , że p ra wodawca naru szy ł zakaz dyskr y minacji , wymaga pr zed s t aw i e n ia innyc h a r gumentów niż twi e r d z eni e , że naru- szo no na ka z równe go t rak tow ani a podmiotów podo bnych ( zob. np . post anowie n ie TK z 31 styc z nia 2 023 r., sy g n. K 10/2 0 , OT K Z U A/ 20 23 , poz. 26 ) . Zgo d n i e z art . 64 u st. 3 Kon st y t u cji : „ [w ] łas noś ć może b yć o g r an ic zona tylk o w d ro- dz e u sta wy i t y l k o w za kr es ie, w ja kim nie narusza on a is to ty prawa wła snośc i ” . S karżąca nie uzasadniła należycie naruszenia wskazanego wzorca głównego o raz wzorc ów akcesoryjnych. W sk a r dze k onstytucyj n e j w lak oni c zny spos ó b stwi e rdz on o , że k w estio nowane n ormy praw- ne skutkowały p ozba wieni em s k arżącej własności ś r od ków p ieniężnyc h – w ist oc ie w dr odze k on fisk a ty – nar us zaj ą c w s p osób oczy w is ty is to t ę w ł a s n ości ( zob. skarga konstytucy jn a , s . 1 6) . W uzas a dn i e niu jedna k ni e naw iązano szerze j do probl ematyki narusze n i a istoty w ł a- sn o ści , t ym samym nie u z asa dni o n o należ ycie z ar zuc a nego naru sz e nia wz orca w pe r spekty- wi e kry t e ri um ma te ri alnego . Try b u nał przyp omniał, że n ie m oże zast ępo wać podm i otu i n i cju- jącego postępowan i e w uza s a dnien iu – w y s tępu j ącej je go z d a niem – n iez g odn o ś c i p r z e dmio tu ko n troli z wzorce m k o n stytuc yjnym . W ob ec wskazanych niedostatków uzasadnieni a zarzut ó w Try bun ał na p o dsta wie art . 5 9 ust. 1 p kt 2 u .o. t . p .TK umor z y ł p ostę p o wan i e w zak resi e bad ania z go dności p rzed mi o- tu kontro l i z ar t . 64 u s t . 2 w zw iązku z art . 2 , art . 32 ust. 1 - 2 i ar t . 7 Konstyt ucj i oraz art . 64 ust. 3 w związku z art . 2 , art . 7 i art . 31 ust. 3 Konstytucji . 2 . 3 . 3 . Ko lejn y m główny m wz o r cem skarżąca uczyniła art . 4 5 us t . 1 K onstyt ucj i pr z e- w idujący p raw o do sąd u. Z g od ni e z t y m p rze pis e m : „ [k]a żdy ma pra wo do sp r awi edl iweg o i jaw nego r oz pat rz en ia s p r awy b ez nieuz a sadnio nej z włoki prz ez właśc i wy , niez a leżny bez- s t ro nny i niezawisły s ą d ” . K on s ty t ucyjn e pr aw o do s ąd u sk ł ada się z następujących eleme n- t ów: 1) pr aw a dostępu do właś ciwego, niezależ nego, b e zstronnego i niezawisłego sąd u ; 2) praw a do odpowied ni ego u kształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami spra- wiedli wości i jawności ; 3) praw a do wyroku sądowego , tj. praw a do uzyska nia wi ążąc ego rozstrzygnięcia danej sprawy przez są d ; 4 ) p ra w a do od p o wiedni ego ukształtowania ust roju OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 10 i pozy cji organów roz poz na jących sprawy (zob. np . wyr ok TK z 2 6 wrześ nia 202 3 r. , s ygn. S K 14/19 , OTK Z U A/2023, p oz. 76). Ws kaz any w z o rze c n a gru n c ie ni n i ej sz ej s p raw y jes t n i e ad ekwa t ny , ponieważ zdan iem T ry bunału kwe s ti o n owane norm y prawn e n i e s t anowi ły n aru s zen ia prawa do sądu . A r t . 7 0 § 6 pkt 2 oraz a rt . 7 0 § 7 pkt 2 o .p . okre śla ją kon sekw en cj e przysługiwania pr a w a d o sądu w spr aw ac h p od a t ko w y ch , n ie d otyczą zaś z agad nień bezpośr e dn io z w i ą zany ch z w niesi e- nie m s ka rg i do sądu administra cyj n ego. P rzepisy te ok re ś l ają sk utki p rawne występujące na gr unc i e prze da wni enia zo b o wi ązań podatkow y ch , w ywoł a ne za chowa niem po da tnik a, kt ó ry jak o a d res a t decy zji pod atk owe j sk o r zy st a ł z e swo j e go ko ns t ytucy jnego p rawa i wniósł s kargę do s ą d u admi ni str acyj ne g o prze ciwko d ec y z ji p o datkowej . Zat em w ocen ie Try bunału kwe- s tiono w ane n ormy pr a wn e po t wierdza ją istni en ie pr aw a d o sądu w tego t yp u sprawach i nie sta no wią i n g eren cji w ża de n elem ent pr aw a r egulo wa ne go przez art . 45 ust. 1 K o ns ty tucj i. O stat n im głównym wz o rce m skar żą ca uczynił a ar t . 7 7 us t. 1 K o n st yt ucji ( v erb a le gi s : „ [k]ażdy ma pra w o d o wynagro dz e ni a szk od y, jak a z os t ała m u w y rząd z ona p r z e z niezgod ne z praw e m dzi ałani e org anu w ł a d z y p ub l i c zn e j ” ) . Tryb u n ał uznał, ż e prz e ds t a wi o n y w z or z e c równ ież je st nie ad ekw a tny . Z a s karżo ne n or my nie dotyczą p ro bl e matyki wyna grad z ani a s z k ód p owsta ł ych ws kutek niezg od n e g o z praw em d z ia ła n ia o rga nów wł ad zy p u bli czn ej , a skarżąc a nie wyjaśni ła , w ja k i s pos ób – we dług jej z a p atrywania – n orm y p r awn e regulują ce za w ies zeni e biegu te r minu p rzedawn ieni a zo bowi ązan ia p odatko wego m o gły n aruszyć jej p rawo do wynagrod zenia szko d y ewent ualnie w yr z ąd z one j p rz ez ni ezg od n e z prawem dzi ała- nie o r ganu władz y p u bl icz n ej . W obec uznania, że wskazane wzorc e główne są ni eade k w atne , post ęp owani e należało umor zyć na podstawie art . 5 9 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK ró wnież w zakr esie badani a zgodn ości zaskarżonych norm z art . 45 ust. 1 w związku z art . 2 i art . 7 ora z art . 77 us t. 1 w związku z art . 2 i art . 7 K onstyt ucji . 3. Proble m k onstytu cyjny. Problem konstytucyjny występuj ący w niniejszej sprawie dotyczy ł oceny zgodności z art. 64 ust. 1 w związku z art . 2 Konstytucji n orm prawnych przewidując ych, że zawieszenie bie gu term inu przedawnienia zobowiązania podatkowe go w podatku docho d o wym , spowo- dowane wniesieniem wobec deklaratoryjnej decyzji wymia rowej skargi do sądu administra- cyjn eg o , występuje tak ż e wówczas , gdy w post ę p owaniu zainicjowanym wskazaną skargą sąd administracyjny stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, z uwa gi na to , że zos tała wydana z r ażącym naruszeniem prawa p olegającym na pod pisaniu jej przez osobę nieumocowaną d o działan ia w imieniu or ganu podatkowe go. Tym samym dla rozstrzygnięcia wskazanego pro- b lemu konieczne było zbadanie, czy konstytucyjnie dop uszczalne jes t wystę powanie zawie- szenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego równie ż wte dy , gdy – z uwa - gi na zaistni enie wskaz anej wady pra w nej – s ąd administracyjny stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji , określającej kwotę zaległego zo b owiązania p o d atkoweg o. Podz ielenie zarz u tów skargi konstytucyjnej oznaczało by, że w razie stwie rdzenia nieważ ności decyzji z uwagi na w ystąpienie wskazane j wady prawnej , wniesienie skargi nie skutkowało b y zawie- szeniem bie gu t erm in u prz edawnienia zobowiązania podatk owe g o . 4 . P rz ed a wnienie zo bowi ąz ani a podatkowego oraz z awieszenie biegu terminu przedawnie nia . 4 . 1 . W dot ychcz asow ym or zeczn ictwie zaska rżone w ni ni ej sze j sprawie normy praw- ne ni e sta n owił y przedm iot u mery tory c z n ej oceny Tryb una łu Konstytucyj ne go. T ryb unał n i e z bada ł tak że ko nstytucyjno ści art . 70 § 6 pk t 2 o r az art . 70 § 7 pkt 2 o .p. w ic h li ter al nym brzmien iu , a tak że w innych zakresach . W orzec znictw ie trybunalsk im zaj mowano si ę jed nak OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 11 i nstyt ucją p rzedawnieni a zob owiązań po da tk owy ch ( zob. w yroki z : 2 1 c z erw c a 2011 r., sygn. P 26 /10, OTK Z U nr 5/A /2011, poz. 43 ; 1 9 czerwca 2012 r., sygn. P 41/1 0 , OT K ZU nr 6/A/ 2012 , p oz. 65; 17 lipca 2012 r., sy gn. P 30/11, OTK Z U nr 7 /A/2012 , po z. 81; 8 paź- dziern i ka 2013 r., s ygn. SK 40/ 12 , OT K ZU nr 7/A/ 2 013 , po z . 9 7 ) . W u z asadnie niach wsk a- zanych wy rokó w d okona no rekap it ulacj i dotyc hczasowe j linii orz e cz niczej dotyczą cej p rze- d a wn ie nia zobowią zań podatko wy ch. 4 . 2 . P rzedaw n ienie zobowi ąz ania podat ko wego k w ali f i k ow a n e je st pow sz e ch nie jak o t zw . nie efek t y wny sposób wygas zan ia z o bow iązań podatkowych . Defi nicję legalną zobowią- zani a po datkowego ustawodawca zawarł w art . 5 o.p. , stwierdzając, ż e zo b o wiązani e p o dat- k ow e jest w y nik ając ym z o b o wi ązku poda tk o weg o zobo w ią zani e m p odat nik a d o z a płac e nia na rzec z Sk arbu Pa ń st w a, w oj ewództ wa , powiat u albo gm i ny pod a tk u w wysokoś ci , w termi- n i e o raz w m iej s cu o kreślonych w przepi sach pra wa p oda t k o wego . Od zobowiązania podat- kow ego n a leży odróżnić obowiązek po datkowy w rozumien iu a rt . 4 o.p., tj. wynikając ą z ustaw poda tkowych nieskonk retyzowa n ą p o w inność przymusowego świadczenia pienięż- nego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach . Z ob ow iązanie podat- k o we powsta je z dn iem z a i stn ienia z d arzeni a, z k tór ym u s t a wa po dat k owa wiąż e p o wsta n i e takie g o zo bowi ązan i a a lbo z d ni em doręcz e n ia de c yzji o r gan u pod atkow ego, ustalają cej wy- so k ość te g o z obo wiąza nia (zo b . ar t . 2 1 § 1 o . p. ) . W ar t . 59 § 1 p kt 9 o.p. us ta w odawc a p rze s ądził , że zobowiąz an ie poda tkowe w y ga sa w cał oś ci lu b w czę ś ci w skut e k przedawnie nia. Z go dn ie z a rt . 70 § 1 o . p . „ [ z] o b ow iąz anie po d atkow e przeda wn i a s ię z upływe m 5 lat , li czą c od k o ńc a roku k a l end arz oweg o , w k t órym upłyną ł t erm i n płatności po datk u ” . P o u p ł ywie ter m inu przedawnienia zo bo wiąz a nia po d at- ko we go org a n p od atkow y tr a c i prawo doc hod ze ni a z apłaty na leżno ś c i p od a t ko wej , na wet jeśl i przed u pływ e m o kresu pr zed awnie ni a w y d ał d e c y z j ę wy m iar ow ą . Zap łata p o datku po dniu prz e daw n ie nia zo bow ią z ania wyw o łuj e skutek p o legają cy na p owst a niu nadp ł aty pod at- ko we j, która po dl ega z wroto w i ( zo b. wyr ok TK o sy gn. SK 4 0/1 2 ) . W y ga śn i ę cie z ob ow i ą z ania p od at kowe g o k oń c zy s to su n e k prawn y łącz ący po da tn ik a oraz zwi ązek pub li czno pr awn y (S k arb Pańs t wa alb o jedn o stkę sam or zą d u ter ytoria l nego). W i e r z yciel poda tk o wy zosta j e po z baw ion y – p rze widzian ych p rz e z ustawę p o d atkow ą – n a- leżności poda t ko wych, a dł u żnik po da tk ow y z ostaj e u wo ln io n y od spe łnien i a z obo wi ąz an i a poda tko wego na rz ecz zw iąz ku p u blicznopr a wnego ( zob . R. O k tab a, P r awo p odatk o w e. 4 . w y d a n i e , Wa rszaw a 2 01 9 , s. 9 2 ). 4 . 3 . W orz eczn ic twi e t rybunal skim w sk azywano, że w polski m po r zą d ku konst ytucy j- n y m n i e i stnieje p od mi otow e p ra w o jed n ost ki d o p rz edawnie n ia zob o wi ązan ia p o d a tkow ego ( zob. np. wyro k o sy gn. P 30 /11) . Kons ty t uc yj n ą z a sadą – wy nikają cą z a rt . 84 Konstytucji – j es t p ł a ce n ie po d atkó w na rz ecz Skarbu P a ń st wa al b o jed noste k sam o rządu t ery tor ialn e g o, a nie unika nie zapłat y z obow iązań podatk ow yc h p r z y wy k o r zysta n iu i nstytuc j i prze d aw nien ia ( zob. np . wyr o k T K o syg n. P 26 /1 0 ). Prz ed a wn ie nie n ie pow inno b yć postr z e g an e prz ez p o- d a tn ik ó w instrument alnie jako narzę d z ie po zwala j ą ce unikn ą ć zap ł a ty p o d atku . P łacenie po- d atków stanowi bowi em jedną z p owinnoś ci j edno st k i względ em pań stwa, wynikającą z t ego , że każ dy – korzy s ta ją c z różnych form realiz acji z adań p ublicznych prz ez p ańs t wo – powinien też partycypować w ich finan s owaniu ( zob . i b i dem ) . W p ogl ądach tryb unal skic h – pomimo b raku is tni e n ia kons ty tuc y jn e go prawa do prze- dawnieni a z o bowią zań po datkowy ch – ws k azywa n o jednak , że „ ustanowien ie p rzedawn ieni a wy n i ka z za s a d y d e mokrat y c zneg o p ańst wa prawa , o któ re j mow a w art . 2 K o n st y tu c ji, s t a no- w iąc p rzej aw z asad y bez pi ec zeńs t wa prawnego ” ( wyro k o s ygn. P 41/ 10 ) . I nstytu cj a przeda wn ie ni a zobowią z a nia p o d atk ow eg o s ł u ży r e aliza c ji d w ó c h wa r toś ci ko nstyt uc y jnych . Pi erw s zą z n ic h je s t p o trzeba zag w aran t ow ani a r ów nowagi budże t o we j. OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 12 Pr z e d awnie nie z o bowi ą zani a po datkowego w p ływa d y scypli nu jąc o na organy podatko we, z muszaj ąc je do e gz ek wowania ist n iejącyc h zo bo wi ą z a ń p o da tk owych w ś c iś le o k reś l onyc h ram ach czasowych . D ru gą wa rt oś c i ą konst ytuc y j ną j est s ta b i l izacj a stosun kó w społ ecz nyc h pr z e z w yg aszan i e zada w n i o n yc h zobowi ązań po d atkowych ( zob. w y rok TK o sygn. P 30/11) . 4 . 4. Zgodnie z art . 70 § 6 pkt 2 o.p. wn i esienie skar gi do sądu a dminis tracyjnego na decyzję dotyc zącą zobowiązan ia podatkowego wyw o łuje z dniem wniesienia skutek o charak- terze mater i aln opra wnym , polegający na za wiesze niu bie gu terminu przedawnienia tego zobowiązania . Stan zawieszenia biegu te rmin u trwa do d nia d orę c zenia organowi podatk o- wemu odpisu orzec zenia sądu administracyjnego, ze st wierdzenie m jego prawomocn ości ( zob. a r t . 70 § 7 pkt 2 o.p.) . Od dnia nast ępuj ącego po dniu do ręczenia organowi podatkow e- mu odp isu orzeczenia , ze stwi erdzeniem jego prawomocności, zawi eszony termin biegnie da lej . Zawi eszeni e biegu terminu przed a w ni enia zobow iązania pod atkowego prowadz i d o wy - dłużeni a u s tawoweg o term inu przedawnien ia określonego w art . 70 § 1 o.p. , o okres , w któ- rym bieg terminu był zawieszon y. 5 . P raw o do wła snośc i o r az zas ada zauf ani a d o pa ńs twa i stanowion ego p rz ez nie prawa . 5 . 1. Art. 64 us t. 1 K o ns tytucji statuuje pr awo do w ł as ności , innych praw majątkowych or az prawo dzie d zicze nia . Prz epis te n pr zewi duje przede wszystk i m obowią ze k ukształto wa- nia prze z pra wod awcę k on strukcji poszczególnych p r a w ek on omiczn ych, zapewnieni e m oż- l i woś ci cz ynienia z nich użytku ora z prz yznan ie i m odpowied n iej och rony ( zob. w yrok TK z 1 2 grudni a 201 7 r., sy gn. SK 13/1 5 , O TK Z U A/20 17, poz. 85 ) . W sw oim o rzec z nict w i e Trybuna ł ws k a zywał , że „ [ a ] rt. 64 ust. 1 Ko ns tyt u cj i , podob- nie jak n astę pujące po nim ust. 2 i 3, pr ze widu je k ons ty tucyjną gwara ncj ę o c h r ony w ł a snośc i od s tron y podmi otow ej (tzn. prz ez u j ę ci e ochrony konkretnego p raw a bę dą c ego w dys poz ycj i k onkret ne j o s o by) ” ( wyrok z 2 9 lip c a 2 01 3 r. , s ygn . S K 1 2 / 12, OT K Z U n r 6 / A/201 3, p o z. 87 ) . Prze pis t en wyr a ża prawo p odmiot owe o b ejmując e wolność nabywania m i enia, d ys- pon owan ia nim i za cho wa nia go ( z ob . wyrok TK z 31 styc zni a 2001 r., sy g n. P 4/ 99, O TK ZU nr 1/ 2 0 01, poz. 5). P rawo wła sn ości zagw arantow ane w art . 6 4 ust. 1 Konstytucji „ tr ak towane jest w nasz y m system ie p r a wnym j a ko prawo podmiot ow e o naj sz e r szej t r eści i w p or ó wna n iu z innymi prawami – jako prawo naj silniejsze w st osu nk u d o rzeczy. Obej mu j e o no sz er eg up r awni e ń, n a k tór e s kład a j ą s i ę w szc ze gó lno ści mo żliwość kor zy stania z rzeczy, pobier ania p ożytków, b ez p o śred nie g o lub p ośred nie go ek sploato wani a p r zedm io tu w łas noś ci, a takż e swoboda rozporz ądzenia rz eczą ” ( wyr ok z 7 l i s t op a d a 2 006 r . , s yg n . S K 42 / 05, O TK ZU n r 1 0 / A/ 2 006 , p oz . 1 4 8 ) . W perspektywie nini ejszej sprawy należ ało p rzypomn ieć o zale ż ności występującej mi ędzy konstytu cyjnym prawem d o włas n ości oraz konstytucyjnym obowiąz kiem ponoszeni a ciężarów publiczn yc h – zwłaszcz a podatków. W tym kontekście na leży zauważyć , że „ [n] a - ł oż eni e opartego na art. 84 K ons t ytucj i obowi ązku św iad cz eń public z n ych o znacza ingerenc ję w pr aw o d ys pono wani a środkam i p i eniężn ymi należącymi do majątku osoby obciążonej ty m ob owią zkiem, w sz cz eg ólnych wypadkach prowadzącą nawet do um nie jszenia sub s tan cj i t ego majątku. W wy n iku prz ymus o wej egzekuc ji na leż nyc h pa ń stwu św iadczeń po da tko wy c h m o- że doj ś ć do utrat y wł asno śc i rzec z y i innych praw majątkowych ” ( wyrok TK o sygn. SK 7 0/ 06 ). R eal iz acja o bo wiązków p odatkowych łączy się więc n ie uch ron nie z i ng er e ncją w p raw a majątkowe , szczególni e w prawo do wła sności sta tu ow ane prz e z art . 64 us t. 1 Kon- s tytucji . Jedna kże z uw agi na to , ż e regul acja prawna dotycząca obowiązków podatkowych ma wyra źną pod staw ę kon stytucyjną ( wyraż oną w art. 84 Ko nsty tu cj i ), jej do pus zcz al n ość nie może być ro z patr ywa na w yłącznie w k atego r iach o gr an iczeń w korzystan iu z ko n sty tuc yj- OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 13 ny c h wolnoś ci i praw ok r e ślo n y ch w art. 31 ust. 3 Konstytucji , lecz w katego ria ch r elacj i mi ędzy ob o w iązkami ko nstytucyjnymi i oc hroną ko ns t yt ucyj ny ch wolności i pr aw ( z ob. wy- rok T K z 2 5 październi ka 20 04 r ., sygn. SK 33 /0 3, O TK Z U n r 9/ A/2004, poz . 94) . 5 . 2 . Z e w s kaza n eg o j ako w z or z ec z wią z ko w y a rt . 2 Konst ytucji wywiedz io no zasadę ochrony zaufan i a d o pa ń s twa i stanow i onego prz e z n ie praw a . Za sada t a – zwana takż e zasadą lojalności państ wa w zglę dem ob ywate l i – jest je dną z najważniej szyc h zasa d poch odnych, wy n ikaj ących z zas ad y demok r atycznego państwa prawne go . Is tot ę zas ad y l oja lności państwa wz ględe m ob ywateli należy p ostrz egać ja ko „ zakaz zast a wiania przez przep isy p rawne puł a- p ek, formuło w ania ob iet nic be z pokrycia , bądź nagł e g o wy cofy wania się pr zez p a ństwo ze złożony ch obietnic l ub usta lon ych reguł post ępowa ni a ” ( wyrok TK z 19 li stopada 2008 r . , syg n. K p 2 / 08, O T K ZU n r 9/ A/ 2008, po z . 15 7 ) . W orz ecznictwi e zwr óc ono również uwa gę , ż e : „ [ z ] asada zaufa ni a oby wa te la do pań stwa i stan owionego prz ez ni e praw a op iera się na pewn oś c i praw a , a więc takim zespole ce ch przy s łu guj ący ch pr awu, które zapewniają jed no- s tc e bezp ieczeń stwo pr a wn e; umożliwi ają jej decyd o wanie o sw oim p ostę powaniu w opa r ciu o p ełną zn a j om ość p rze s łanek działania o rga nów państwow ych or az k o nsek we nc ji prawnych, jakie j e j dzi ał ania mogą pociągnąć za so bą . Jed nostka w inna mieć możliwoś ć o kreśle n ia za- rów no kon sekw enc ji poszczególnych zachowań i zd a rzeń na gruncie ob owiązujące g o w da- nym momenc ie stanu prawnego , jak też oczekiw ać, że prawodawc a nie zmien i ic h w sposó b arbitra l n y. Bezpi eczeństwo prawne jednos tki zwi ą za ne z p ew noś cią prawa umożliwia w ięc prz ew idywal ność d ział ań o rg anów państwa, a także pr o gno zowanie dzia łań własnyc h” ( wy- r ok T K z 14 cze r w ca 20 00 r. , sygn. P 3/00, O T K Z U nr 5/2000, poz. 138) . 6 . An aliza zgodności zaskarż onych norm p rawnych z art . 64 us t. 1 w związku z art . 2 Konstytuc ji . 6 . 1 . T rybuna ł Konstytucyjny , uwzględniając ogół okolicznośc i nin iejszej sprawy , nie po dzi elił zarz ut ó w skargi ko n stytucyjnej i or z e kł , ż e zaskarżone nor my prawne są zg o dn e z art . 6 4 u st . 1 Kon sty t ucji . Swoje stanowisko Trybuna ł poparł następującymi argumentami . 6 .1.1. Trybunał przypomn iał , że sprawa skarżącej dot y cz yła po dat k u d och odow ego ure- gulowanego w us tawie z dnia 15 lu tego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U . z 202 2 r. poz . 25 87 , ze zm. ) . Z ob o w i ąz ani e pod a tko we p owstaj e w tym podatku z dn i em z a i st nienia zdarz enia ok reślo n e go w u st aw i e po da tk ow ej . Obo wiąze k podatkowy ulega zatem p rzekształceniu w zobowią zani e podatkowe w trybie określonym w a rt . 21 § 1 pk t 1 o. p . Zgodni e z zasa dą samo obliczenia pod atnik zob owiązany jest do obliczen ia kwoty zobowiązan ia podatkowego i uiszczenia należności . W ar t . 2 1 § 3 o .p . us t a wodawca prz ew idz iał , że : „ [j] eżel i w p ostę powaniu podat k owy m or gan podatk o w y s twierdzi, ż e podatnik , m imo ci ą żą ce g o na n i m obowiązku, ni e z a pła c i ł w c ałości l ub w cz ęści p odatku , nie złożył d ek la rac ji a l b o że w y so ko ść z o bowi ązan ia p od a t ko w e g o j e st i n n a ni ż wykazana w de kla ra cji, a l bo powstałeg o zob owiązan ia ni e wy kaza no, organ p o datkowy wydaje decyzję, w k t órej o k r e ś l a wyso k ość zobowiąza ni a p o- dat k o wego ” . Wydana w po w y ższy m trybie dec yz ja ma c har akter w y ł ączn ie de kl arato ry jny, a n ie k o n st ytu t y wn y . D or ęc ze nie jej adre sa tow i n ie sku t kuje pows tanie m zo bowiązan ia po d at- k o w eg o , lecz wsk a zan iem właśc iw ej wyso k oś ci ju ż is t niejącego zobow iąz a nia po wstał eg o ips o iure ( zob. K. Cień , [ w:] P ra w o f in anso w e . W yda ni e drugie , r e d. A . H a n us z , W ar sz aw a 20 22, s . 2 38 ). Anal ogiczny s posób powstawania zo bowiązań podatkowych występuje także na grun- cie podatku dochod o wego uregulowane g o w usta w ie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku docho- dowym od osób fizycznych ( Dz. U . z 20 2 2 r. poz. 264 7 , z e zm. ) . U chylenie zaska rżonych norm skutkowałoby wykreowan iem stanu prawnego , który rozszer załby możliwość wygaszen ia niespe łnione go z o bowiązania p o datkowe go w drodze przedawnienia. Utrzymanie w mocy zaskarżonych norm z ko lei ograniczał oby możli wość OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 14 wystąpienia przedawnienia i – podobnie jak w sprawie s karżące j – służyło by doprowad zeniu do spełnienia prze z podatnika należnego zobowiązania poda tkowego. Ponadto nal eżał o przypomnieć, że orzeczenie s ądu administracyjnego st wierdzające nieważność decyzji elimi nuje ją z mocą wsteczną z obrotu praw nego wraz z ak tami ad ministra- cyjnymi w ydany mi na podst awie takiej decyzji . D e leg e lata stwierdzenie nieważnośc i decyzj i nie ma wpływu na stan zawieszeni a biegu terminu przedawnienia zobowiązania pod atkowego , trwa on od dnia w niesienia skargi na de cyzję dotyczącą zob owiązania podatkowego do dnia do ręczenia organow i podatkowemu odpisu orzeczenia sądu admi nistracyjneg o , ze stwierdze- niem jego prawomocności . Podziel enie zarzutu skarżące j prowadzi ł oby d o wykreowania stanu, w którym stwierdzenie niew ażnośc i dec yzji znosi (i to z mocą wste czną) równ ież materialno- prawny skutek polegający na z awieszeni u b iegu terminu przedaw n ienia z obowiąza nia podat- kowego, spowodowany wniesieniem wobec deklaratoryjnej decyzji w ymiarowe j skargi do sądu a dministracyjnego . 6 .1.2. Trybunał zgodził się z poglądem, że art . 70 § 6 pkt 2 o .p. zosta ł wprowadzony do systemu prawnego , „ aby c zas rozpoznaw a nia s pr aw prz ed sądami administracyj nymi nie w pływał negatywnie na możliwość dokonania przez organ podatk owy ewentualnego ponow- ne go, po prawn ego wymiaru zobowiązania pod atkowego, z uwagi na upływ terminu przedaw- nienia tego zobowiąz ania . S twierdzono bowiem , że t ra ciłaby sens kontrola leg alności decyzji przez sąd administracyjny , skoro kontr ola ta po zbawiałaby organy podatkowe możliwoś c i wydania n owej, prawi dłowej decyzji i zakończenia pos tępowania ” ( J . Z u brzycki, [w:] B. Ad- am iak, J. Borkowski, R . Masta l s k i, J . Zubrzycki, Ordynacja p odatkowa. Ko men t ar z 20 1 6 , W r ocław 20 1 6 , s. 434 ). A rt . 70 § 6 pkt 2 oraz art . 70 § 7 pkt 2 o.p. unie możli wiają upły n ięcie terminu prze- dawnienia zobowiązania podatkowego w czasie postępowania sądowoadministr acyjneg o . S ąd adm inistra c yjny mo że zate m przeprowadzić kontrol ę legalności decyzji podatkowe j , o którą wystąpi ł sam pod atnik , a w raz ie z akwestionowania za s karż onej decyzji możl iwe jest wyda- nie przez organ podatkowy nowej , zgo dnej z prawem decyzji . Dzięki zaskarżonym normom , po st w ierdzeniu ni eważno ści pierwotnych d ecyzji ( tj. wyeliminowani u ic h z o b r otu prawnego jako wydanych z rażąc ym naruszeniem pr awa p ol e- gającym na podpisaniu prz ez osoby nieuprawnione do działania w imieniu organów podat- kowych ), w spraw ie skarżącej możliwe b ył o wydanie now ej decyzji wymiarow ej , a zatem o siągni ę cie stan u zgodności z prawem , a w konsekwencji wyegzekwowanie sp e łnienia przez skar żącą za ległego zobowiązania podatkowego w podatku doc hodowym . Tym samym nastą- piło e f ekt ywne wyg a s z e ni e zob o w i ą za nia po d at k o w ego, stanowi ące s tan dard konsty tucyjny . Zaskarżone norm y prow ad ziły zatem do osią gnięcia skut k u pożądane go z perspektyw y int ere- s u publicznego , tj. wierz yc ie l publ iczny uzyskał należne zobowiązanie podatkowe stanowiące ź ró dło do ch odowe, wyk orzystyw ane na s tępnie do finansowania zadań publ i cznych . Kwestionowane w skardze kon stytucyjn ej n orm y prawne um ożliwiały spe łn ien i e z o- bowiąza n ia po d at k o w e g o s k a r ż ą c e j , prz ez wy dłu ż enie okresu przedaw ni e n ia zobow i ązania po d a t kow e go w p o datku doch od o wym od os ób p rawny c h z a 2006 r . , p rolon gu jąc tym s amym okres , w któ rym organy po datko we mogły dochodz i ć spełni e ni a przez s karż ąc ą należn ego zob owiąz ani a podatk owego . Tym samym zas karż one n ormy o d grywa ły rolę pomocniczą względem regulacji wp rowad zających konk retne ciężary podat k owe oraz umożliwia ły orga- nom admi nistracji podatkowej d ochodzenie speł nienia pr zez podatnika nale żnego zobowiąza- nia p odatkowego . B rak zask arżonych regulacji uniemożliwiłby efektywne wygas zeni e zobo- wiązania podatkowego, ponie waż z uwa gi na upły nięcie termi n u określonego w art . 70 § 1 o.p. , z aległe zobowiązanie podatk ow e uległoby przedawnieniu, a tym sa mym wygaś nięciu n ieefektywnem u. 6 .1.3. Trybunał mu siał o c enić, czy doprowadzenie do spełni enia zaległe go zobowią- zania podatkoweg o w podat ku dochodowym sta nowi ło niedopuszcz alną ingerencję w praw o OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 15 wła sności skarżącej, któ rej w ystą pienie uzasadni ało by stwierdzenie , że art . 7 0 § 6 pkt 2 o raz art . 70 § 7 pk t 2 o.p. w zakresach wskazanych w tenorze wyroku są niezgodne z art . 64 ust. 1 Konstyt ucji. Na tak przedstawi oną wątpliwość Tryb unał udzie lił od powiedzi nega tywn ej. Trybunał przypomniał , że Konstytucja wyra źnie upo wa żnia ustawodawcę do na kłada ni a ciężarów pu- blic znych (w tym podatków) oraz do nor matywnego okre ślania zasad spełniania przez je d- nostki obowiąz ków zw iąza nych z cięż arami publi cznymi . Zas karżone normy są regulacjami, które służą realiza cji spełnienia zobowiąz ania po- datkowego . Tr ybunał zauważył , że Ko ns tytucja upoważnia us tawodawcę do pr zyjmowania rozwiązań n ormatyw nych, które sta nowią inger encję w sfer ę prawa wła sności po dmiot ów ob jętych konstytucyjnym o bowiązkiem ponoszenia ciężarów podatkowych . Obowiązek ten ma wyra źn ą podstawę konst yt ucyjną ( art . 8 4 K onstytucji : „ [k] ażdy jest obowiąza ny do pono- szenia ciężarów i świadczeń publi cznych, w tym poda tków, określonych w u stawie ” ) i powi- nien być uwzględniany przez Trybunał Konstytuc yjny w toku oceniania z godności zaskarżo- nych norm prawa podatkow ego z art . 6 4 ust. 1 Kons tytucji . W ocen ie Trybu nału istnienie obowiązku poda tkowego określo nego w art . 84 Konsty- tucj i w yklucza możliwo ść za pewni eni a j ednostce pełnej o chrony prawa do w łasności . P raw i- dłowo ustanowione poda tki nie mogą być zatem p ostrz e g ane jako ni eko nst ytucyjna ingeren- cj a w prawo wła sno ści podatn ika. Trybunał u znał, że pod obn ie norm y prawn e, któr e nie na- kładają konk r etnych ci ężarów poda tkowych, lecz służą spełnieniu zobowiązania podatkow e- go , nie mogą być uznane za niedopuszczalną ingerencję w p rawo wł asności podatnika . Przy- jęcie odmien ne go stanowisk a wyłąc załoby moż liwość dochodze nia zobowią zań od podatni- ków, któ r z y pom imo w yraźn e go wymog u wynikaj ące go z ma terialnego prawa podat kowego nie spełnili obowiązku samoob liczenia kwoty zob owiąz an ia po datkow ego i nie u iścili go bądź dokonali tego w sposób nieprawidłowy , w t ym przez zawyżen ie kosztów uzyskania przyc h o- d u . W związku z pow yższym Trybunał uznał , że nie ma pod staw do stwierdzenia, iż z a- ska r żo ne normy prawne są niezgodne z art . 64 ust. 1 Konsty tucji . N ie k ażde ograniczenie ma- jątkowe wywoł ane przez normy prawa po datkoweg o może być z akwalifikow ane jako niedo- puszczalne godz enie w praw o wła sności jednostki . Trybunał z auwa żył, że u względnienie s ta- no wi s ka skarżącej d oprowad zi ł oby do zró w n ani a dz ia łan ia p a ń stw a p o legaj ąceg o na egze- kwow ani u uisz cz e nia zaległego zobowiązani a pod atk owego ( z w ykorzystaniem inst ytucji z a wies zenia bi eg u t ermi n u prz e d aw n i en ia z o b ow ią za nia p od at k o weg o ) z nieupr awnion ym kons tytuc yjn ie narusz e ni e m prawa do włas noś ci . Trybu n ał ni e neguj e wystąpi eni a w n i ni ejszej sp ra wie ing er en c j i w prawo d y spo now a- n ia śro d kam i pienię żnym i n ależ ącym i do ma j ąt ku skarżą cej , która to ingerencja dopro wadziła do umnie js z e ni a sub st a ncji tego majątk u p rzez przekaz a ni e z nieg o k wo ty wyrażonej w pie- ni ądz u stanow iącej równ owar tość należnego zob owiązan i a podatkowego na rzec z po dmi otu p u b li czno pr awn ego . Jedna kże w y s tąpieni e takiej ing erencj i ni e s tanowi , zdaniem Trybunału , wys tar cz a j ąc ej pod s tawy do st wier d zeni a niekonst yt ucy jno ści zaskarżonych no rm . Tym sa- mym Trybunał nie m ógł zgodzić się z twierdzeniem skar żącej , że: „ kwest ionowane ( …) pr ze- pisy ( … ) w zaskar żonym ( …) zakr esie prowadzą do niedopuszczalne go naruszenia przysłu- gującego podatni kowi konstytucyjnego prawa własności ( …) ” (s karga konstytucy jna, s. 14). Tryb unał u znał, że zaskarżone normy p rawne s tanowią r egula cję pożąda ną w per spek- tywie k onstytucyjnego s tandardu wygaszania z aległych zobowiązań podatkowych , a także s ą rozw iąz aniem konstytucyjnie dopuszczalnym w kontekście prawa własności je dn ostki. Wska- zany poglą d wynika z uwzględnienia treści art . 84 Konstytucji w toku dokonywan ia oceny zgo dności zask arżonych norm z art . 64 ust. 1 Konstytucji . W tym kontekście Trybunał podz ielił pogląd Prokuratora Ge neralnego zakłada jący, ż e: „ [z]askarżona regul ac ja , służąc realiz acji wsk azanego konstytucy jnego o b owiązku [poda t- OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 16 kowego ] , nie sta nowi niedopus zczalnej konstytucyjnie ingerencji w konstytucyjnie chronione praw o włas noś ci . Prz yjęcie odmiennej tezy jest nie do zaakce pto wania, w szczegó ln ości w świetle ( … ) konstytucyjnych zasad dotyczących obow iązk ów podatk owy ch ” ( stanowisko Prokur atora Generalnego, s. 60). K re owany przez ar t . 84 Konstytucji obowiązek ponoszenia ciężarów po da tk owych ksz tałtuje konstytucyjne ramy pojmowania praw a własności na grun cie r egula cj i praw n opo- d atk owy c h. Regulacja konst ytucyjn a statuu jąca p rawo do własności nie występu je w nor ma- tywnej próżni, w zwi ązku z tym powinna być postrzegana z uwzględnieniem prz epi su wpro- wadzającego obo wiązek ponoszenia ciężarów publicznych, w ty m podatków okr eślonych w ustawie . Tym samym realizowanie ko nsty tucy jnego ob owiązku ze sw ej i sto ty musi prowa- dzi ć do występ owania ingeren cji w prawo wł asności , jednakże wystąpienie owej inger encji nie mo że co do zasady st anowić podstawy do s t wierdzeni a , że norm a pra wa po da tkowego jes t ni ez go dna z art . 64 ust. 1 Kons tytucji . Trybu nał raz jeszcze przypomniał, że norm y prawne objęte zaskarżeniem regulują problematykę zawieszenia biegu terminu p rze dawnienia zobo- wiązania podatkowego spowodo wanego wniesieniem do są du administracyjnego skargi prze- ciwko decyzji dot yczącej zo bowi ąza nia podat kowego. Zaskarżon e normy n ie dotycz ą wi ęc wp ro st samego obow iązk u podatkowego, lecz określon ych przez ustaw odawcę z as ad realiza- cji konstytucyjnego obowiązku podatkow e go , t ym samym zosta ły u kieru nk owane na do pro- w ad ze nie d o spełnienia jednego z najw ażniejs zych obowi ązków jednostki wz g lędem p aństwa , tj. płacenia podatków , kt ó re zapewniają źródło środków pieniężnych kon iec zn ych do finan- sowania zadań publicznych. Nadto Trybunał zauważył, ż e zas karżone normy prawne nie sł użył y ni euzasadni onemu konsty tuc yjnie poz bawieniu podatnik a przysługującego mu prawa wł asności , l ecz – co należy wyartykułować – służy ły spełnieniu zaległeg o zobowiązania podatkowego w podatku docho- dowym od osób prawnych za 20 06 r . , w sy tuacji, gdy obo wi ąz an a do dokonania s amoobli- czenia skarżąc a nie wywiąz ała się wł aściwe z tegoż obowiązku . Bez zaskarżonych norm prawnych zobowiązanie po datkowe skar żącej ul egł oby prz edawni eniu, a tym samym wierzy- ciel podatkowy nie uzyskałby k w oty zaległego zobowiązania podatkowego. Zatem der ogacja k westion owany ch regulacji dopr owadził a by do naruszen ia konstytu cyjnego standa rdu w prze - dmiocie wygaszania zobowi ą zań pod atkowych . W tym kontekście Trybunał zwrócił także uwagę, ż e : „ [ n ] iewywiązywanie się z e zo- b ow iązań podat kowy ch godzi nie tylko w inte res finanso wy Skarbu Państwa lub uprawnio- ny ch jednoste k samorządu terytorialnego, ale również narusza szeroko pojęty interes pub lic z- ny, sprzeciwiając się równocześnie zasad om sprawiedliwości społe cz nej. W świetle zasady powszechności i sprawiedliw ości podatko wej nie możn a zaakceptować sy tuacji, w której nie- któ rzy podatni cy uchylają si ę od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzy sta jąc jed- nakże ze świadczeń publicznych finansowan ych z p odatków płaconych pr zez p oz ostałych po datn ik ów ” (wyrok TK o sygn. P 26/ 10). Tr ybu nał ocenił, że z askarżone nor my zapobieg ły uchyleniu się skarżąc e j od opłacenia z aleg łego zobowiązania podatkowego . T ym samym u trzymanie ich w systemie prawnym umożliwi również w przyszło ści efektywne wygaszanie z aległych zobowiązań podatkowych. 6 .1. 4 . U względniw szy powy ższe argumenty , Tr ybunał orzekł, że art . 70 § 6 pk t 2 oraz art . 70 § 7 pkt 2 o.p. , w zak res ach wskazanych w tenorze wyroku , są z godne z art . 64 ust. 1 Kon stytucji. 6 . 2 . Trybunał nie po d z iel ił także zarzu tu skargi k onstytucyjnej, że art . 70 § 6 pkt 2 o raz ar t . 70 § 7 pkt 2 o.p. , w zakresach wskazanych w tenorze wyr oku narusz ają zasadę zau- fan ia do pańs twa i stanowionego przez nie prawa w ywodzoną z art . 2 Konstytuc ji . 6 . 2.1. Trybunał zau ważył, że p o datn ik może de cyd o wać o swo i m p ostępowaniu ( p ole- ga j ący m na w ys t ąpieniu do sąd u a dminis tr ac y jne go ze s kar gą ) na podstawie pe łn ej zna jomo- OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 17 ś ci przesłanek d z i ała n ia or g an ów państ wo wy ch o raz kon sek w encj i p r aw n ych wy ni ka jąc ych z w yst ąpieni a d o s ą du . Za is tnie nie ora z dals ze trwanie zawieszeni a biegu ter mi nu prz edaw- nienia zobowiązania podatkoweg o wynika wprost z art . 7 0 § 6 pkt 2 oraz art . 7 0 § 7 pkt 2 o .p. i nie został o przez ustawodaw c ę obwaro wan e szczególnymi w arunka mi , w tym zwią zany mi z t re ś c i ą przyszłeg o orzec zenia s ądu administracyjnego . Tym samym z a sk arżone norm y prawne ni e naraż ają podatnika (podmio t u wnosząc ego ska rgę do sądu administracy jnego na decyzję dotycząc ą zobowiązania podatkowego ) na wystąpienie skut ków pr awnych, których ni e by ł on w sta ni e przewidzi eć w c hwili w yst ępowania do sądu ze skar gą. Try bunał uznał , że utrzymanie w sys temie prawnym za ska r żonych no rm wp łynie k o- rzy st nie n a stab i ln ość prawa, a tym samym za gwara ntuj e bez piec zeństwo praw ne jednostki oraz pewnoś ć ob rotu pr awnego – co należy ocenić jako pożądane w p erspektywie zasady zau- fa nia do państwa i stanowionego pr zez nie p r awa . N al eży zgodzić s ię z poglądem NSA wyra- ż onym w sp raw ie sk ar żącej , że : „[p]rzep is ten [art. 70 § 6 p kt 2 o. p . ] n ie je st ogr a niczon y ża dnym i w a r u nk am i , a w s zc zeg ólnoś ci je go z as tos ow ani e ni e je st uzale ż nione o d w yn ik ów po s t ępo w ania sądo w oadminist rac y jnego . Nawe t najdalej id ąc e rozs trzygnię c ie sądu adm ini- s tr acy jne go , stwi e rdzające nie ważność zaska rżonego ak tu, p o z o s t aje b ez wpł ywu na dłu g ość z aw ie s zeni a b iegu terminu prz ed awnie ni a . T rwa on [ o] mia nowic i e o d dn ia w n ies i en ia skar g i do sądu admi n ist rac yjn ego ( art . 70 § 6 pkt 2 [ o .p .] ) d o dnia doręczenia o rg anowi p odatk ow e- mu odpisu orzec ze nia sądu admin istra cyjn ego, z e st wi erdze niem j eg o pr awom o c no ści ( art . 70 § 7 p kt 2 [o.p. ] ). J a kk o lwiek s t wi er d z e ni e nie w aż n o ści dec yzji wywo łuje sku tek ex tunc t o jed nak w yłączn i e w o dn i e s ieni u do zaskarżone j de cyzji i a k t ów adm ini st r acyjnych wy da nych na j ej po dstawie (… )” (wyro k N SA z 13 listopad a 201 9 r., sy gn. a kt [ … ] – w aktach sprawy ). T rybun a ls kie der og owanie zaskarż on y ch norm praw nych u czynił oby z a wie szenie bie- gu t ermi nu prze dawnienia z o bo w iązan ia pod atkowe go , uregulowane w art . 70 § 6 pkt 2 oraz art . 70 § 7 pkt 2 o.p. , ins tytucją wa r u n k ow ą . W efekcie wyd ania wyroku po dzielająceg o za- rz uty skar żącej , w niesi en ie s k argi w o be c decyzj i podatk owej doty c zącej zobow iązania podat- kowego z tytu łu po datku doch odowego w ywo ływa ł o by skutek zaw ieszający, k tórego istnienie zos tałoby uzależnion e od rodz aju wyd anego nas tępnie r o zstrzygnię ci a s ą du ad mi nis trac yj ne- go. St wierdz eni e n ie ważn o ś c i dec y zji podat kowej z uwag i na w ydan ie jej z ra żący m narusze- ni em pra wa , polegającym na pod pisaniu przez osob ę ni eumoco waną do działan ia w im i eniu organ u po datkowego znosi ło by z mocą wst ecz n ą mat erialnop ra wny skutek polega jący na za- w iesz eniu bi egu terminu pr zedawnienia . Należałob y wó wczas przyją ć , ż e ter m in przed a wnie- ni a w i stocie n igdy nie ul e gł z awi es zen iu , mimo że skar ga d o s ądu a dmini stracyj n ego została skuteczni e wniesi ona . Gdyby za ś sąd adm i nis tr acyjny wydał inne orz eczeni e ni ż stwierdzają- c e niew aż n o ś ć ( np . o dda liłb y sk argę) , wów czas należ ałoby przyjmo wać, że zawiesz en ie bie gu termi nu pr z e dawnienia zobow iąz ania podatkow eg o b yło s k ut eczne. W ocenie Tr ybunału podzi eleni e zarzutu ska rż ącej i st wierdzen ie zakres owe j niez g od- ności art . 70 § 6 pkt 2 oraz art . 70 § 7 pk t 2 o.p. z art . 64 ust . 1 w z wi ązku z art . 2 Konstyt ucji skutkowałoby istotn ym podważeniem zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa . Ewen tualny wyrok s twierdzający niekonstytucyjność wprowadził by do systemu pr aw- nego element niep ewn o ści . Z miana stanu normatywnego wywo ła na negatory jnym wyrokiem Try bunału wykr eow ałaby sytuację , w k tór ej po datnik wnoszący skarg ę , w ch wi li wyst ąpienia do sądu , nie móg łby w sp osób pewny oceni ć, czy w ni es ienie skar gi wywoła t rwal e skutek polegający na za wieszeni u b ieg u terminu przedawnienia z o bow iąz ania podatkowego. Trybu- nał uznał, że m ożliwość pewnej , tj. wolnej od błędu , oceny s ytu acji prawnej podatnik zacho- wuje w obowiązu ją cym st anie prawnym, w którym ju ż samo wniesi enie skargi na d ecyzję dotyczącą zob owiązania (nieza leżnie od tego, jakie za rzu ty przec iwko decyzji w ni ej przed- stawiono ) wywołuje skutek zawieszający, trwający do dni a doręczenia organowi podatkowe- mu odp is u orzeczenia sądu admini stracyjn eg o, ze stwier d zeniem jeg o pr awomocności , bez względu n a treść zapad ł e go orzeczeni a sądu ad mi nis t racyjneg o . Zdaniem Tryb una łu bezwa- OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 18 runkow y charak ter zaskarżonych regulacji st anowi el em e nt stab ilizują cy sytuac j ę prawną po- datnika , co w perspektywie art . 2 Konstytucji jest p ożądane oraz stano wi konsekwencj ę dz ia- łania rac jonalnego prawodawcy, któ ry n ie zd ecy d ował o wprowadzani u d o art . 70 § 6 pkt 2 i art . 70 § 7 pk t 2 o.p. wyjątków . 6 . 2.2. W ocenie Trybunału z askarżone n ormy pr awne nie dopr owadziły ró wnież do sf ormu łowania przez prawo dawc ę obietnic bez po krycia, a także nie st an owią przejaw u na- głego wycof ania się przez państwo z obiet nic złoż onych jednostkom lub z ustalonych reguł postępo wan ia. A rt . 70 § 6 pkt 2 oraz art . 70 § 7 pkt 2 o.p. obo wiązują w swoi m aktua lnym b rzmieniu od w ielu lat i n ie był y zmienia n e w sposó b arbitralny . Zmiany n astępujące do 20 10 r. w zakre sie redakcji art . 70 § 6 pk t 2 oraz art . 70 § 7 pk t 2 o.p. były meryt oryczn ie uza- sadnione . Trybunał zwróci ł także uwagę, że wy stąpienie j ednostkow eg o w ypadku , w któ rym k on kr etne zobowiązanie podatko we nie uległo przedawnieniu, nie może st ano wić samodziel- nego argument u popierające go tezę, że z askarżone regulacje czynią przedawn ien ie zobowią- z ań podatkowych instytucją poz orną , a tym b ardziej nie może p rowadzić do zakwestionowa- nia ich z godności z art . 2 Ko ns tytucji . Tryb unał Konstytucyjny przyzn a je , że w określonych s tanac h faktycznych zastoso wanie zaskarżon ych norm pra wnych m oż e być d la podatnik ów niekorzyst ne w p erspekt ywie prawa wł asności śro d ków pien i ę żnych , ponie waż pomimo upł y- nięcia ustawo wego terminu przedawnien ia zobowiązania podatkoweg o pr ze dawnieni e w kon- kretnych sprawa ch nie nastąpi . W ocenie Trybunału nie oznacza to jed na k , że ustawo dawca wpro wadził do systemu pr awnego rozwiązanie , które narusz a standard k onstytucyjn y związa- n y z zasadą zaufania , al b owiem w perspe k ty wie ogó lnosystemow ej za skarżon e normy gwa- rantują pewnoś ć prawa oraz bezpieczeńs two prawn e jednostki. 6 .2.3. Reasumując, po r ozważeniu ws kaz anych arg umentów Trybunał nie pod zielił sta- no wisk a skarż ącej , że zaskarżon e normy prawne prowadz ą do na ruszenia zasad y zaufania do pań stw a i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art . 2 Konstytucji . 6 . 3 . U względ niając wszyst ki e zaprezentowane argumenty , Try bu nał orzekł, ż e art. 70 § 6 pkt 2 oraz art . 70 § 7 pkt 2 o.p. , w zak res ach wskazanych w te norze wyroku , s ą z go d ne z art . 64 ust. 1 w z wiązk u z art . 2 Konstytuc ji . W pozostałym zakresie postępowanie zos tało umorzone n a p od stawie art . 59 ust. 1 pk t 2 u.o .t.p.T K. Z przedstawionych ra cji Trybuna ł Ko nsty tucyj ny orzekł jak w s ent en cji.