VIII SA/Wa 939/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Transportowego "[...]" W. i J. Ś. sp. j. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 11 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przyszłych zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11 grudnia 2019r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej Przedsiębiorstwa Handlowo Transportowego "[...]" W. i J. Ś. sp. j. z siedzibą w K. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedsiębiorstwo Handlowo-Transportowe "[...]" W. i J. Ś. sp.j. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca, Podatnik, Strona lub Spółka) wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub Organ odwoławczy) z dnia 11 października 2022 r. nr [...]. Decyzją tą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US lub Organ I instancji) z 11 grudnia 2019 r. nr [...], w przedmiocie: 1. określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r., zaniżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te same miesiące, oraz odsetek za zwłokę; 2. oraz zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 05-12/2015 r. w łącznej wysokości 683.101,00 zł i odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 229.480,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Naczelnik US wydał decyzję o zabezpieczeniu uznając, że Spółka dopuściła się szeregu nieprawidłowości, w szczególności: 1) odliczyła podatek VAT naliczony w dwóch fakturach wystawionych przez [...] sp. z o.o., który to podmiot jak ustalono jest podmiotem nieistniejącym i mimo pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, w istocie swoją działalność ograniczał do wystawiania "pustych faktur" dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały wykonane; w konsekwencji Stronie na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, co stanowiło o zawyżeniu przez Spółkę podatku naliczonego w kwietniu 2015r. o kwotę 2.926,42 zł; 2) odliczyła podatek naliczony wynikającego z 7 faktur, na których jako wystawca widniała firma [...] A. Ko. dokumentujących zakup kawy J., K. b. i kremu N., tj. towarów odsprzedanych następnie w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich kontrahentów, zachodzi zatem uzasadnione podejrzenie, że skarżąca brała udział w transakcjach typu łańcuchowego oraz w tzw. "karuzeli podatkowej" mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, wobec czego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, wystawionych przez ww. podmiot; 3) w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego z 3 faktur wystawionych przez firmę T.F. "[...]", która to firma również pośredniczyła w opisanych wyżej transakcjach, zatem nie można uznać, że czynności te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie przysługuje na nie odliczenie podatku naliczonego, co powoduje w konsekwencji zawyżenie podatku naliczonego: w maju 2015r. o kwotę 2.207,31 zł, we wrześniu 2015 r. o kwotę 2.083,34 zł i w listopadzie 2015r. o kwotę 5.408,91 zł. W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia skarżąca postawiła szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego (art. 2a, art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 oraz art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Op). Zdaniem Spółki, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena zawiera rażące błędy, nieścisłości i niejasności, a wszystkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na jej niekorzyść. Wbrew twierdzeniom Naczelnika US zebrane w sprawie dowody nie dawały podstaw do uznania, że zachodzą realne i uzasadnione obawy uchylania się przez stronę od uiszczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Przedstawione w sprawie okoliczności nie wskazywały także, iż działania Spółki zmierzały do uszczuplenia należności budżetowych, upoważniające Naczelnika US do twierdzenia, że w przyszłości Spółka będzie się uchylała od wykonania zobowiązania. Dyrektor IAS, decyzją z 11 września 2020r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Za prawidłowe uznał bowiem ustalenia Organu I instancji. Zdaniem Organu odwoławczego, w realiach niniejszej sprawy wystąpiła przesłanka "uzasadnionej obawy" wymieniona w treści art. 33 Op, którą organ I instancji wywiódł z zaniżonego zobowiązania podatkowego, działania Strony polegającego na wprowadzeniu do obrotu faktur VAT, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji celem uzyskania korzyści majątkowych poprzez uczestnictwo w łańcuchu powiązań firm zorganizowanych w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, powodujące tym samym nie regulowanie należnych podatków w prawidłowej wysokości, podejmowanie przez stronę działań pozorujących transakcje finansowe, których rzeczywistym celem było uzyskanie należnych korzyści podatkowych, a więc funkcjonowanie niezgodne z prawem, nierzetelne ewidencje prowadzone dla celów podatku VAT, nierzetelne składanie deklaracji podatkowych, obciążanie hipoteczne posiadanych nieruchomości oraz brak oświadczenia ORD-HZ. Organ odwoławczy uznał, iż zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzuciła, że decyzja została wydana po zakończeniu kontroli podatkowej, a zatem została wydana bez podstawy prawnej i ostatecznie skutkuje wadą stanowiącą o nieważności takiej decyzji. W przypadku nie podzielenia powyższego zarzutu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz umorzenie postępowania zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania oraz art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 Op, poprzez wadliwe ich zastosowanie i przyjęcie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zachodzą przesłanki wskazujące na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę, oraz art. 33 § 4 pkt 2 Op poprzez wadliwe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 18 lutego 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 814/20 uchylił decyzję Dyrektora IAS z 11 września 2020 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), chociaż nie podzielił części zarzutów skargi. Za niezasadny uznał zarzut dotyczący wydania decyzji po zakończeniu kontroli uznając, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona przed podpisaniem i doręczeniem protokołu kontroli podatkowej. Sad I instancji przytoczył przepisy o zabezpieczeniu i stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Op, to jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, przy czym pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował, wskazał tylko, że są to w szczególności: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdaniem Sądu, I instancji podstawą faktyczną zabezpieczenia może być wykazanie przez organ okoliczności, że podatnik jest podmiotem nieuczciwym dokonującym transakcji ze świadomością, że bierze udział w procederze oszukańczym, który ma na celu uzyskanie z budżetu nienależnych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego. W takiej sytuacji prawdopodobnym jest, że podmiot, który podjął działania w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych nie zapłaci zaległości podatkowych, które zostaną określone przez organ podatkowy w przyszłej decyzji wymiarowej. Sąd I instancji wskazał, że o ile nie ulega wątpliwości, iż udział w karuzeli podatkowej i dokonywane w jej ramach nabycia i dostawy towarów nie dają podstaw do uwzględnienia tych transakcji w dokonywanym przez podatnika rozliczeniu, dla zakwestionowania tego rozliczenia konieczne jest wykazanie, w przypadku dokonywania obrotu towarem, świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym, a przynajmniej – w przypadku zabezpieczenia – uprawdopodobnienie. W ocenie Sądu I instancji, w decyzji Dyrektora IAS z 11 września 2020 r. brak jest wskazania jakichkolwiek okoliczności, które zadecydowały o przyjęciu przez organ odwoławczy prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zasadności jego zabezpieczenia, w kontekście uznania, że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami karuzelowymi. Brak jest także jakichkolwiek okoliczności co do świadomości Spółki przyjmowania do rozliczenia pustych faktur od podmiotu nieistniejącego, za jaki uznano [...] Sp. z o.o. Powyższe rzutuje na uznanie istnienia w tym względzie nieuczciwości podatnika, co ma znaczenie dla wykazania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe w tej wysokości nie zostanie przez Spółkę wykonane. Ponadto z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby Spółka nie wykonywała zobowiązań podatkowych poza stwierdzonymi podczas kontroli podatkowej. Z informacji o zaległościach we wpłatach należności podatkowych (nie wynika, aby Spółka miała jakiekolwiek zaległości podatkowe, nieuiszczone kary, czy prowadzone postępowanie egzekucyjne. Z zaskarżonej decyzji, jak i akt podatkowych nie wynika także, aby Spółka dokonywała czynności zbywania majątku. Istniejącego obciążenia hipotecznego nieruchomości nie powiązano też z prowadzoną kontrolą podatkową, co nie daje podstaw do uznania, iż działania te miały na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Hipoteka umowna na nieruchomości została ustanowiona na rzecz [...] na kwotę 510,000 zł w dniu 15 lutego 2016 r. Tymczasem kontrole podatkowe wobec Spółki wszczęto w 2017 r. i w 2019 r. Z zaskarżonej decyzji nie wynika także, aby Spółka w ostatnich latach, w szczególności podczas trwania kontroli podatkowej, zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej lub też zmniejszyła swoją aktywność w tym względzie i zmniejszyła uzyskiwane w tym celu przychody. Informacje tego rodzaju, wynikające z deklaracji podatkowych składanych przez Spółkę pozostają w dyspozycji organu podatkowego. WSA zauważył też, że Organ odwoławczy dostrzega, że Skarżąca dysponuje majątkiem znacznej wartości. W konkluzji WSA w prawomocny wyroku uznał, że trafne są zarzuty naruszenie przez organ odwoławczy art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4 pkt 2 Op w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Op i art. 127 Op. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał, że wbrew jej twierdzeniom nie zostały naruszone art. 2a, art. 14k § 2 Op i art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 Pp. Przepisy te nie miały bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Brak było także podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 127, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Op w sposób wskazany w skardze. Organy podatkowe nie miały bowiem obowiązku wykazania istnienia niewykonanego zobowiązania podatkowego, a jedynie jego uprawdopodobnienie Dyrektor IAS zaskarżył omówiony wyrok skargą kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem, z 14 stycznia 2022 r. oddalił. NSA zauważył, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w zaskarżonej decyzji brak było wskazania jakichkolwiek okoliczności, które zadecydowały o przyjęciu przez organ odwoławczy prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zasadności jego zabezpieczenia, w kontekście uznania, iż w sprawie zaistniały transakcje karuzelowe. W żaden sposób nie odniesiono się też do świadomości spółki w kwestii rozliczania pustych faktur od wskazanych podmiotów. NSA zwrócił też uwagę, że z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby Spółka nie wykonywała zobowiązań podatkowych poza stwierdzonymi podczas kontroli podatkowej, nie wynika, aby Spółka miała jakiekolwiek zaległości podatkowe, nieuiszczone kary, czy wobec niej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Z zaskarżonej decyzji, jak i akt podatkowych nie wynika także, aby Spółka dokonywała czynności zbywania majątku. Z zaskarżonej decyzji nie wynika także, aby Spółka w ostatnich latach, w szczególności podczas trwania kontroli podatkowej, zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej lub też zmniejszyła swoją aktywność w tym względzie i zmniejszyła uzyskiwane w tym celu przychody. NSA wskazał, że podejrzenie przyjmowania do rozliczenia przez Skarżącą nierzetelnych faktur VAT nie może samo w sobie stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Stwierdził, że określona w art. 33 § 1 Op przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych lub, że podatnik podejmuje działania mające na celu wyzbycie się tego majątku. W tym zakresie ustalenia okazały się niewystarczające, gdyż organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach zignorowały istotne dane, na podstawie których winny wykazać zaistnienie przesłanki z art. 33 § 1 Op. Dyrektor IAS, ponownie rozpoznając sprawę zaskarżoną decyzją z 11 października 2022 r. ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 11 grudnia 2019 r. Uzasadniając tą decyzję, w pierwszej kolejności uznał za niezasadny zarzut dotyczący doręczenia decyzji organu I instancji po podpisaniu protokołu kontroli. Następnie, dokonując wykładni art. 33 § 1 Op stwierdził, że ustawy Ordynacja podatkowa przedstawia dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika, są to: • trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz • dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie oznacza to jednak – w ocenie Organu odwoławczego - że wyłącznie ziszczenie się tych przesłanek umożliwia zastosowanie zabezpieczenia. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego wskazujące na inne przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Dyrektor IAS przytoczył ustalenia Organu I instancji co do stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT. Odnośnie transakcji ze spółką [...] sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca zdecydowała się podjąć współpracę z tą spółką z powodu korzystnej oferty handlowej przedstawionej przez jej właściciela w siedzibie Skarżącej. Skarżąca nie posiadała korespondencji handlowej z firmą [...], nie posiadała dokumentacji dotyczącej sprawdzenia kontrahenta, nie sprawdzała w sposób szczególny wiarygodności kontrahenta, poza potwierdzeniem rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Skarżąca zakupiła w 2015 r. w ww. spółce części komputerowe, natomiast w 2016 r. zakupiła samochód osobowy marki [...]. Zakupione części komputerowe oraz samochód nabyto do używania w Spółce. Ponadto Pani W.Ś. poinformowała pisemnie, że zeznawała jako świadek w sprawie spółki [...] i uzyskała informację, iż ta firma jest nierzetelna i deklaracje VAT zostały skorygowane odnośnie odliczenia zakupu samochodu. Dyrektor IAS wskazał, że z decyzji z 24.09.2018 r. nr [...] wydanej przez Naczelnika T. M. Urzędu Skarbowego w R. dla [...] sp. z o.o. wynika, że spółka ta jest podmiotem nieistniejącym, który mimo pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, w istocie swoją działalność ograniczał do wystawiania pustych faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały przez [...] sp. z o.o. wykonane. Organ opisał szczegółowo podstawy uznania spółki [...] Sp. z o.o. za podmiot nie prowadzący rzeczywistej działalności. Zgodnie bowiem z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Dyrektora IAS Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą, a więc występując w obrocie gospodarczym jako profesjonalista we własnym, dobrze pojmowanym interesie zobowiązana była zachowywać wysoki miernik staranności. Okoliczności rozpoznanej sprawy dowiodły natomiast, że takiego standardu Spółka nie przestrzegała. Mając to na uwadze, Dyrektor IAS stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, na których jako wystawca widnieje [...] sp. z o.o. Dyrektor IAS szczegółowo opisał transakcje dotyczące obrotu kawą, N. i K. B., w wyniku których Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek VAT naliczony w fakturach, na których jako wystawca widniała firma [...] A. K.. Wskazał, że z innych postępowań wynika, że A. K. świadomie uczestniczył jako "bufor" w łańcuchach dostaw towarów mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca towary nabyte od firmy [...] A. K. w tych samych ilościach i w tych samych, lub następnych dniach odsprzedała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahentów wskazanych w decyzji. Organ opisał łańcuchy transakcji dotyczących tych towarów. Uznał, że Skarżąca brała udział w transakcjach typu łańcuchowego oraz w tzw. "karuzeli podatkowej" mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego przez opisane podmioty stanowiące jego ogniwa. Tym samym nie wystąpiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wobec czego Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. W ocenie Organu odwoławczego, osoby reprezentujące Skarżącą miały lub powinny mieć świadomość tego, że Spółka może być uczestnikiem transakcji typu łańcuchowego i karuzelowego. Świadczyć o tym miały następujące okoliczności: • Spółka prowadziła i prowadzi działalność gospodarczą w zupełnie innym zakresie niż handel hurtowy artykułami spożywczymi (artykuły gospodarstwa domowego, artykuły plastikowe, itp.), natomiast w 2015 roku od razu zaczęła dokonywać zakupu i sprzedaży konkretnego towaru (kawy J. K., N., K.B.) na znaczne kwoty; • Spółka przeprowadzała transakcje o wartościach ok. 600.000,00 zł nie mając żadnej wiedzy na temat swoich kontrahentów - powyższa sytuacja wystąpiła w odniesieniu do firmy [...], [...] s.r.o. i [...] s.r.o. co potwierdzają zeznania Pani R. J.; • zakupy i sprzedaż kawy oraz N. dokonywane były jedynie sporadycznie i w 2016 roku Spółka z tego zrezygnowała, co wynika z zeznań świadka R. J. i wspólnika W.Ś.; • ilości zakupu kawy widniejące na fakturach zakupu były identyczne z ilościami widniejącymi na fakturach sprzedaży; • wartości zakupu kawy, K. B. i N. były prawie identyczne z wartościami sprzedaży; • terminy płatności wskazane na fakturach były określone na ten sam dzień co dzień wystawienia faktury lub 1 dzień później w przypadku gdy terminy płatności ustalane wobec innych kontrahentów były zdecydowanie dłuższe; • nikt ze Spółki nie podjął prób weryfikacji kontrahentów, nie był w siedzibach kontrahentów, R.J. odpowiedzialna w Spółce za transakcje zakupu-sprzedaży nawet nie miała wiedzy czym zajmowali się kontrahenci Spółki; • Spółka korzystała z usług pośrednika – T. F. działającego w jego imieniu P. F., którzy wskazywali zarówno dostawców, jak i nabywców; • osoby reprezentujące Spółkę nie miały wiedzy na temat źródła pochodzenia towarów, a w każdym przypadku ten sam towar był w tym samym dniu przedmiotem zakupu i odsprzedaży na rzecz kolejnego kontrahenta; • Spółka nie organizowała transportu towarów, nie ponosiła kosztów transportu zarówno w przypadku zakupu, jak i sprzedaży (mimo iż dysponuje wieloma środkami transportu, w tym pojazdami ciężarowymi), udostępniała wyłącznie magazyn, przy czym zupełnie nielogiczne jest poranne rozładowywanie towaru przez około 1-1,5 godziny (tyle wg zeznań R.J. trwał rozładunek i załadunek towaru), po to żeby po kilku godzinach przez następne 1¬1,5 godziny towar ponownie załadowywać w celu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; • kontakty odbywały się wyłącznie mailowo i telefonicznie. Dyrektor IAS zwrócił też uwagę na szereg nieścisłości, tj.: • T. F. zeznał, że umowę zawarł z Panią R. na targach, a Pani R. J. zeznała, że nie miała takich uprawnień; • T. F. zeznał, że nie był nigdy w firmie [...], tymczasem P. F. zeznał, że pojechał pod R.do firmy [...] z T. F., również w pisemnym wyjaśnieniu z 14.06.2019 r. PHT [...]-[...] Sp. jawna wskazała, że T. F. przyjeżdżał do nich osobiście; • z pisemnego wyjaśnienia PHT [...]-[...] Sp. jawna z 14.09.2019 r. wynika, że usługi pośrednictwa były wykonywane osobiście przez T. F., tymczasem z zeznań świadka T.F. wynika, że nie ma on żadnej wiedzy na temat zawartych transakcji, bo wszystko podzlecił firmie P.F., sam niczym się nie zajmował, dodatkowo z umowy zawartej między PHT [...]-[...] Sp. jawna a T. F. wynika, że jest on zobowiązany do wykonania umowy osobiście; • z wyjaśnienia PHT [...]-[...] Sp, jawna z 14.06.2019 r. wynika, że zdecydowali się na współpracę z firmą [...], żeby zwiększyć obroty firmy, z zeznań świadka P.F. wynika, że to on ustalał cenę między dostawcą a odbiorcą, Pani R. J. zeznała, że ona weryfikowała czy transakcja jest opłacalna dla Spółki, tymczasem Pani W. Ś. zeznała, że spożywkę skończyli w 2016 roku, bo to się nie opłacało, co biorąc pod uwagę, że transakcje były weryfikowane "czy są opłacalne", że miały "zwiększyć obroty firmy", że PHT [...]-[...] Sp. jawna nie ponosiła praktycznie żadnych kosztów np. związanych z transportem towarów nie wydaje się wiarygodne; • z zeznań Pana P. F. wynika, że PHT [...]-[...] Sp. jawna nie miała własnego transportu, tymczasem Spółka posiadała w 2015 roku różne środki transportu; • w odniesieniu do transakcji z marca 2015 roku brak logowania pojazdu rzekomo dokonującego transportu towarów na terenie C. w dniu dostawy, co wynika z danych z czeskiego myta. W ocenie Organu odwoławczego, okoliczności te wskazywały na to, że wspólnicy Spółki świadomie uczestniczyli lub dopuścili się podstawowych zaniechań wskazujących na brak z ich strony zachowania należytej staranności kupieckiej przy kontaktach z kontrahentami przy zakwestionowanych transakcjach. Zatem biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, na których jako wystawca widnieje firma [...] A.K.. Dyrektor IAS w dalszej części uzasadnienia decyzji wskazał, że Spółka nie posiada zaległości podatkowych. Jednak w jego ocenie uznać należy, iż Spółka trwale nie uiszcza zobowiązań podatkowych, gdyż odliczała podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co związane było ze świadomym uczestnictwem w transakcjach typu łańcuchowego oraz w tzw. "karuzeli podatkowej" mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, czym naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie należności budżetowych w łącznej przybliżonej wysokości 683.101,00 zł plus odsetki za zwłokę. Zdaniem Dyrektora IAS, te okoliczności świadczą o istnieniu uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie może nie być wykonane i w myśl art. 33 § 1 Op powinno zostać zabezpieczone na majątku Spółki przed wydaniem decyzji wymiarowej. Okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa. Dyrektor IAS dokonał również analizy sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w aspekcie przybliżonej kwoty zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że Spółka figuruje jako właściciel 65 pojazdów samochodowych, w tym ciężarowych i osobowych. W Centralnym Rejestrze Ksiąg Wieczystych Strona figuruje jako właściciel: • lokalu niemieszkalnego - sala sprzedaży o powierzchni 30,40 m2, magazyn o powierzchni 9,80 m2, pomieszczenie biurowe o powierzchni 14,20 m2 w Z. - nr [...] (obciążenie hipoteczne - kwota 510.000,00 zł na rzecz banku); • terenów zabudowanych o łącznej powierzchni 0,0830 ha w G.;. • działki o powierzchni 3,1015 ha wraz z budynkami, wiatą stalową o powierzchni 959,7 m2, wiatą - halą stalową o powierzchni 1.584,7 m2, śmietnikiem o konstrukcji stalowej o powierzchni 232 m2, zbiornikiem wodnym o pojemności 50 m3, kanalizacją sanitarną - nr [...] (obciążenie hipoteczne - kwota 900.000,00 zł na rzecz banku). Ponadto przedłożony w toku kontroli wykaz środków trwałych z 02.08.2019 r. zawiera grunty - wartość 534.997,91 zł, budynki, lokale - wartość 7.943.364,29 zł, urządzenia techniczne i maszyny - wartość 777.364,80 zł, środki transportu - wartość 1.395.753,03 zł, inne - wartość 247.888,99 zł. W ocenie Dyrektora IAS, dysponowanie przez Spółkę majątkiem znacznej wartości nie wyklucza zastosowania instytucji zabezpieczenia, jeśli wykazano że jest nieuczciwym podatnikiem. Jego zdaniem, o obawie niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego stanowią m.in.: • znaczna wysokość ustalonego w toku kontroli zaniżenia zobowiązania podatkowego, tj. 683.101,00 zł plus odsetki za zwłokę; • dotychczasowe działania Strony w sferze prawa publicznego przejawiające się w niepłaceniu w prawidłowych wysokościach zobowiązań publicznoprawnych, nierzetelnym prowadzeniu ewidencji podatkowych; • świadome działanie w łańcuchu podmiotów zorganizowanym w celu wyłudzania podatku od towarów i usług; • wprowadzanie do obrotu faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji celem uzyskania korzyści majątkowej; • podejmowanie działań pozorujących transakcje finansowe, których rzeczywistym celem było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, a więc funkcjonowanie niezgodne z prawem. Dyrektor IAS uznał przy tym, że wykonał zalecenia WSA w Warszawie zawarte w wyroku z 18.02.2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 814/20. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 2a Op poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Spółki oraz z innymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Spółka wniosła skargę na omówioną decyzję Dyrektora IAS z 11 października 2022 r., której postawiła zarzuty naruszenia : A. przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy: 1) art. 120 oraz art. 121 § Op w zw. z art. 153 i art. 170 ppsa poprzez wydanie decyzji sprzecznej z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z 18.02.2021 r. (sygn. akt: VIII SA/Wa 814/20) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.01.2022 r. (sygn. akt: I FSK 2304/21) zapadłych w niniejszej sprawie, a przez to rażąco naruszającej porządek prawny Rzeczypospolitej Polskiej; 2) art. 127 Op poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez Dyrektora IAS, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów Skarżącej wnoszonych w odwołaniu od Decyzji US w zakresie braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe będzie określone w wysokości przybliżonej do wysokości wskazanej w Decyzji US oraz braku wykazania, że istnieje uzasadniona obawa że zobowiązanie nie zostanie wykonane w rozumieniu art. 33 § 1 Op, a tym samym pozbawienia Strony prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach; 3) art. 210 § 4 Op. w związku z art. 124 Op poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne Decyzji w tym braku starannego wykonania dyspozycji wynikających z orzeczeń WSA i NSA w przedmiotowej sprawie oraz braku zważenia zarzutów Spółki podniesionych w złożonym odwołaniu od Decyzji US, co skutkowało brakiem uprawdopodobnienia wysokości niewykonanego zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w Decyzji US oraz brakiem wykazania przesłanek wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego; 4) art. 233 § 1 pkt 1 Op w związku z art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 Op, poprzez utrzymanie w mocy Decyzji US, pomimo że zaskarżana Decyzja US została wydana: a) z naruszeniem przepisu art. 121 § 1 Op tj. w okolicznościach wskazujących na wydanie Decyzji US przy rażącym naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) z naruszeniem przepisu art. 122 Op w związku z art. 187 Op tj. w okolicznościach braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy pominięciu dowodów korzystnych dla Skarżącej; c) z naruszeniem przepisu art. 191 Op tj. w okolicznościach dokonania dowolnej oceny dowodów w oparciu o przesłanki nieistniejące i domniemania organów oraz przy rozstrzyganiu pojawiających się wątpliwości na niekorzyść Spółki; co w efekcie spowodowało, że Dyrektor IAS zaakceptował rozstrzygnięcie Naczelnika US, który niewystarczająco uprawdopodobnił wysokość niewykonanego zobowiązania podatkowego i błędnie rozpoznał zaistnienie przesłanek uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji błędnie rozpoznał zaistnienie okoliczności uzasadniających zastosowanie instytucji zabezpieczenia. B. Naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy: • art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 Op, poprzez wadliwe ich zastosowanie i przyjęcie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zachodzą przesłanki wskazujące na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę; • art. 33 § 4 pkt 2 Op poprzez wadliwe zastosowanie w wyniku określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na wskutek niepełnego zebrania materiału dowodowego i jego błędnej oceny, oparcia rozstrzygnięcia na nieostatecznych ustaleniach innych organów podatkowych bez zgromadzenia materiałów stanowiących podstawę własnego orzekania organu a przez to dowolne twierdzenia, iż dostawy wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane i Skarżąca miała świadomość udziału w oszustwie, co w istocie nie pozwalało uprawdopodobnić istnienie niewykonanego zobowiązania w wysokości określonej w Decyzji US. Mając na względzie wskazane zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US nr [...] z 11 grudnia 2019 i umorzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, iż sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd oraz Naczelny Sąd Administracyjny. To zaś oznacza, że organy orzekające w sprawie, związane były wytycznymi zawartymi w tych wyrokach. Zgodnie bowiem z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, iż art. 153 ppsa ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu. Z kolei zgodnie z art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne (a więc oba wskazane wyroki) wiążą strony, organy i sądy, w tym w składzie rozpoznającym tę sprawę. Związanie organu i sądu ma szeroki zakres, ponieważ skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA, w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. W wyrokach tych zostały przedstawione następujące oceny: WSA w prawomocnym wyroku wskazał, że: 1) Dyrektor IAS w decyzji nie wskazał jakichkolwiek okoliczności, które zadecydowały o przyjęciu przez organ odwoławczy prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zasadności jego zabezpieczenia, w kontekście uznania, iż w sprawie mamy do czynienia z transakcjami karuzelowymi; 2) Dyrektor IAS nie wskazał okoliczności co do świadomości Spółki przyjmowania do rozliczenia pustych faktur od podmiotu nieistniejącego, za jaki uznano [...] Sp. z o.o.; 3) z decyzji Dyrektora IAS nie wynika, aby Spółka nie wykonywała zobowiązań podatkowych poza stwierdzonymi podczas kontroli podatkowej. Z informacji o zaległościach we wpłatach należności podatkowych (nie wynika, aby Spółka miała jakiekolwiek zaległości podatkowe, nieuiszczone kary, czy prowadzone postępowanie egzekucyjne. Z zaskarżonej decyzji, jak i akt podatkowych nie wynika także, aby Spółka dokonywała czynności zbywania majątku, zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej lub też zmniejszyła swoją aktywność w tym względzie i zmniejszyła uzyskiwane w tym celu przychody. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podejrzenie przyjmowania do rozliczenia przez Skarżącą nierzetelnych faktur VAT nie może samo w sobie stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Stwierdził, że określona w art. 33 § 1 Op przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych lub, że podatnik podejmuje działania mające na celu wyzbycie się tego majątku. Zaskarżona decyzja wypełnia dyspozycje zawarte w wymienionych wyżej pkt 1 i 2 wyroku WSA. Organ w sposób wystraczający i przekonujący uprawdopodobnił (nie udowodnił), że faktury wystawiane przez [...] Sp. z o.o. i [...] A. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły być podstawą do odliczenia naliczonego w nich podatku VAT. Również uprawdopodobnione zostało, że osoby działające w imieniu Skarżącej miały świadomość uczestniczenia w opisanych nielegalnych transakcjach "karuzelowych". Jednak w świetle zaleceń sądów obu instancji ustalenia te nie były wystarczające do zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 Op w świetle wiążących ocen i wykładni prawa przedstawionych w obu wiążących prawomocnych wyrokach. Z wyroku WSA wynikało, że nie zostało wykazane, by Spółka miała jakiekolwiek zaległości podatkowe, nieuiszczone kary, prowadzone wobec niej egzekucje, dokonywała czynności zbywania majątku, zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej lub też zmniejszyła swoją aktywność i zmniejszyła uzyskiwane w tym celu przychody. W zaskarżonej decyzji brak było jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Dyrektor IAS, dokonał wykładni art. 33 Op w sposób sprzeczny z przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w sprawie wyroku, uznając, że powstanie zaległości podatkowych ujawnionych w trakcie kontroli i stanowiących podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu, stanowi o braku rzetelności spółki uzasadniającej obawę niewykonania zobowiązań. Organ odwoływał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednak z uwagi na treść art. 153 i art. 170 Dyrektor IAS był związany przede wszystkim wykładnią zawartą w wiążących w tej sprawie wyrokach. NSA jednoznacznie stwierdził, że samo podejrzenie przyjmowania do rozliczenia przez Skarżącą nierzetelnych faktur VAT nie może stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Z obu orzeczeń wynikał jednoznacznie obowiązek Organu wykazania obawy niezapłacenia zobowiązania przy uwzględnieniu takich okoliczności jak: 1) odniesienie wysokości zobowiązania do majątku Skarżącej i jej możliwości finansowych; 2) zbywanie majątku; 3) posiadanie zaległości podatkowych i dotychczasowa postawa Skarżącej w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych; 4) prowadzenie wobec zaległości podatkowych Skarżącej (innych niż określone w przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu) postępowań egzekucyjnych. Dyrektor IAS z tego obowiązku się nie wywiązał. Uznał, że Spółka posiada znaczny majątek, ale wymienił tylko nieruchomości, urządzenia techniczne i maszyny oraz środki transportu. Wartość tylko tych składników majątkowych jest ponad 10-krotnie wyższa niż wartość zabezpieczonych zobowiązań. A przecież wartość majątku czynnego spółki tworzą i inne wartości takie jak środki obrotowe: towary handlowe, zapasy, środki pieniężne, należności i inne aktywa finansowe pomniejszone o zobowiązania. A te, biorąc pod uwagę charakter działalności handlowej Skarżącej i liczne prowadzone przez nią sklepy mogą mieć bardzo istotną wartość. Wartość tych aktywów nie została w ogóle wskazana. Organ nie wymienił też żadnych okoliczności wskazujących na wyzbywanie się przez Spółkę majątku czy też ograniczanie działalności. Jedyne co w ramach okoliczności dotyczących oceny obawy niewykonania zobowiązań stwierdził organ, to fakt, że Spółka wypełniała dotychczas swoje zobowiązania podatkowe. Ale akurat ta okoliczność przemawia przeciwko zastosowaniu zabezpieczenia. Zatem należało uznać, że naruszając obowiązki wynikające z art. 153 i art. 170 ppsa, Dyrektor IAS dokonał sprzecznej wykładni art. 33 § 1 Op z wiążącą wykładnią dokonaną w wiążących go wyrokach. Nie dokonał przy tym, wbrew wiążącym zaleceniom ustaleń co do tego, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą zobowiązań w oparciu o jej stan majątkowy i sytuację finansową oraz ustalenie czy zbywa majątek lub zmniejsza zakres działalności w sposób mogący powodować niemożność zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Tym samym, naruszył przepisy postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Op nie dokonując ustalenia koniecznych dla wydania decyzji okoliczności faktycznych. Tymczasem brak wystarczających ustaleń faktycznych prowadził do niewłaściwego, w kontekście dokonanych ustaleń zastosowania art. 33 Op. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ppsa. należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe zobowiązane będą do dokładnego przestrzegania zawartych w wyroku niniejszym i poprzednich wyrokach wytycznych co do wykładni art. 33 § 1 Op. W oparciu o tę wykładnię zobowiązane będą następnie do rozważenia przesłanki obawy niewykonania zobowiązań w oparciu o zestawienie wysokości przedmiotowych zobowiązań z całym majątkiem Spółki w dacie wydania decyzji przez Organ I instancji, jej ówczesną sytuacją finansową, rzetelnością Skarżącej w wywiązywaniu się ze zobowiązań publicznoprawnych (bez uwzględnienia tych objętych decyzją o zabezpieczeniu), okolicznościami dotyczącymi zbywania majątku i ograniczania działalności. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł wydano na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265.