VIII SA/Wa 853/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2026 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 16 września 2025 r. znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Decyzją z 16 września 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z/s w [...] (dalej: "strona" "skarżąca", "podatnik" lub "Spółka"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r., poz. 111, ze zm.; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 26.05.2025 r., nr [...], określającą Spółce w podatku od towarów i usług (dalej VAT) zobowiązanie podatkowe za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 r., podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za październik, listopad i grudzień 2020 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. d) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 r. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US prowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 1.09.2020 r. - 31.12.2020 r., a następnie wskutek stwierdzonych w toku tej kontroli nieprawidłowości postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy zakończone, oznaczoną na wstępie decyzją tego organu z 26.05.2025r. Organ I instancji ww. decyzją określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 r., podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za październik, listopad i grudzień 2020 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. d) ustawy o VAT za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 r. W uzasadnieniu stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. w organizacji są tzw. "pustymi fakturami" sensu stricto, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym, faktury wystawione przez ww. kontrahentów o łącznej wysokości podatku VAT 31. 499,00 złotych zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie uprawniały strony do odliczenia naliczonego w nich podatku od towarów i usług. Uwzględnienie ich w rozliczeniu za 9-12/2020 r. spowodowało wykazanie kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej. Spółka wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Było to skutkiem celowego działania, co uzasadnia zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d ustawy o VAT i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 100% podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Ponadto, organ I instancji ustalił, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT wystawione na rzecz PHD [...] P.C. oraz [...] sp. z o.o., które zostały uznane jako "puste faktury", co uzasadniało zastosowanie do tych faktur art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W odwołaniu od tej decyzji, Spółka działaniem pełnomocnika zarzuciła: błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez: 1. nieuzasadnione i pozbawione podstaw przyjęcie, że faktury VAT przyjęte przez spółkę i zaksięgowane, a stanowiące podstawę do odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2.nieuzasadnione przyjęcie, że faktury rozliczone przez spółkę były fakturami nierzetelnymi, 3. błędne przyjęcie, że 1. powiązania osobowe pomiędzy spółkami [...] Spółka z o. o. i skarżącą, 2. gotówkowa forma płatności faktur, 3. brak kontaktu z podatnikami "[...]" oraz "[...]", "[...]", "[...]" stanowią podstawę do odmowy odliczenia podatku naliczonego z faktur od ww. kontrahentów, 4.bezpodstawne uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i zawieraniu transakcji handlowych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, 5.błędne przyjęcie, że na podatniku spoczywa ciężar dowodu wykazania, że faktury VAT kwestionowane przez organ podatkowy, nie stanowią faktur nierzetelnych oraz, że dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; naruszenie przepisów prawa, tj. art. 10 § 2 ustawy z 6 marca 2018 roku prawo przedsiębiorców, poprzez niezastosowanie powyższego przepisu w niniejszej sprawie i rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (przedsiębiorcy); niezasadną i bezpodstawną odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (podatek VAT) w sytuacji, gdy podatnik nabywał usługi związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą a nie wykazano, aby podatnik nie dochował należytej staranności lub działał w sposób sprzeczny z prawem i zasadami prawidłowego obrotu gospodarczego. Mając na uwadze ww. zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z: dokumentacji zdjęciowej potwierdzającej wykonanie prac budowlanych, których wykonanie kwestionuje organ pierwszej instancji; przesłuchania świadka - M.B. - na okoliczność, że prace objęte fakturami kosztowymi rozliczonymi przez podatnika były rzeczywiście wykonywane oraz świadka – P.C. (przedsiębiorstwo [...] P.C.) na fakt rzeczywistego wykonywania usług transportowych na rzecz jego przedsiębiorstwa przez podatnika. Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 16.09.25r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał następnie na treść art. 127 O.p. Przyjął, że kwestia sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. w organizacji oraz uznanie faktur wystawionych na rzecz PHU [...] P.C. i [...] sp. z o.o. jako "puste faktury". Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Według informacji zawartych w KRS jedynym udziałowcem posiadającym 91 udziałów o łącznej wartości 4 550 zł jest R. B., który pełni również funkcję Prezesa zarządu. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5 000 zł. Siedzibą jest [...], ul. [...]. Strona nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2020 rok. Następnie, organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne dotyczące zarówno nabyć (od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. w organizacji), jak i dostaw ([...] S.A., PHU [...] P.C., [...] Sp. z o.o.), które opisał na str. 3 – 13 zaskarżonej decyzji. Ocenił, że z powyższych ustaleń bezspornie wynika, że faktury VAT, na których jako wystawcy figurują firmy: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. w organizacji nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami a stroną. Spółka nie przedstawiła dowodów mogących prowadzić do odmiennej oceny materiału dowodowego, zaś przedłożone w toku kontroli i postępowania podatkowego dokumenty, nie są wystarczające do przyjęcia, że transakcje wykazane w tych fakturach zostały rzeczywiście wykonane. Ponadto, poczynione ustalenia wskazują na świadomy udział strony w odliczaniu podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Wszystkie przedstawione okoliczności towarzyszące realizacji spornych transakcji nabycia usług potwierdzają, że strona świadomie godziła się na odliczenie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, poprzez ich przyjęcie i ujęcie w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia VAT i w złożonych deklaracjach, co w efekcie doprowadziło m. in. do zaniżenia zobowiązania podatkowego, stąd też podnoszona w odwołaniu argumentacja o działaniu z zachowaniem należytej staranności jest irrelewantna dla oceny dobrej wiary w celu prawa do odliczenia. Potwierdzeniem słuszności takiego stanowiska, zdaniem DIAS są wymienione poniżej okoliczności, takie jak: R. B., mimo skutecznie doręczonych wezwań nie stawił się na przesłuchanie, brak dowodów, że dostawa towarów i usług rzeczywiście miała miejsce, Spółka [...] nie wykazała faktur sprzedaży na rzecz [...] sp. z o.o. w plikach JPK_VAT za 11/2020, w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik US w [...] ustalił, że Spółka [...] nie prowadzi działalności pod adresem: [...], ul. [...], [...] wskazanym jako adres siedziby oraz pod adresem [...], ul. [...] wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Podmiot został wykreślony 19.02.2021 r. z rejestru podatku VAT zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją [...] z 24.05.2021 r. uchylił nr NIP Spółki "[...]"; Naczelnik US w [...] odnośnie wniosku o pomoc prawną w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. K. - Prezesa Zarządu Sp. [...] poinformował, że świadek pomimo dwukrotnego wezwania nie stawił się na przesłuchanie oraz nie złożył wyjaśnień z jakiej przyczyny nie mógł się stawić w wyznaczonych terminach; Naczelnik III US w [...] odnośnie wniosku o pomoc prawną w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P.S. - Prezesa Zarządu Sp. [...] (co wynika z aktu notarialnego i umowy zbycia udziałów, dane te nie zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym) poinformował, że świadek pomimo dwukrotnego wezwania nie stawił się na przesłuchanie oraz nie złożył wyjaśnień z jakiej przyczyny nie mógł się stawić w wyznaczonych terminach; brak kontaktu z podmiotami: [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. w organizacji, firma "[...]" sp. z o.o. nie została zarejestrowana w KRS, umowa spółki uległa rozwiązaniu na podstawie art. 169 § 1 k.s.h. Wobec powyższego Spółka [...] w okresie, w którym wystawiała faktury nie istniała; [...] sp. z o.o. nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług, firma została wykreślona z VAT 20.10.2021 r. z uwagi na brak kontaktu; zarząd Spółki "[...]" wystąpił trzykrotnie o rejestrację Spółki w KRS, w każdym wypadku wydano postanowienie odmawiające. KRS dwukrotnie w wydanych zarządzeniach zwrócił wnioski ze względu na błędy formalne oraz wydał postanowienie o oddaleniu wniosku ze względu na upływ sześciomiesięcznego terminu na jego złożenie; "[...]" sp. z o.o. w organizacji nie odebrała i nie odpowiedziała na wezwania, a tym samym nie potwierdziła zawarcia transakcji ze Spółką [...] Sp. z o.o.; [...] sp. z o.o. nie złożyła PIT-4R za 2020 r. co wskazywałoby na fakt, że nie zatrudniała pracowników; prezesem [...] sp. z o.o., jak i [...] sp. z o.o. jest ta sama osoba R. B.; [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. posiadają ten sam adres prowadzenia działalności gospodarczej tj. ul. [...], [...]; analiza obrotów na rachunkach bankowych wskazuje, że Spółka nie obciążała kont swoich głównych dostawców, od których nabywała towary i usługi w kontrolowanym okresie; gotówkowa forma płatności za rzekomo wykonane usługi i dostawy towarów. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z powyższego jednoznacznie wynika, że Spółka świadomie popełniła oszustwo podatkowe polegające na pozyskaniu "fikcyjnych faktur", na których jako wystawcy widnieją [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. w organizacji i bezprawnie odliczyła naliczony w tych fakturach podatek od towarów i usług. Reasumując, w ocenie DIAS prawidłowe jest stanowisko Naczelnika US zgodnie z którym zasadne jest zastosowanie uregulowań zawartych w art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w stosunku do faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. w organizacji, które zostały ujęte w księgach podatkowych strony w poszczególnych okresach objętych postępowaniem podatkowym. Zebrany materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że strona świadomie godziła się na obniżenie swoich obciążeń podatkowych poprzez przyjmowanie do rozliczenia i odliczanie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. W sytuacji, gdy pusta faktura zawiera podatek, który został odliczony, zawsze dochodzi do uszczuplenia VAT u jej nabywcy. Dowiedziony przez organ I instancji w rozpatrywanej sprawie charakter spornych faktur, jako nie odzwierciedlających faktycznych transakcji, determinuje zamiar strony transakcji nieuprawnionego rozliczenia VAT. Podobnie, w ocenie organu odwoławczego analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje na nierzetelność transakcji zawartych z PHU [...] P.C. oraz [...] Sp. z o.o. Brak jest zatem podstaw do uznania, że strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w zakwestionowanych fakturach, obejmujących szeroki zakres świadczonych usług. Ze zgromadzonego materiału dowodowego można wywnioskować, że działalność w tym zakresie Spółka podjęła w celu popełnienia oszustwa podatkowego poprzez wystawienie faktur i umożliwienie ww. podmiotom odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego. Świadczą o tym następujące okoliczności: strona nie posiadała zaplecza kadrowego, technicznego oraz sprzętowego do prowadzenia działalności gospodarczej w tak szerokim zakresie, co wynika z treści wystawianych faktur; Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, brak złożonych informacji PIT-4R za 2020 r., brak wpłat zaliczek pobranych jako płatnik od wypłaconych wynagrodzeń. Brak zatrudnienia wskazywałby na fakt, że jedyną osobą, która mogłaby świadczyć usługi i dokonywać sprzedaży, obok działań związanych z reprezentowaniem firmy i kontaktami z klientami, byłby R. B., co przy ilości i wartości transakcji opisanych fakturami jest nierealne; wszystkie usługi zostały wycenione na podobną kwotę; zakup usług i towarów strona udokumentowała "pustymi fakturami", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; PHU [...] P.C. i [...] sp. z o.o. na wezwania organu I instancji dotyczące szczegółów transakcji, nie odpowiadali. Jak wynika ze zgromadzonego i opisanego powyżej materiału dowodowego Spółka wprowadziła do obiegu prawnego 7 faktur, które umożliwiły skorzystanie z prawa do odliczenia zawartego w fakturach podatku rzekomym nabywcom będącym czynnymi podatnikami VAT, tj. [...] Sp. z o.o. i PHU [...] P.C.. Działania Spółki doprowadziły zatem do uszczuplenia należności budżetowych. Wystawienie faktury oznacza jej sporządzenie i przekazanie innemu podmiotowi (wprowadzenie do obrotu gospodarczego) co niewątpliwie miało miejsce w tej sprawie. Rzekomi nabywcy usług fakturowanych przez Spółkę, posłużyli się tymi fakturami, wpisali je do ksiąg podatkowych, do plików JPK_VAT, przedstawili w organie podatkowym. Faktury te nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a jej odbiorcy mogli odliczyć podatek naliczony w niej zawarty. Zdaniem DIAS, wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że w przypadku wystawienia nierzetelnej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Zatem sam fakt wystawienia przez podatnika faktur VAT i wykazania w nich podatku należnego, spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora IAS, zasadnie organ I instancji określił Spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty za październik, listopad i grudzień 2020 r. Potwierdza to również wykładnia ww. przepisu, którą organ odwoławczy przedstawił przy tym odwołując się zarówno do orzecznictwa krajowego i TSUE. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik US skarżoną decyzją ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. d) ustawy o VAT za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 r. w wysokości odpowiadającej 100 % kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które uznano za "puste faktury". Odnosząc się do powyższego, DIAS odwołał się do orzecznictwa TSUE dotyczącego stosowania stawek sankcyjnych VAT, w szczególności do tez zawartych w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie [...] dostrzegając, że choć wprawdzie pytanie prejudycjalne dotyczyło dodatkowego zobowiązania przewidzianego w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, stąd też wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20 %, tym niemniej uwagi te zdaniem DIAS należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c ustawy o VAT. Przenosząc powyższe uwagi Trybunału Sprawiedliwości na grunt niniejszej sprawy i regulacji zawartej w art. 112c ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Innymi słowy naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 jest zastosowanie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT (obecnie art. 112c ust. 1 pkt 2) w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania. Tymczasem Trybunał Sprawiedliwości w wyżej wskazanym wyroku wskazał, że "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], [...], pkt 60)" (pkt 27). Jak ustalono w rozpoznawanej sprawie, w deklaracjach podatkowych VAT-7 za 9-12/2020 Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. w organizacji, które to nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odliczając podatek naliczony z tych faktur za 9-12/2020 r. Spółka wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. Spółka wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Tym samym, w ocenie DIAS zarzuty pełnomocnika Spółki jakoby nie udowodniono celowego działania podatnika, ani nie wykazano, że miałby on mieć wiedzę o celowym działaniu jego kontrahenta są bezpodstawne. Przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności na skutek celowego działania, o którym Spółka miała wiedzę. W związku z przepisami art. 112c ust. 1 ustawy o VAT organ I instancji zobligowany był zatem do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. w organizacji w wysokości 100% tego podatku. Mając na względzie wskazane okoliczności DIAS wszystkie zarzuty odwołania uznał za chybione. Stanowisko w tym zakresie przedstawił na str. 18 – 21 swojej decyzji. Zebrane dowody świadczą o tym, że skarżąca nie nabyła od kontrahentów usług ([...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. w organizacji), jak również usług nie wykonała (PHU P.C., [...] sp. z o.o.). Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, świadczących o odmiennej sytuacji. Jednoznacznie wykazano zatem, że faktury na których jako wystawcy widnieją ww. spółki są tzw. "pustymi fakturami". Spółka natomiast w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za 9-12/2020 dokonała odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, które są dokumentami stwierdzającymi fikcyjne transakcje i służyły jedynie jako podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, stawiany w odwołaniu zarzut bezpodstawnego uznania, że podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów (w przypadku gdy Spółka wiedziała, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach) oraz zarzut bezpodstawnej odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT jest niesłuszny. W sprawie nie zaistniały także wątpliwości w stanie faktycznym, w związku z którymi organ I instancji byłby zobowiązany zastosować treść art. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców. Końcowo, odwołując się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu DIAS dokonał analizy załączonych wydruków zdjęć i zauważył, że Spółka załączyła jedynie wydruk zdjęć budynków i wnętrz, w kolorze czarno-białym. Część zdjęć została wykonana prawdopodobnie w 2010 r., część w 2019 r. i 2021 r. (wg widniejącej na nich daty) i stanowiących niewielki fragment operatu szacunkowego, na co wskazuje pieczęć rzeczoznawcy majątkowego (brak całości dokumentu), opisane jako nieruchomość przy ul. [...] w [...]. Pozostałe zdjęcia bez dat i pieczęci, jedno z nich opisane jako [...] ul. [...]. Brak jest jakiegokolwiek wyjaśnienia czego konkretnie zdjęcia te dotyczą, jakich prac, w jakim miejscu i czasie, czego miałyby dowodzić. Nie można ich uznać za dowód wykonania konkretnego rodzaju prac, w określonym miejscu i czasie. Jako samodzielny dowód nie potwierdzają wykonania prac przez konkretne firmy, za podane na fakturach kwoty. W sprawie tej brak jest dowodów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych fakturami. W ocenie organu odwoławczego, zdjęcia przedstawione przez Spółkę nie stanowią potwierdzenia wykonania usług wykazanych na fakturach wystawionych przez rzekomych kontrahentów ww. spółki. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie świadków, DIAS zauważył, że P.C. mimo wezwania do udzielenia informacji na okoliczność współpracy ze skarżącą nie przedłożył żadnych wyjaśnień, dowodów potwierdzających realność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Podobnie, odnośnie M.B., Spółka nie podała danych umożliwiających identyfikację wskazanej osoby, zaznaczając jedynie, że jego zeznania miałyby potwierdzić wykonanie prac ujętych w fakturach kosztowych. Faktury zakwestionowane przez organ dotyczą kontrahentów: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w żadnej z tych spółek nie występuje jako wspólnik czy prezes M. B.. Ww. spółki nie wystawiły PIT-11 - informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, co oznacza, że nie zatrudniały pracowników, w tym M.B.a. Ponadto [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. nie odpowiedziały na wezwania do złożenia dokumentów i wyjaśnień na okoliczność współpracy z [...] sp. z o.o. Zebrany materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania tych spółek widniejących na fakturach został przedstawiliśmy wyczerpująco w decyzji. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego strona nie wnioskowała o przeprowadzenie żadnych dowodów. Z uwagi na powyższe okoliczności wniosek o przesłuchanie świadków: M.B. i P. C. jest bezzasadny. Ponadto, DIAS zauważył, że w odpowiedzi na wezwania organu I instancji do złożenia wyjaśnień w charakterze strony, prezes R. B. mimo wyznaczenia dodatkowego terminu na jego wniosek nie zgłosił się, a na wezwanie do udzielenia wyjaśnień w tej sprawie nie odpowiedział. Z tych wszystkich względów organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany decyzji Naczelnika US i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Pismem z dnia 6 listopada 2025 r. skarżąca Spółka działaniem pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. Pełnomocnik strony we wniesionej skardze zarzucił: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że faktury przyjmowane przez Spółkę nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług i rzeczywiście dostarczonych towarów, wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnej ocenie załączonego do odwołania materiału dowodowego, obejmującego dokumentację zdjęciową wykonanych prac budowlanych na obiekcie przy ulicy [...]w [...], których dotyczyły faktury rozliczane przez spółkę (skarżącą) jako dające prawo do odliczenia VAT; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na braku wezwania spółki do wskazania danych świadka w celu skierowania pytań do świadka M.B.a; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że brak przedłożenia faktur przez kontrahentów spółki [...] Spółka z o. o. świadczy o tym, że usługa nie była faktycznie wykonywana; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że brak posiadania przez spółkę [...] Spółka z o. o. infrastruktury i zasobów potrzebnych do wykonania usługi stanowi podstawę do uznania braku wykonania usługi i fikcyjności faktury (stanu, w którym mamy do czynienia z tzw. "pustą" fakturą); błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że transakcje udokumentowane fakturami zaliczonymi do faktur kosztowych, nie stanowiły realnych kosztów związanych z prowadzoną realnie działalnością gospodarczą Spółki (skarżącej); błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że kontrahenci spółki, od których spółka nabywała usługi, byli tzw. podmiotami nieistniejącymi, opierając się jedynie na braku złożenia przez te podmioty faktur VAT oraz udzielenia odpowiedzi na zapytania kierowane przez organ podatkowy; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Spółka świadomie uczestniczyła w wystawianiu fikcyjnych faktur VAT oraz sama takie faktury wystawiała; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Spółka (skarżąca) nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów podejmujących transakcje gospodarcze ze Spółką (skarżącą); błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że faktury przyjmowane przez skarżącą są tzw. "pustymi fakturami", w sytuacji, gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że ustalenia organu pierwszej instancji poczynione w sprawie odpowiadają prawdzie obiektywnej oraz na mechanicznym i bezrefleksyjnym powieleniu tych ustaleń w decyzji organu drugiej instancji; naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 121 §1 w związku z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób niebudzący zaufania do organu drugiej instancji, polegający na: braku rzetelnego, pełnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; braku podjęciu inicjatywy dowodowej przez organ odwoławczy; braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wnioskowany przez stronę w odwołaniu, co pozwoliłoby na poczynienie odpowiednich ustaleń faktycznych w toku kontroli; mechanicznym powieleniu szeregu błędów w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji, w decyzji organu drugiej instancji; niezapewnieniu stronie skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; 13. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 biorąc pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie podjął wszystkich niezbędnych działań, potrzebnych do prawidłowego wyjaśnienia niniejszej sprawy, a w tym, przede wszystkim, nie zaangażował się w zebranie materiału dowodowego oraz nie dał szansy podatnikowi, wypowiedzenia się co do materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; 14. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 poprzez brak wyjaśnienia stronie przyczyn wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie i przyjęciu ustaleń organu pierwszej instancji za własne, przez organ drugiej instancji; 15. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 poprzez brak dokonania całościowej analizy materiału dowodowego w sprawie, brak zebrania całości materiału dowodowego w sprawie a w szczególności, brak podjęcia działań prowadzących do: 1. weryfikacji ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji; 2. nawiązania kontaktu ze świadkami, w celu uzyskania od nich informacji o stanie faktycznym sprawy; 3. brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, o które w odwołaniu, na podstawie art. 229 Ordynacji Podatkowej, wnioskowała strona; 16. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 poprzez nieuprawnione uznanie poprzez niepoczynienie własnych ustaleń faktycznych przez organ drugiej instancji (organ odwoławczy) i bezkrytyczne, automatyczne przyjęcie ustaleń organu podatkowego rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji, za własne ustalenia faktyczne organu drugiej instancji, na skutek czego, w decyzji organu drugiej instancji powielono niezgodne ze stanem faktycznym twierdzenia, dotyczące przyjmowania tzw. "pustych faktur" przez podatnika, gdy tymczasem faktury rozliczane przez podatnika dokumentowały rzeczywiste operacje gospodarcze, w których uczestniczyli podatnik oraz jego kontrahenci; 17. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 poprzez nieuprawnione uznanie okoliczności faktycznych sprawy za udowodnione i pozostanie przez organ odwoławczy przy ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji, bez wnikliwego, rzetelnego i bezstronnego przeanalizowania sytuacji faktycznej w sprawie; 18. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 192 w związku z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 poprzez brak umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie; 19. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 192 w związku z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 poprzez uznanie okoliczności za udowodnione, pomimo że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed organem drugiej instancji, co do materiału dowodowego zebranego w sprawie; 20. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 7 w zw. z art. 77 Kodeksu Postępowania Administracyjnego (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks Postępowania Administracyjnego), poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób niewzbudzający zaufania do organu administracji prowadzącego postępowanie, objawiający się poprzez: brak prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, przez organ drugiej instancji; brak dokładnej, rzetelnej i bezstronnej oceny materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ pierwszej instancji; brak poinformowania podatnika o planowaniu zakończenia postępowania w sprawie i wydanie decyzji, bez umożliwienia podatnikowi zajęcia stanowiska co do ustaleń organu odwoławczego (jak również braku ustaleń). 21. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 10 § 2 Kodeksu Postępowania Administracyjnego (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks Postępowania Administracyjnego) poprzez brak zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym w sprawie; 22. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez niewyznaczenie stronie przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do ustosunkowania się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, na skutek czego strona została pozbawiona prawa do wypowiedzenia się co do treści ustaleń organu podatkowego poczynionych w sprawie; 23. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie powyższego przepisu prawa materialnego, do stanu faktycznego, w którym przepis ten nie ma zastosowania oraz przyjęcie, że skarżąca wystawiała "puste faktury", do których zastosowanie ma niniejszy przepis prawa; 24. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku prawo przedsiębiorców, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika, co stanowi naruszenie zasady wynikającej z art. 10 ust. 2 ustawy prawo przedsiębiorców, wprowadzającej domniemanie prawne rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy; 25. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 w związku z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku od towarów i usług, zawartego w fakturach kosztowych, przyjętych przez skarżącą; 26. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione zastosowanie sankcji w podatku od towarów i usług, wynikające z błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz prawnego sprawy. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu podatkowego, na rzecz skarżącej, zwrotu kosztów procesu, a w tym kosztów zastępstwa procesowego strony skarżącej przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, według norm prawem przepisanych. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ona prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Sporem w sprawie objęta jest zasadność przyjęcia przez organy podatkowe zawyżenia przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w organizacji, [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Organ odwoławczy uznał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami. Uznał jednocześnie, iż poczynione w sprawie ustalenia wskazują na świadomy udział Spółki w odliczaniu podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy wskazał, iż brak jest dowodów, że dostawa towarów i usług miała miejsce. Nie udało się bowiem nawiązać kontaktu z [...] Sp. z o.o., jak również [...] Sp. z o.o. w organizacji. Podmioty te nie potwierdziły zatem zawarcia transakcji ze Spółką. Zostały wykreślone w rejestru podatników VAT. [...] Sp. z o.o. nie wykazała faktur sprzedaży na rzecz Spółki w plikach JPK_VAT za 11/2020. [...] Sp. z o.o. nie została zarejestrowana w KRS, umowa spółki uległa rozwiązaniu na podstawie art. 169 § 1 k.s.h., spółka ta w okresie kiedy były wystawiane faktury zatem nie istniała. Organ odwoławczy wskazał także, iż [...] Sp. z o.o. i skarżąca Spółka posiadają ten sam adres prowadzenia działalności gospodarczej. Z analizy obrotów na rachunkach bankowych wynika, że Spółka nie obciążała kont swoich głównych dostawców, od których nabywała towary i usługi w kontrolowanym okresie. Stosowano także gotówkową formę płatności za rzekomo wykonane usługi i dostawy towarów. Z uwagi na to, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty, które to faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Spółka wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. W tych okolicznościach i wobec celowego działania, o którym Spółka miała wiedzę, organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenie na podstawie art. 112c ust. 1 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania w części podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur w wysokości 100 % tego podatku. Sporem w sprawie objęte jest także uznanie przez organy podatkowe za nierzetelne transakcji zawartych z PHU [...] P.C. oraz [...] Sp. z o.o. Organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do uznania, że strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w zakwestionowanych fakturach, obejmujących szeroki zakres świadczonych usług. Zdaniem Dyrektora IAS Spółka działalność w tym zakresie podjęła w celu popełnienia oszustwa podatkowego poprzez wystawienie faktur i umożliwienie tym podmiotom odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Spółka nie posiadała bowiem m.in. potrzebnego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w tak szerokim zakresie, nie zatrudniała żadnych pracowników, a PHU [...] P.C. i [...] Sp. z o.o. na wezwania organu I instancji dotyczące szczegółów transakcji nie odpowiadali. Wprowadzenie przez Spółkę do obiegu prawnego 7 faktur, które umożliwiły skorzystanie z prawa do odliczenia zawartego w fakturach podatku ww. rzekomym nabywcom będącym czynnymi podatnikami VAT doprowadziło do uszczuplenia należności budżetowych. Rzekomi nabywcy usług fakturowanych przez Spółkę posłużyli się tymi fakturami, wpisali je do ksiąg podatkowych, do plików JPK_VAT, przedstawili w organie podatkowym. Faktury te nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a ich odbiorcy mogli odliczyć podatek naliczony w nich zawarty. Organ odwoławczy w tych okolicznościach uznał za zasadne określenie Spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do zapłaty za miesiące październik, listopad i grudzień 2020 r. Spółka podnosi zaś, że błędne są ustalenia i wnioski organów podatkowych, iż przyjmowała puste faktury oraz, że takie faktury wystawiała i nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Podniosła, że usługi były przez Spółkę wykonywane, a brak przedstawienia faktur przez kontrahentów nie stanowi o tym, że usługa nie była wykonana. Zdaniem Spółki ustalenia dokonane przez organy zostały dokonane w oparciu o niepełny i wadliwie oceniony materiał dowodowy. Organ nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, albowiem nie wyznaczył stronie terminu 7 dni do ustosunkowania się do zebranego w sprawie materiału dowodowego mimo takiego obowiązku, wynikającego z art. 200 § 1 O.p. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu w zakresie odmówienia Spółce odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla Spółki przez [...] Sp. z o.o. w organizacji, [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. wskazać należy, iż podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż orzekające w sprawie organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że usługi wskazane w fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w organizacji, [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie zostały przez te podmioty wykonane. Faktura wystawiona przez [...] Sp. z o.o. w organizacji w dniu 17 grudnia 2020 r. dla skarżącej Spółki dotyczy wykonania usługi transportowo – magazynowej, zaś faktura z dnia 23 grudnia 2020 r. prac magazynowo – sprzętowych. Jak wynika z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń [...] Sp. z o.o. została zawiązana umową zawartą w formie akt notarialnego z dnia 6 lipca 2020 r., nie doszło jednak do jej zarejestrowania. Postanowieniem z dnia 15 marca 2021 r. Sąd Rejonowy [...] w [...] z siedzibą w [...]VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oddalił wniosek tej spółki o wpis w Rejestrze Przedsiębiorców (karta 205 akt kontroli podatkowej), z powołaniem się m.in. na art. 169 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.; także jako: "k.s.h.") i upływ sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki przewidzianego na zgłoszenie sądowi rejestrowemu. Zgodnie z art. 169 § 1 k.s.h., jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu. Spółka ta została z dniem 20 października 2021 r. wykreślona z rejestru podatników VAT czynny z uwagi na brak możliwości skontaktowania się nią. Z dołączonej do akt podatkowych adnotacji (karta 209 akt kontroli podatkowej) wynika, iż w oparciu o informacje udzielone przez p. F. ustalono, że działalność faktycznie prowadzona obejmowała/miała obejmować sprzedaż urządzeń komputerowych, naprawę komputerów, budowlankę. Podmiot ten miał też dysponować zagęszczarką, betoniarką, piłami, rusztowaniami, narzędziami do naprawy komputerów. Z powyższego wynika zatem, iż zakres działalności nie obejmował świadczenia usług transportowych oraz podmiot ten nie posiadał środków umożliwiających wykonanie usługi transportowej, jak i magazynowej, o których mowa w zakwestionowanych fakturach. Korespondencja skierowana do [...] sp. z o.o. w organizacji nie została odebrana, wyjaśnień dotyczących powyższych transakcji, które podważałyby ustalenia organów podatkowych także skarżąca Spółka nie złożyła. W świetle powyższych okoliczności nie ulega zatem wątpliwości, że faktury te stanowią dokumenty nierzetelne co najmniej zarówno pod względem podmiotowym i zasadne było odmówienie Spółce odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego w rozliczeniu skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega też wątpliwości, iż skarżąca Spółka uwzględniając powyższą fakturę w swoim rozliczeniu miała świadomość, iż nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji. Nie została bowiem przedstawiona jakakolwiek argumentacja pozwalająca przyjąć, że Spółka weryfikowała w jakikolwiek sposób tego kontrahenta, aby dopełnić aktów należytej staranności we współpracy w nim. Podobnie należy się odnieść do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. Organy podatkowe ustaliły, że w listopadzie 2020 r. [...] Sp. z o.o. wystawiła dla skarżącej dwie faktury: za usługę administracyjno - biurową i wynajem magazynu. Zakwestionowały fakturę, której przedmiotem jest usługa administracyjno-biurowa (faktura z dnia 30.11.2020 r., nr [...], wartość 5.000 zł netto, podatek VAT 1.150 zł). W toku kontroli prowadzonej wobec [...] Sp. z o.o. (Protokół Kontroli Podatkowej karta 230 – 246 akt kontroli podatkowej) ustalono m.in., iż spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego, nie przedłożyła udokumentowanych rzetelnych nabyć towarów i usług, nie mogła zatem fizycznie wykonać usług wskazanych w zakwestionowanych w toku kontroli fakturach, w tym wystawionej dla skarżącej Spółki i zakwestionowanej w niniejszej sprawie. Fakturę tą uznano za wystawioną w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie transakcji pomiędzy [...] i skarżącą Spółką w toku tej kontroli R. B. podał, że przedmiotem transakcji, o których mowa w zakwestionowanych fakturach był najem powierzchni magazynowych należących do firmy [...], mieszczących się przy ul. [...]w [...] (karty 227-229 akt kontroli podatkowej). Jednocześnie z informacji udzielonej przez [...] sp. z o.o. wynika, że faktura nr [...]dotyczy wszelkich prac biurowych oraz administracyjnych, na rzecz innego podmiotu gospodarczego (biurka, szafy, drukarki, inne), zaś faktura nr [...]dotyczy krótkotrwałego wynajmu na rzecz osób trzecich i innych podmiotów gospodarczych – hala [...]/1 (karta 112 akt kontroli podatkowej). Powyższe wyjaśnienia co do usługi administracyjno-biurowej są zatem rozbieżne. Wskazania jednocześnie wymaga, iż do akt podatkowych niniejszej sprawy została włączona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2025 r. (karty 95 – 113 akt podatkowych), którą to decyzją organ podatkowy zakwestionował prawidłowość rozliczeń Spółki w podatku VAT w miesiącach od października do grudnia 2020 r., w tym faktury z dnia 30.11.2020 r., nr [...], wystawionej przez [...] sp. z o.o. dla skarżącej Spółki, która została uznana za wstawioną w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wśród argumentów przedstawionych w tej decyzji wskazano, iż [...] nie przedłożyła żadnych faktur ani innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usług i dostawę towarów, skarżąca Spółka udzieliła tylko ogólnikowych wyjaśnień dotyczących zawieranych z [...] transakcji, na fakturach wskazano rozliczenie gotówkowe, na fakturach przedstawionych przez skarżąca Spółkę widnieje rachunek nienależący do [...]. Jak Sądowi z urzędu wiadomo powyższa decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]z dnia 31 lipca 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 704/25 z dnia 7 maja 2026 r. skargę oddalił, wyrok ten jest nieprawomocny. W odniesieniu do faktur wystawionych przez [...] nie ulega zatem wątpliwości, iż skarżąca Spółka miała świadomość ich nierzetelności, albowiem Prezesem Zarządu zarówno [...], jak i skarżącej Spółki był R. B.. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skargi prawidłowe są także ustalenia i wyprowadzone z tych ustaleń wnioski, dotyczące zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz skarżącej Spółki przez [...] Sp. z o.o. Organy podatkowe zakwestionowały łącznie 10 faktur wystawionych przez ten podmiot uwzględnionych przez skarżącą Spółkę w rejestrze nabyć VAT w miesiącach od września do listopada 2020r. Faktury te dokumentują wykonanie usług m.in. ułożenia płytek, prac porządkowych, transportowych, budowlanych, remontowych. Organy podatkowe ustaliły, że [...] za rok 2020 i 2021 nie złożyła żadnych deklaracji PIT-4R oraz PIT-11, w deklaracjach VAT-7 za XI i XII 2020 r. nie wykazała żadnej sprzedaży, nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako adres siedziby oraz adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka ta została 19.02.2021 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT (podatnik nie istnieje), został także uchylony numer NIP tej spółki. Trafnie zatem w tych okolicznościach organy podatkowe uznały, że faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki przez [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z dokonanych ustaleń nie wynika bowiem, aby spółka ta rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą. Także w odniesieniu do tych faktur skarżąca Spółka miała świadomość, że faktury wystawione przez [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zostały bowiem udzielone jakiekolwiek informacje pozwalające na wyprowadzenie odmiennych wniosków zarówno co do rzeczywistego wykonania wskazanych w zakwestionowanych fakturach usług, jak i dokonania aktów staranności pozwalających ustrzec się przed przyjęciem nierzetelnych faktur. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącej Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w fakturach wystawionych dla skarżącej Spółki przez [...] sp. z o.o. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie budzi także wątpliwości zastosowanie do faktury wystawionej przez skarżącą Spółkę na rzecz [...] Sp. z o.o., w której jako przedmiot wskazano prac porządkowe na magazynie oraz sześciu faktur wystawionych dla PHU [...] P.C., w których jako przedmiot wskazano usługi transportowe usługi sprzętowe ogólne - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2024r. sygn. akt I SA/Gd 592/24, LEX Nr 3794328). Za prawidłowe w tym względzie należy uznać ustalenia i wnioski organów podatkowych, w szczególności że okoliczności wystawienia przez skarżącą Spółkę faktur na rzecz [...], jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały potwierdzone przez skarżącą Spółkę. Trafnie wskazano przy tym, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Dowodów takich nie dostarczyła skarżąca Spółka, ani jej rzekomi kontrahenci, na rzecz których faktury zostały wystawione. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że rzekomi nabywcy usług fakturowanych przez Spółkę posłużyli się tymi fakturami, wpisali je do ksiąg podatkowych, do plików JPK_VAT, przedstawili w organie podatkowym. Działania Spółki doprowadziły zatem do uszczuplenia należności budżetowych. Wszystkie te okoliczności uzasadniają zastosowanie do tych faktur art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcy widnieją [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. w organizacji uczyniły zasadnym zastosowanie w sprawie art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d ustawy o VAT i ustalenie wysokość sankcji odpowiadającej 100 % podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Argumentacja organów podatkowych co do zastosowania tych przepisów nie budzi wątpliwości Sądu. Działanie Spółki miało bowiem charakter świadomy. Argumentacja skargi wskazuje na niewłaściwe podejście kontrahentów do rozliczania faktury VAT, co nie powinno obciążać Spółki. Wbrew tym twierdzeniom z dokonanych ustaleń wynika, że działanie Spółki polegało na przyjmowaniu faktur od podmiotów nierzetelnych i generowało przyjmowanie i uwzględnianie w rozliczeniu faktur wskazujących na wykonywanie usług, które co najmniej pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi nie miały miejsca, a umożliwiały wygenerowanie nierzeczywistego obrotu i odliczenie podatku naliczonego od transakcji, które nie zaistniały w rzeczywistości. Stwierdzić zatem należy, że skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów w celu wykazania istnienia okoliczności przeciwnych wobec ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i ich oceny, w szczególności na potwierdzenie rzeczywistego przeprowadzenia transakcji z ww. podmiotami. Jak już była o tym mowa, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. W okolicznościach niniejszej sprawy powyższe nie zaistniało, albowiem organy wykazały, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Istotne zaś w tej mierze jest to, czy transakcji towarzyszył obrót, czy też istniał tylko na fakturze. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika. W okolicznościach niniejszej sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wykazano, że skarżąca Spółka miała świadomość przyjmowania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie nabyła zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Jednocześnie wystawiła faktury odpowiadające dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co zostało przez organy podatkowe w sposób niewątpliwy wykazane. Sąd nie dopatrzył się zatem podstaw do uwzględnienia skargi. Zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należy uznać za niezasadne, uwzględniając, że naruszenia przepisów postępowania tylko wtedy mogą wywołać skutek w postaci uchylenia decyzji, gdy naruszenia takie mogłyby w sposób istotny wpływać na wynik sprawy. W ocenie Sądu wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności faktyczne i rozważono wszystkie dowody zebrane w sprawie. Skarżąca nie wykazywała inicjatywy dowodowej, mimo brania udziału w sprawie i zapewnienia jej takiej możliwości. W takiej sytuacji organy te miały prawo oprzeć swoje ustalenia na takim materiale dowodowym, jaki był im dostępny, w tym pochodzącym z postępowań wobec innych podmiotów widniejących w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy lub odbiorcy. Wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności faktyczne na podstawie zgromadzonych przez organy dowodów. Dowody te zostały poddane wyczerpującej, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie, w celu wyciągnięcia uzasadnionych wniosków co do istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Nie zostały zatem naruszone zasady postępowania podatkowego, zawarte w szczególności w przepisach art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Ocenę dowodów, przyjęte na podstawie tej oceny wnioski co do okoliczności faktycznych, jak i ich ocena prawna zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji w sposób odpowiadający określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. za zasadny zarzut naruszenia art. 200 w zw. z art. 123, art. 192 Ordynacji podatkowej. Skarżąca miała wielokrotnie szanse składania wyjaśnień, przedkładania dowodów, z czego jednak w czasie trwającego kilka miesięcy postępowania mimo wezwań w pełni nie korzystała. Nie wskazuje też, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć naruszenia art. 200 O.p. Należy też zauważyć, że postanowieniem z 8 kwietnia 2025 r. organ I instancji wyznaczył termin z art. 200 O.p., jednak skarżąca nie skorzystała z przysługującego uprawnienia i nie zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy postępowania dowodowego nie prowadził. Skarżąca nie wykazując dostatecznej aktywności w zakresie ustalenia stanu faktycznego sama wpływała na ograniczenie możliwości ustalenia, jakie usługi były przedmiotem obrotu między nią a kwestionowanymi kontrahentami. Nie była ona również zainteresowana wykazaniem, że kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Przepis ten może mieć zastosowanie do realnych niejasności lub wątpliwości, których nie da się usunąć, gdy mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego równie prawdopodobne są przynajmniej dwie wersje ustaleń. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zaistniała. Wskazywane wątpliwości co do stanu faktycznego i towarzysząca im argumentacja są jedynie wynikiem subiektywnego zapatrywania się strony na zebrane dowody i zaprzeczania temu, co z nich nakazuje wywieść logika i doświadczenie życiowe. Oczywiście zbędne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które w sprawie podatkowej zastosowania nie miały. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na treść decyzji i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, których przeprowadzenie było celowe, i które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie brak jest podstaw do dopatrywania się wadliwości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Stan faktyczny nie wymagał uzupełnienia. Nie budzi wątpliwości Sądu odmówienie przeprowadzenia przez organ odwoławczy wnioskowanych przez Spółkę dowodów, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia 16 września 2025 r. Należy się przy tym zgodzić z dokonaną przez organ odwoławczy oceną, że dołączone zdjęcia nie pozwalają na powzięcie wiedzy jakich prac konkretnie dotyczą. Nie wskazano też konkretnie okoliczności, o których miałby zeznawać M. B., ani skąd miałby posiadać wiedzę o tych okolicznościach. P.C. wezwany pismem z dnia 17 stycznia 2024 r. (karta 48 akt kontroli podatkowej) do dostarczenia informacji o transakcjach zawartych w miesiącach wrzesień – grudzień 2020 r. ze skarżącą Spółką, przesłania posiadanych dokumentów dotyczących zawartych transakcji, w szczególności faktur, umów, dowodów zapłat za faktury, korespondencji handlowej itp., a także informacji czy transakcje pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach faktycznie miały miejsce i konkretnie czego dotyczyły, przy piśmie z dnia 6 lutego 2024 r. (karta 102 akt kontroli podatkowej) nadesłał kopie faktur oraz potwierdzenia przelewów jako zapłaty za wykonane usługi, nie udzielając innych informacji. Z tych też względów z uwagi na brak podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.