VIII SA/Wa 837/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2026 r. w Radomiu sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 9 września 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu opłaty emisyjnej za październik 2019 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego L. B. kwotę 4 017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pan L.B. (dalej: Skarżący lub Strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: Organ lub Dyrektor IAS) z 9 września 2025 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US) nr [...] z 13 stycznia 2025 r. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty emisyjnej za październik 2019 r. w wysokości 14.468,00 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazano: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: Op), art. 321a ust. 1, 2, 3, art. 321c ust. 1 pkt 4, art. 321d ust. 1, art. 321e, art. 321f pkt 2, art. 321j ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska z dnia 27 kwietnia 2021 r. (Dz.U z 2025 r., poz. 647, dalej: u.p.o.ś.). Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy: U Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą L.B. [...] Handel Artykułami Spożywczymi i Przemysłowymi -Stacja Paliw, przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od lipca 2019 r. do sierpnia 2020 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. przekształcił kontrolę celno-skarbową zakończoną doręczeniem wyniku kontroli w postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2019 r. do maja 2020 r. oraz od lipca 2020 r. do sierpnia 2020r. W wyniku tego postępowania, decyzją nr [...] z 27 września 2024 r. określono Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe, w tym dotyczące października 2019r. w wysokości 324.993,00 zł. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji decyzją nr [...] z 23 grudnia 2024r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W związku z tym, Naczelnik US jako organ właściwy miejscowo na podstawie art. 321g ust. 2 pkt 1 u.p.o.ś., postanowieniem z 11 czerwca 2024 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania z tytułu opłaty emisyjnej za październik 2019 r., zakończone oznaczoną na wstępie decyzją nr [...] z 13 stycznia 2025 r. określającą Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty emisyjnej za październik 2019 r. w wysokości 14.468,00 zł. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji zarzucając naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz prawa materialnego, tj. art. 8, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw towarów oraz art. 321d, art. 321j i art. 321a u.p.o.ś. Dyrektor IAS zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją utrzymał w mocy wymienioną decyzję Naczelnik US. Na wstępie stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania strony ze względu na zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazał, że 19 września 2024 r. Naczelnik US W.-M. wszczął wobec Strony postępowanie przygotowawcze w sprawie uchylania się od zapłaty w ustawowych terminach opłaty paliwowej i opłaty emisyjnej za miesiące od lipca do grudnia 2019 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s., o czym Naczelnik US zawiadomił pełnomocnika skarżącego 30 września 2024 r. Przyjął zatem, że został zawieszony pięcioletni okres upływu przedawnienia zobowiązania z tytułu przedmiotowej w sprawie opłaty emisyjnej. Następnie, postanowieniem nr [...] z 29 maja 2025 r. Naczelnik US W.-M. umorzył dochodzenie przeciwko Stronie. Postanowienie zostało doręczone podatnikowi 23 czerwca 2025 r. (prawomocne od 30.06.2025r.). Zatem, w ocenie Organu 5-letni okres upływu terminu przedawnienia rozpoczął ponownie swój bieg 1 lipca 2025 r. i nastąpi 1 października 2025 r. Dalej Organ przystąpił do merytorycznej oceny sprawy. Wskazał na udokumentowanie w październiku 2019 r. zakupu 180.853 litrów paliwa, pochodzącego z niewiadomego źródła i poczynione w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego ustalenia, że Skarżący uczestniczył w procederze przestępczym w obrocie paliwami, a wystawione przez jego kontrahentów faktury miały służyć jedynie do ukrycia faktycznego miejsca zakupu paliwa oraz zalegalizowania jego pochodzenia z niewiadomego źródła oraz ukrycia, że od tego paliwa akcyza nie została zapłacona na żadnym etapie obrotu. Dyrektor IAS przytoczył ustalenia z decyzji dotyczącej podatku akcyzowego. Przytoczył art. 165b Ordynacji podatkowej i stwierdził, że Naczelnik US wszczynając postępowanie podatkowe w zakresie opłaty emisyjnej za październik 2019 r. zachował półroczny termin, o którym mowa w art. 165b O.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym. Dalej Organ wyjaśnił, że opłata emisyjna została, uregulowała w Dziale, V ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska, gdzie art. 321j tego działu wyraźnie odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a więc do aktu o charakterze ogólnym, odnoszącego się przede wszystkim do należności o charakterze podatkowym. Uregulowania zawarte w ustawie świadczą o powiązaniu obowiązku w opłacie emisyjnej z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Następnie przytoczył treść art. 321a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.o.ś., art. 321j u.p.o.ś., art. 321j u.p.o.ś. Wskazał na mające odpowiednie zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS przytoczył szczegółowe ustalenia poczynione w trakcie kontroli celno- skarbowej oraz postępowania podatkowego dotyczące posiadania przez Skarżącego wyrobów akcyzowych (paliw), od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza. Z ustaleń tych wynikało, że Skarżący w październiku 2019 r. nabył i posiadał olej napędowy w ilości 180 853 litrów z niewiadomego źródła. DIAS w pierwszej zauważył, że opłata emisyjna jest należnością o charakterze podatkowym, jest bowiem świadczeniem pieniężnym, przymusowym, publicznoprawnym i bezzwrotnym, mającym swoją podstawę w ustawie Prawo ochrony środowiska. Dalej przedstawił wyliczenie wysokości należnej za przedmiotowy okres opłaty emisyjnej. Stwierdził, że zgodnie z art. 321a, art. 321c ust. 1 pkt 4, art. 321e, art. 321f u.p.o.ś. na Stronie ciąży obowiązek uiszczenia opłaty emisyjnej za okres, za który określono jej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Fakt nieuiszczenia przez Stronę podatku akcyzowego od posiadanego paliwa silnikowego został stwierdzony na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec Strony w zakresie podatku akcyzowego. Natomiast sama Strona nie wskazała podmiotów, które dokonały zapłaty podatku akcyzowego od nabytego przez nią paliwa. Powyższe znalazło pełne odzwierciedlenie w treści decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego wydanej w I instancji i doręczonej Stronie, zatem wprowadzonej do obrotu prawnego i wiążącej zarówno Podatnika, jak i organ podatkowy, również w zakresie konsekwencji jej wydania w postaci wszczęcia postępowania w przedmiocie opłaty emisyjnej. Dyrektor IAS wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a zatem z mocy prawa, a jego wysokość jest określona w drodze samoobliczenia. Jednakże, gdy podatnik uchyla się od tego obowiązku i nie składa deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Dalej Organ przedstawił wykładnię przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, w szczególności art. 321a, art. 321c, art. 321d, 321e, art. 321f u.p.o.ś. Z przepisów wyprowadził następnie wniosek, że obowiązek zapłaty opłaty emisyjnej jest związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Podatnik winien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi go organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Dyrektor IAS podkreślił, że chociaż ustawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty emisyjnej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak tożsamość części faktów mających znaczenie prawne w obydwu postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty emisyjnej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie Organu, wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem było paliwo silnikowe oraz ilości tego produktu, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Organ uznał, że istotne dla tej sprawy jest przesądzenie czy Strona podlegała podatkowi akcyzowemu z tytułu czynności posiadania oleju napędowego, co do którego nie ustalono wtoku prowadzonego postępowania lub kontroli podatkowej, aby została zapłacona akcyza. Nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem. W niniejszej sprawie przed określeniem wysokości zobowiązania w opłacie emisyjnej, w stosunku do Strony została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, że Strona jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty emisyjnej do zapłaty. Wobec tego Organ uznał, że z przedstawionych powyżej względów nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 8, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, Dyrektor IAS uznał, że nie znajdują one uzasadnienia w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości opłaty emisyjnej. Powyższe przepisy miały bowiem zastosowanie w postępowaniu, którego przedmiotem było określenie Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a do zarzutu ich naruszenia przez organ podatkowy I instancji, organ odwoławczy odniósł się w decyzji dotyczącej podatku akcyzowego. W ocenie Dyrektora IAS, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 321d, art. 321j i art. 321a u.p.o.ś. nie wskazując jednak na czym to naruszenie miałoby polegać. Organ podatkowy tymczasem działał zgodnie z tymi i regulacjami. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył omówioną decyzję Organu do WSA w Warszawie (dalej jako Sąd) zarzucając tej decyzji: 1. naruszenie norm art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 233 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, pomimo poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, naruszając zasadę zaufania do organów, jak też poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na dowodach, które nie były przeprowadzane w niniejszym postępowaniu; w szczególności dotyczy to oparcia decyzji na wyjaśnieniach podejrzanych w równolegle toczącym się postępowaniu karnym; 2. naruszenie art. 122, art. 123 i art. 187 w zw. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, pomimo nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, poprzez uniemożliwienie realizacji jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej przez Skarżącego (brak przesłuchania pracowników Skarżącego, brak przesłuchania kontrahentów Skarżącego), a także zinterpretowanie powstałych w wyniku tego zaniechania wątpliwości na niekorzyść Skarżącego; 3. naruszenie art. 8, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne zastosowanie przepisów dotyczących opłaty emisyjnej w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw towarów wobec skarżącego; 4. naruszenie art. 321d, art. 321j i art., 321a u.p.o.ś. poprzez bezpodstawne zastosowanie przepisów dotyczących opłaty emisyjnej w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw towarów wobec skarżącego. Podnosząc te zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ. Ponadto, wniósł o zwolnienie Skarżącego z obowiązku uiszczenia wpisu i o wstrzymanie wykonania decyzji. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazane. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267, dalej: "p.u.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem zawartym w treści art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Sporem w sprawie objęta jest zasadność określenia skarżącemu zobowiązania z tytułu opłaty emisyjnej za październik 2019 r. Organy podatkowe uznały, że wobec tego, że wobec Skarżącego została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sporny okres nie budzi wątpliwości, że Skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty emisyjnej. Organ odwoławczy odnosząc się do możliwości orzekania w sprawie z uwagi na brak upływu terminu przedawnienia wskazał na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podnosząc, że postanowieniem nr [...]z 19 września 2024 r. Naczelnik US W.-M. w wszczął wobec strony postępowanie przygotowawcze w sprawie uchylania się od zapłaty w ustawowych terminach opłaty paliwowej i opłaty emisyjnej za miesiące od lipca do grudnia 2019 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s., o czym pismem z 26 września 2024 r. (doręczonym 30 września 2024 r.) Naczelnik US zawiadomił skarżącego w trybie art. 70c O.p. Dyrektor IAS przyjął, że bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej został zawieszony z dniem 30 września 2024 r., a ponownie zaczął biec od uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu tego postępowania, to jest od 1 października 2025 r. Skarżący kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji wskazuje na błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz dowolną i dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów ocenę, która doprowadziła do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego i określenie skarżącemu opłaty emisyjnej w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw. W skardze nie podnosi kwestii przedawnienia. Jednak Sąd, z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. zobowiązany jest tę kwestię rozważyć. Wskazać należy, że obowiązek zapłaty opłaty emisyjnej, o której mowa w dziale V u.p.o.ś. (art. 321a – art. 321i) jest ściśle powiązany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, do którego na mocy art. 321j u.p.o.ś. odpowiednio stosuje się przepisy O.p., a zatem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Organy podatkowe ustaliły, że w październiku 2019 r. Skarżący był w posiadaniu oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Powołały się przy tym na ustalenia dokonane w kontroli celno-skarbowej i postępowaniu podatkowym, w którym określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od lipca 2019 r. do maja 2020 r. oraz od lipca 2020 r. do sierpnia 2020 r. Uznały zatem, że na skarżącym jako podmiocie, o którym mowa w art. 321c ust. 1 pkt 4 u.p.o.ś. ciąży obowiązek uiszczenia opłaty emisyjnej od posiadanego paliwa. W myśl natomiast art. 321h ust. 1 u.p.o.ś. opłatę emisyjną należało uiścić przed końcem 2019 r. W tych okolicznościach, w przypadku braku przesłanek mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 O.p. z tytułu opłaty emisyjnej, której termin płatności upływał w listopadzie 2019 r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r. Jak wyżej wskazano, organ odwoławczy uznając, że zobowiązanie Skarżącego nie uległo przedawnieniu wskazał na przesłankę zawieszenia biegu terminu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wszczęcie przez Naczelnika US W.-M. wobec strony postanowieniem nr [...] z 19 września 2024 r. postępowania przygotowawczego w sprawie uchylania się od zapłaty w ustawowych terminach opłaty paliwowej i opłaty emisyjnej za miesiące od lipca do grudnia 2019 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s., które to postępowanie zostało postanowieniem z 29 maja 2025 r. umorzone i od dnia 30 czerwca 2025 r. jest prawomocne. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu odwoławczeg,o wszczęcie omówionego wyżej dochodzenia o przestępstwo skarbowe nie spowodowało jednak zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postępowanie to zostało bowiem umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s., wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Dodatkowo, jak wynika z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z 29 maja 2025 r. w sprawie wystąpiła negatywna przesłanka procesowa skutkująca umorzeniem postępowania w sprawie o czyny z art. 54 § 2 k.k.s., gdyż opłata emisyjna (podobnie jak opłata paliwowa) jest opłatą na rzecz funduszy celowych, nie stanowi zaś dochodu budżetu państwa, czy też jednostek samorządu terytorialnego i nie ma charakteru daninowego. Nie jest objęta definicją podatku, o której mowa w art. 53 § 30 k.k.s. i nie podlega penalizacji na gruncie k.k.s.. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela przy tym poglądy prawne zaprezentowane m.in. w najnowszym orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku składu 7 sędziów NSA z 4 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24, że umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. Poglądy takie były wyrażane także m.in. w wyrokach NSA z 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17 oraz z 12 czerwca 2024 r., I FSK 1195/20. Stanowisko to zostało wyrażone także w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.), albo dla przedstawienia zarzutów zgodnie z art. 313 k.p.k. Nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia". Ocena ziszczenia się przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., przeprowadzana powinna być na podstawie wszystkich przedmiotowo dla tej oceny istotnych okoliczności faktycznych i prawnych. Ograniczenie się do oceny jednej tylko przesłanki, z pominięciem pozostałych istotnych dla tej oceny okoliczności, stałoby w sprzeczności z poglądem prawnym wyrażonym w przywoływanej wyżej uchwale (sygn. I FPS 1/21). Kompetencja dokonania w tym względzie całościowej oceny należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi (którego prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych zapewnia instytucja przedawnienia) podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu poprawności przeprowadzonej wykładni lub zastosowania prawa w konkretnej sprawie podatkowej, a więc z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla tej oceny przesłanek oraz okoliczności faktycznych i prawnych. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy celem wyrażenia kompleksowej i całościowej oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., instrumentalności zastosowania w sprawie tego przepisu w związku z art. 70c O.p., należy wziąć pod uwagę to, że umorzenie postępowania miało miejsce ze względu na wystąpienie negatywnej przesłanki procesowej, która niewątpliwie była znana w dacie wszczęcia tego postępowania. Takiej oceny w zaskarżonej decyzji jednak zabrakło. Powyższe, z uwagi na brak powołania się i wykazania przez organ odwoławczy wystąpienia innych przesłanek mających wpływ na bieg terminu przedawnienia powoduje, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 321j u.p.o.ś. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewystarczające rozważenie kwestii przedawnienia. Wprawdzie organ I instancji powołał się w swojej decyzji także na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., jednak okoliczność ta nie została udokumentowana, a także nie została podniesiona przez organ odwoławczy. Z uwagi na powyższe, brak należytego zbadania przez organ odwoławczy okoliczności upływu terminu przedawnienia, wystąpienia przesłanek mających wpływ na jego bieg uzasadniał stwierdzenie zasadności uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższą ocenę prawną i wskazania z niej wynikające. Z uwagi na okoliczność, że kwestia upływu biegu terminu przedawnienia wyprzedza badanie pozostałych okoliczności sprawy, w ocenie Sądu nie jest zasadne szczegółowe odnoszenie się do zarzutów skargi. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania (pkt 2 sentencji wyroku) Sąd na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.na rzecz Skarżącej kwotę 4017 zł, na którą składa się uiszczony wpis od skargi (400 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (3600 zł) oraz opłata skarbowa (17 zł).