VIII SA/Wa 834/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 roku oddala skargę.

[...] sp. z o.o. z siedzibą w P.(dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 29 września 2023 r. nr [...], wydaną w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika T. M. Urzędu Skarbowego w R. z 2.06.2023 r., nr [...], w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec - maj, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2015 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec i październik 2015r. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy: Naczelnik T. M. Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji lub Organ) przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. i 2015 r. Strona nie złożyła korekt deklaracji zgodnych z ustaleniami protokołu kontroli, wobec czego postanowieniem z 30 lipca 2019 r. Organ i instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. W wyniku tego postępowania Naczelnik US Decyzją z 2 czerwca 2021 r.: - określił Stronie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, marzec -maj, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2015 r.; - umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za luty, czerwiec, lipiec i październik 2015 r. Organ I instancji w oparciu o zebrane materiały dowodowe i ich analizę stwierdził, że: 1. Strona w miesiącach styczeń, maj, sierpień i wrzesień 2015 r. wykazała w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku należnego w wysokościach innych niż wynika to z okazanych Organowi ewidencji sprzedaży. Ustalono, że rozbieżności wynikają z błędnego podsumowania ewidencji dostaw oraz z błędnego przeniesienia danych z ewidencji dostaw do deklaracji podatkowych VAT-7. 2. Strona w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń, kwiecień, listopad 2015 r. wykazała kwoty podatku naliczonego w kwotach wyższych niż wynika to z prowadzonych ewidencji zakupów. Organ uznał, że Strona dokonując odliczenia podatku naliczonego w kwocie większej niż wynika to z ewidencji zakupu i dokumentów źródłowych, zawyżyła podatek naliczony naruszając przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 3. Strona w grudniu 2015 r. nie wystawiła i nie opodatkowała podatkiem należnym usługi zastępstwa inwestycyjnego, wykonanej na rzecz [...] sp. z o. o. Nie ujmując ww. świadczenia usługi w ewidencjach dostawy oraz nie deklarując jej w deklaracji podatkowej VAT- 7 za grudzień 2015 r. Strona naruszyła art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zaniżenie podatku należnego z tytułu wykonanej usługi wyniosło 16.230,83 zł. 4. zastosowanie w sprawie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem Strona dokonała w sposób nieuprawniony odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez [...] sp. z o.o. ([...] Sp. z o.o.), NIP: [...], w miesiącach marzec, kwiecień i maj 2015 r. na łączną kwotę 1.830.450,69 zł, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, są fakturami pustymi oraz nierzetelnymi pod względem podmiotowym, przy czym Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tym podmiotem przez co nie pozostawała w dobrej wierze. Spółka zaskarżyła omówiona decyzję Naczelnika US w części dotyczącej określenia: 1. za styczeń 2015 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 630.846,00 zł, 2. za marzec 2015 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 127.347,00 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł w zakresie ujęcia w ewidencjach faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. (obecna nazwa [...] sp. z o.o.) za marzec 2015 r. wartość netto 2 080 696,56 podatek od towarów i usług 478 560,20 zł, 3. za kwiecień 2015 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 1.254.752 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł w zakresie ujęcia w ewidencjach faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. za kwiecień 2015 r. wartość netto 4 201 416,22 podatek od towarów i usług 966 325,74 zł, 4. za maj 2015 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 530.348,00 zł w zakresie ujęcia w ewidencjach faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. za maj 2015 r. wartość netto 1 676 368,51 podatek od towarów i usług 385 564,75zł. Decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.), poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili sporządzenia protokołu nie dysponował całokształtem materiału dowodowego i błędnie uznał, że transakcje zakupu udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez: a) [...] sp. z o.o. zostały wystawione przez podmiot który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że był to podmiot który rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, był właścicielem paliwa sprzedanego do [...] sp. z o.o., był podmiotem zweryfikowanym przez Urząd Regulacji Energetyki otrzymał koncesję na obrót paliwami ciekłymi, a faktury wystawione przez w/w podmiot dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze oraz stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez w/w podmioty; 2. art. 120, 121 §1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika co przejawiało się m.in. w wyrywkowym przeprowadzeniu dowodów, co skutkowało błędnym przyjęciem, że transakcje zakupu udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez [...] sp. z o.o. zostały wystawione przez podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że był to podmiot który rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, był właścicielem paliwa sprzedanego do [...] sp. z o.o., był podmiotem zweryfikowanym przez Urząd Regulacji Energetyki otrzymał koncesję na obrót paliwami ciekłymi, a faktury wystawione przez w/w podmiot dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze oraz stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez w/w podmiot; 3. art. 281 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, co skutkowało błędnym przyjęciem że ewidencje nabyć jak i dostaw prowadzone przez Stronę prowadzone były w całości nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; 4. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że ewidencje nabyć jak i dostaw prowadzone przez Skarżącą prowadzone były w całości nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; 5. art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem oceny materiału dowodowego zebranego w toku innych postępowań kontrolnych jako poczynione w niniejszym postępowaniu bez przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy w zakresie niniejszego postępowania co skutkowało błędnym przyjęciem, że ewidencje nabyć jak i dostaw prowadzone przez Spółkę, prowadzone były w całości nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów a transakcje zakupu towarów od [...] sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; 6. art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek błędnego zastosowania art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich naruszenie skutkujące włączeniem do akt sprawy fragmentów decyzji wydanych dla kontrahentów spółki a nie ich pełnej treści co de facto uniemożliwiło stronie pełne ustosunkowanie się do twierdzeń organów; 7. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i niezgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego co przejawiło się m.in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Stronę, a mających istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazała na nieprzeprowadzenie szeregu dowodów z zeznań świadków i dokumentów na potwierdzenie rzetelności zakwestionowanych faktur. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor IAS zaskarżona do Sądu decyzją z 29 września 2023 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika US. Uzasadniając zaskarżoną decyzję Dyrektor IAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Stwierdził, że skutek w postaci upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do objętego zaskarżoną decyzją rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2015 r. powinien nastąpić co do zasady w dniu 31.12.2020 r., zaś w odniesieniu do grudnia 2015 r. w dniu 31.12.2021 r. Organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 Op. Wobec Strony wydano, za analizowane miesiące 2015 r., zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] z 14 maja 2019 r. Wszystkie zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone Stronie 16 maja .2019 r. Pismem z 19 września 2023 r. Organ poinformował, że postępowanie zabezpieczające pozostaje w toku. Dyrektor IAS za bezpodstawne uznał zarzuty Spółki Bezpodstawne są zarzuty Strony podniesione w piśmie z 7 czerwca 2023 r. w którym próbuje ona wykazywać instrumentalność zastosowania środka przerywającego bieg terminu przedawnienia w postaci wydania decyzji o zabezpieczeniu, a w oparciu o nią zarządzeń zabezpieczenia. Organ zauważył, że WSA w Warszawie wyrokiem o sygn. akt VIII SA/Wa 6/20 oddalił skargę na decyzję DIAS w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji o zabezpieczeniu wydanej wobec Strony, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, że wyrokiem z 8 września 2023 r., sygn. akt I FSK 2437/21, uchylił przywołany wyrok WSA, o którym mowa powyżej oraz decyzję DIAS z 31 października 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję o zabezpieczeniu., nr [...]. Oznacza to jednak, że decyzja Organu I instancji określająca przewidywane kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za analizowane okresy oraz orzekająca o zabezpieczeniu na majątku Strony przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a zarazem stanowiąca podstawę do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, nie została uchylona przez NSA i nadal pozostaje w obrocie prawnym. Zarządzenia zabezpieczenia zostały wydane na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2015 r. oraz na ponad 2 lata przed upływem terminu za grudzień 2015 r. Z przedstawionych powyżej okoliczności wynika, że postępowanie podatkowe, którego skutkiem było wydanie decyzji o zabezpieczeniu, a w rezultacie wydanie zarządzeń zabezpieczenia na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji osiągnęło cel, jaki mu przyświecał, tzn. dokonano zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych. Zastosowanie instytucji zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych w realiach niniejszej sprawy było działaniem następującym po aktywnym postępowaniu Organu, dokonanym w oparciu przepisy Ordynacji podatkowej (wydanie decyzji zabezpieczającej) oraz przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (wydanie i doręczenie zarządzeń zabezpieczenia) i jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. W ocenie Dyrektora IAS doszło również do zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. w dniu 16.09.2020 r. śledztwa na podstawie postanowienia, sygn. akt: [...], w sprawie podawania w R., w okresie od 25.02.2014 r. do 21.07.2016 r., nieprawdy w miesięcznych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) i rocznych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu — przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8), złożonych Naczelnikowi T. M. Urzędu Skarbowego w R. za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. przez Skarżącą i w konsekwencji narażania na uszczuplenie podatku od towarów i usług (VAT) oraz podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2014 r. i za 2015 r., na łączny uszczerbek finansowy stanowiący mienie wielkiej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks. Śledztwo zostało objęte nadzorem Prokuratury Okręgowej w R., sygn. akt [...]. Organ, pismem z 30 września 2020 r., działając na podstawie art. 70c, w związku z zaistnieniem przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutecznie zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 16 września 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2015 r. Zawiadomienie w dniu 30 września 2020 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Strony, Panu P. K. (dodatkowo Stronie w dniu 5 października 2020 r.). Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, Dyrektor IAS zauważył że na mocy przywołanego powyżej postanowienia, wszczęcie śledztwa nastąpiło ponad trzy miesiące przed upływem nominalnego biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań z terminem płatności w 2015 r. i ponad rok przed upływem nominalnego biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązania za grudzień 2015 r. Naczelnika Mazowieckiego UCS w W. z dnia 28.09.2021 r. obszernie informował o czynnościach podjętych w toku prowadzonego śledztwa, pozyskanych materiałach dowodowych, przesłuchanych świadkach oraz szeregu innych czynności wykonywanych pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w R. pod sygnaturą [...]. Pismem z 18 września 2023 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że śledztwo pozostaje w toku, a w trakcie postępowania przygotowawczego ustalono, że Prokuratura Okręgowa w B. za sygn. [...], prowadzi również postępowanie przygotowawcze przeciwko A. G., o posługiwanie się nierzetelnymi fakturami zakupu paliw płynnych, wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. dla [...] Sp. z o.o. Z uwagi na łączność podmiotową i przedmiotową obydwu postępowań, śledztwo Prokuratury Okręgowej w B., w części dotyczącej A. G. i [...] Sp. z o.o. zostało 1 lipca 2021 r. przyłączone do śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w R.. Należy więc ocenić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w realiach niniejszej sprawy było działaniem następującym po aktywnym postępowaniu dowodowym Organu, dokonanym po realnych oraz szerokich ustaleniach i jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. Dyrektor IAS uznał za prawidłowe ustalenia co do zakwestionowania faktur wystawionych dla Skarżącej przez [...] sp. z o.o. (obecnie [...] sp. z o.o.). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...]: - w marcu na kwotę netto 2.080.696.56 zł, VAT 478.560,20 zł, - w kwietniu na kwotę netto 4.201.416,22 zł, VAT 966.325,74 zł, - w maju na kwotę netto 1.676.368,51 zł, VAT 385.564,75 zł. Przedmiotem obrotu między podmiotami miała być benzyna bezołowiowa oraz olej napędowy. [...] Sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu 22 listopada .2011 r. Jej kapitał zakładowy wynosił początkowo 100.000,00 zł. Wpisem do KRS z dnia 9 lipca 2015 r. kapitał zakładowy został podniesiony do kwoty 1.000.000,00 zł. Z analizy przesłuchania A. G. z 18 marca 2019 r., który w analizowanym okresie pełnił funkcję prezesa zarządu Strony, odnośnie współpracy z w [...] Sp. z o.o. wynika, że: - nie ma wiedzy na temat działalności gospodarczej [...] sp. z o. o., a w tym nie wie od kiedy prowadzi działalność gospodarczą, jaki był charakter tej działalności, czy firma zatrudniała pracowników, czy posiadała samochody umożliwiające transport, gdzie ma zgłoszoną siedzibę i jakie są miejsca wykonywania działalności; - za kontakty z tym podmiotem odpowiedzialny byt dział handlowy oraz J. M.; - nie znał wspólników tego podmiotu, nie potrafił wskazać prezesa zarządu i nie wiedział kto reprezentował [...] Sp. z o.o. w kontaktach ze Stroną, - nie byt osobiście w siedzibie [...] sp. z o. o., nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób odbywały się zamówienia na paliwo, nie był w miejscach odbioru paliwa, a wszelkie informacje w tym zakresie ma J. M.; - nie wiedział, czy nabywane paliwo było krajowe czy zagraniczne; - świadek nie wiedział dlaczego oferta zakupu paliwa od tego kontrahenta była korzystniejsza od zakupu od innych krajowych dostawców; - nie wiedział kto badał towar od względem jakościowym w dniu dostawy przed rozładunkiem i kto podejmował decyzję o płatności za towar twierdząc, że Janusz Maliszewski będzie miał wiedzę w tym zakresie; - nie budziło u niego wątpliwości, dlaczego [...] Sp. z o.o. może pozwolić sobie na znaczące upusty pomimo jej krótkiego działania na rynku oraz niskiego kapitału zakładowego; - przed podpisaniem umowy widział on dokumenty takie jak KRS, ksero dowodu prezesa i inne dokumenty, przygotowywane przez dział handlowy J. M., - świadek na etapie podpisywania umów nie miał wątpliwości odnośnie źródła pochodzenia to-warów. W ocenie Dyrektora IAS z zeznań wynika, że prezes zarządu zupełnie nie interesował się, z jakim podmiotem jest nawiązywana współpraca i jak ona przebiega. Dalej Organ przytoczył zeznania J. M. z 4 kwietnia 2019 r, który w analizowanym okresie pełnił funkcje prokurenta Strony oraz szefa zakupu i sprzedaży paliw płynnych i gazowych. Przytoczył też zeznania W. M., który w analizowanym okresie świadek pozostawał większościowym udziałowcem Strony oraz był u niej zatrudniony jako koordynator transportu i bezpieczeństwa. Organ uznał, że z zeznań tych wynikał brak większej wiedzy tych osób o kontrahencie i brak dostatecznego sprawdzenia jego rzetelności. Następnie organ przedstawił ustalenia co do poszczególnych ogniw w łańcuchach transakcji zakupu i sprzedaży paliwa. Wskazał, że wobec [...] Sp. z o.o. została przeprowadzona kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] w dniu 14.11.2019 r., wydał decyzję nr [...], określając temu podmiotowi zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od I kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r. oraz kwotę podatku do zapłaty z art. 108 ustawy o VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. oraz marzec, kwiecień i maj 2015 r. W toku postępowania ustalono, że [...]Sp. z o.o. przyjmowała oraz wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji związanych z zakupem oraz sprzedażą paliw. [...]Sp. z o.o. ewidencjonowała faktury zakupu od następujących podmiotów: - [...]Sp. z o.o. sp.k., NIP [...], - [...] sp. z o.o., NIP [...], - [...] sp. z o.o. NIP [...], - [...]sp. z o. o. NIP [...], - [...] Spółka Jawna, NIP [...], - [...]sp. z o.o., NIP [...]. Organ przytoczył szczegółowe ustalenia co do tego, że podmioty te wystawiały faktury nie odzwierciedlające rzeczywistości. Ustalenia te były oparte również na ustaleniach z postępowań dotyczących tych podmiotów i wydanych wobec nich decyzji uwzględniających fakty wystawiania przez nie fikcyjnych faktur. W ocenie Dyrektora IAS ustalenia te wskazują, że opisane podmioty tworzyły łańcuchy fikcyjnych transakcji w obrocie paliwem wystawiając puste faktury, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót. Poczynione ustalenia pozwoliły na wskazanie cech wspólnych dla ustalonych, fikcyjnych, schematów obrotu paliwowego: - nieskomplikowane lub proste struktury organizacyjne tych jednostek, - minimalny lub niewielki kapitał zakładowy, - osoby zarządzające tymi jednostkami nie posiadały odpowiedniego doświadczenia w prowadzeniu przedsiębiorstwa lub w działalności dotyczącej obrotu paliwami, - niewielka liczba kontrahentów (klientów) tych jednostek występująca wespół z brakiem oznak dążenia tych jednostek do rozwijania się np. poprzez powiększanie liczby swoich klientów, - brak własnego zaplecza osobowego i techniczno-materialnego lub posiadanie go w niewielkiej skali jak na zakres i wartość zawieranych transakcji, - nieskomplikowany, wręcz prosty zakres podejmowanych przez nie czynności biznesowych, często sprowadzających się wyłącznie do przyjmowania dokumentów związanych z nabyciem i wy-stawiania dokumentów związanych z dostawą, - brak kontaktu lub utrudniony kontakt z poszczególnymi podmiotami podczas prowadzonych kontroli i postępowań podatkowych, - brak dokumentacji podatkowej mogącej potwierdzić rzetelność dokonywanych transakcji, W ocenie DIAS przedstawione okoliczności sprawy ukazują, że [...] brała udział w procederze fikcyjnego obrotu paliwami w postaci oleju napędowego i benzyny na etapie ich zakupu oraz sprzedaży, w który to proceder były zaangażowane liczne podmioty, których rola sprowadzała się do funkcji znikających podatników. Proceder ten odbywał się przy świadomości przedstawicieli Skarżącej. Organ nie kwestionuje przy tym, że Skarżąca nabywała paliwo, bowiem dokonywała jego faktycznej sprzedaży. Jednak nabywane paliwo nie mogło pochodzić i nie pochodziło od [...]. Rolą faktur wystawianych przez ten podmiot dla Strony było stwarzanie pozorów, że paliwo które Strona nabywa pochodzi właśnie od [...] podczas, gdy pochodziło ono z nieustalonego źródła. DIAS wskazał na okoliczności, które potwierdzają te ustalenia. A. G. oraz J. M. zeznali, że transport nabywanego paliwa był organizowany przez Stronę i odbywał się jej środkami transportu. Okoliczności te potwierdzili kierowcy zatrudnieni przez Stronę, którzy faktycznie wozili paliwo taborem należącym do Strony. Kierowcy ci – S. K., Z. G. oraz G. P. przesłuchani w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej w dniu 28.09.2018 r. zeznali, że paliwo, które przewozili było transportowane z Litwy oraz Niemiec. Opisali oni jak wyglądał załadunek paliwa oraz jakimi dokumentami dysponowali w momencie załadunku, przy czym nigdy nie wozili faktur mających dokumentować zakup tegoż paliwa. Ponadto zeznali oni, że nie tankowali paliwa na terenie Polski. Zatem w ocenie DIAS - [...] nie miała żadnej kontroli nad paliwem rzekomo sprzedawanym Stronie. Jak wynika z ustaleń faktycznych nabywane paliwo było ładowane w bazach na terytorium Niemiec oraz Litwy i przewożone do Polski, gdzie kierowca w pierwszej kolejności kierował się do urzędu celnego. Następnie, jak zeznają kierowcy, transport paliwa nie trafiał do baz paliwowych należących do [...] czy baz paliwowych, które byłyby wynajmowane przez ten podmiot, ale bezpośrednio do miejsc odbioru należących do Strony. Skoro tak, to należy uznać, że [...] nie miała faktycznego władztwa nad rzekomo sprzedawanym do Strony paliwem, nie dysponowała nim, nie troszczyła się o przewóz paliwa, a sam towar nie był ani ładowany w jej bazach, ani nie był przez nią odbierany na terenie kraju. Jednocześnie paliwo pozostawało cały czas pod nadzorem Strony. Od momentu załadunku w zagranicznych bazach paliwowych na Litwie i w Niemczech, aż do jego rozładowania w bazach bądź stacjach paliw należących do Strony paliwo pozostawało w jej środkach transportu i żaden inny podmiot nie miał do niego dostępu, ani nie interesował się tym co się z nim dzieje. DIAS zwrócił uwagę na sposób zorganizowania transakcji. Pomimo, że Strona transportowała paliwo w ustalonym łańcuchu transakcji, to jednak odbywało się to z pominięciem podmiotów formalnie w transakcjach występujących. Z puntu widzenia Strony brak jest uzasadnienia ekonomicznego do korzystania z takich pośredników, którzy jedynie wystawiają fakturę. Kolejną okolicznością świadczącą o dokonywaniu obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, które nie zostało sprzedane Stronie przez [...], jest brak dowodów (poza umową oraz kwestionowanymi fakturami) na jakąkolwiek współpracę Strony z tym podmiotem. Strona nie przedłożyła na potwierdzenie tych okoliczności żadnej dokumentacji oprócz faktur i umowy o współpracy. Również wymieniona w odwołaniu jako załącznik korespondencja mailowa z [...] nie została do odwołania dołączona. A. G., prezes zarządu Strony, zeznał, że nie ma wiedzy odnośnie faktu zawarcia umowy z [...], nie znał również jej pracowników ani osób reprezentujących podmiot. Tymczasem analiza umowy wskazuje, że została ona podpisana właśnie przez Pana G. i powinien on kojarzyć chociażby R. K., który reprezentował [...] przy zwieraniu umowy. Dyrektor IAS zauważył, że według treści faktur, [...] była jednym z głównych dostawców paliw do Strony. DIAS zwrócił uwagę, że chociaż kierownictwo Strony, jak również kierowcy przewożący paliwo twierdzili, że transport nabywanego paliwa był dokumentowany przy pomocy CMR, to w toku postępowania za rok 2015 takie dokumenty nie zostały przez Stronę przedłożone. Na fakt, że nabywane przez Stronę paliwo nie pochodziło od [...] wskazuje również brak sprawdzenia źródła pochodzenia towar. Czynności zmierzające do sprawdzenia pochodzenia paliwa były przewidziane w zarządzeniu nr 1 zarządu Strony z dnia 31.03.2014 r. dotyczącym konieczności prowadzenia właściwej dokumentacji i dochowania należytej staranności wynikającej z art. 105a ustawy o VAT przy zawieraniu umów zakupu lub sprzedaży paliw. Zgodnie z tym zarządzeniem, Strona obowiązana była do uzyskania certyfikatu jakości kupowanego paliwa. Tymczasem, Strona nie posiadała takich certyfikatów w odniesieniu do paliwa rzekomo nabywanego od [...], zaś prezes zarządu w ogóle nie miał wiedzy skąd pochodzi paliwo, a odpowiedzialny za zakupy paliwa n J. M. stwierdził ogólnikowo, że pochodziło ono z zagranicy, przy czym nie był on w miejscu załadunku paliwa. Dyrektor IAS uznał, że w odniesieniu do towaru wykazanego na fakturach wystawionych dla Strony, [...] nie nabywała towarów handlowych w postaci oleju napędowego i benzyny w okresie objętym analizą i w konsekwencji nie była właścicielem tego towaru, zatem nie mogła nim rozporządzać jak właściciel. Rola [...] w omawianym mechanizmie sprzedaży hurtowej paliw w zakwestionowanej części polegała wyłącznie na wy-stawianiu faktur VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, a które miały dokumentować dostawy towarów handlowych na rzecz kolejnych odbiorców, i które to faktury następnie umożliwiły tym podmiotom obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez [...] fakturach. Następnie Organ wskazał na podstawy materialnoprawne wynikające w szczególności z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT określające obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz przepisy (w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT) określające, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Następnie Dyrektor IAS odniósł się do kwestii zachowania należytej staranności Skarżącej. Wskazał, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organ uznał, że nie można przyjąć, że Strona wyeliminowała ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotem i dochowała należytej staranności, a jednocześnie należy stwierdzić, że pozostała ona obojętna wobec anomalii, jakie zachodziły w relacjach gospodarczych z [...]. W analizowanym okresie powszechna już była wiedza, że na rynku paliwowym funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują obrót tym towarem, podczas gdy źródło jego pochodzenia jest nieujawnione. W piśmie Ministerstwa Finansów opublikowanym na stronach internetowych wskazano przyczyny, ostrzeżenia oraz zachęcono do zachowania szczególnej ostrożności i staranności przy podejmowaniu decyzji handlowych. Przedstawiono również mechanizm oszustwa, a także anomalia, które pojawiają się najczęściej w transakcjach wykorzystywanych w procederze oszustwa, a na które podmioty obracające paliwem powinny być szczególnie wyczulone. DIAS zwrócił uwagę, że Strona w 2015 r. nie była początkującym przedsiębiorcą, ale dobrze zorganizowaną i prężnie działającą firmą, która rozpoczęła działalność na rynku paliw w 2010 r. Nie można zatem przyjąć, że w analizowanym okresie Strona nie była obeznana z branżą paliwową i nie miała żadnej wiedzy o nierzetelnych podmiotach funkcjonujących na tym rynku. Tymczasem zeznania prezesa zarządu wskazują, że nie miał on żadnej wiedzy w zakresie doboru i weryfikacji kontrahentów, przy czym wskazywał, że czynnościami tymi zajmował się dział zakupów i sprzedaży, a w zakresie weryfikacji kontrahentów odsyłał do Pana J. M.. J. M. w przywoływanym uprzednio zeznaniu wyjaśniał, że za każdym razem podejmując współpracę z nowym kontrahentem przeprowadzano jego weryfikację. Podstawą wyboru dostawcy paliwa w latach 2014-2015 była koncesja i dokumenty firmowe (NIP, zaświadczenie REGON, wpis do KRS, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a także zaświadczenie o statusie podatnika VAT). Z zeznań świadka wynika, że szczególnie dużą wagę przykładano do posiadania przez kontrahenta koncesji oraz wpłaconej kaucji. Podobne stanowisko Strona przyjmuje w odwołaniu twierdząc, że każdy kontrahent był wnikliwie i szczegółowo analizowany o czym świadczą przedłożone przez Stronę dokumenty. DIAS zwraca jednak uwagę, że Strona na potwierdzenie weryfikacji przedłożyła wyłącznie umowę zawartą z [...], wydruk z KRS oraz koncesję z 21.12.2011 r. Nie okazano żadnych innych dokumentów, które mogłyby wskazywać na weryfikowanie rzetelności kontrahenta. Umowa współpracy został zawarta nie w celu zabezpieczenia interesów gospodarczych każdej ze stron, ale w celu uprawdopodobnienia współpracy między tymi podmiotami. Pozyskanie takich dokumentów jak wydruk z KRS miało jedynie charakter formalny i zmierzało włącznie do gromadzenia dokumentów rejestracyjnych. Strona nie poszukiwała informacji o swoim kontrahencie, co świadczy o znikomym stopniu przezorności. Sam fakt posiadania przez podatnika dokumentów rejestrowych firmy będącej wystawcą nierzetelnych faktur nie jest okolicznością wystarczającą do tego aby przyjąć, iż dołożył on należytej staranności w celu uniknięcia oszustwa podatkowego. Również zgłoszenie znaku towarowego przez [...] w listopadzie 2015 r., w ocenie DIAS nie jest potwierdzeniem dochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentem zwłaszcza, że dotyczy ona okresu już po współpracy z [...]. Spełnianie formalnych warunków figurowania w rejestrach, uzyskanie stosownych zezwoleń czy w niektórych branżach np. uzyskanie koncesji czy opłaty kaucji gwarancyjnej są podstawowymi czynnikami, które warunkują samą możliwość podjęcia legalnej działalności gospodarczej. Samodzielna weryfikacja tych czynników jest wykonalna dla przeciętnego podatnika, jednakże stanowi ona niezbędne minimum. DIAS ocenił, że w realiach niniejszej sprawy takiego zaangażowania i zainteresowania kontrahentem ze strony Skarżącej ewidentnie zabrakło, mimo jej doświadczenia w handlu i zawierania transakcji na znaczne kwoty. W ocenie DIAS trudno również uznać, aby o dochowywaniu należytej staranności w kontaktach z [...] miało świadczyć wprowadzenie zarządzeniem zarządu z dnia 31.03.2014 r. Instrukcji prezesa zarządu w sprawie obowiązków wynikających z art. 105a ustawy o VAT. Instrukcja ta oraz załącznik nr 1 do instrukcji sprowadzają się w głównej mierze do opisania sposobu gromadzenia i pozyskiwania dokumentów zapewniających formalną weryfikację podmiotów z którymi Strona nawiązywała współpracę. Co prawda w załączniku nr 1 do instrukcji, w punkcie I Rejestracja działalności kontrahenta, zawarto wytyczne, iż należy sprawdzić kim są osoby uprawnione do reprezentacji kontrahenta oraz sprawdzić ich tożsamość, jednak Strona nie przedłożyła w toku kontroli bądź postępowania żadnych dowodów z których wynikałoby, że takie czynności podejmowano wobec osób z [...] lub podmiotów, od których kierowcy Strony odbierali paliwo w Niemczech i na Litwie. Analiza załączników nr 2 za lata 2014 i 2015 do Instrukcji wskazuje, że dla [...] w ogóle nie była przeprowadzana analiza ryzyka w zakresie należytej staranności, bowiem podmiot ten nie został wcale ujęty w zestawieniach określających ryzyko współpracy. Zdaniem Dyrektora IAS zbadanie takich okoliczności jak długość funkcjonowania firmy na rynku, dotychczasowy zakres działania, wysokość kapitału zakładowego, osoby członków zarządu, udziałowców, posiadanie faktycznej siedziby i ewentualnie infrastruktury towarzyszącej działalności oraz zaplecza pracowniczego nie wykraczałoby poza możliwości Spółki i nie nastręczałaby nadmiernych obciążeń. Jak wynika z akt sprawy, takich analiz nie prowadzono, nie wizytowano również siedziby ww. dostawcy. System kontroli przyjęty w Spółce miał zatem iluzoryczny charakter i nie gwarantował skutecznej selekcji podmiotów. Zdaniem Organu całościowa ocena opisanego materiału prowadzi do wniosku, że dostawy na rzecz Strony odbiegały od typowych cech obrotu między podmiotami dokonującymi rzeczywistych transakcji. Organ dokonał porównania cen oferowanych przez [...] Stronie do cen oferowanych przez [...], który był rynkowym konkurentem [...]. Ceny oferowanie przez [...] były znacznie niże niż ceny [...] pomimo jej znacznie słabszej pozycji na rynku paliw w stosunku do [...] oraz rozbudowanego łańcucha kontrahentów na wcześniejszym etapie obrotu. Nabywanie paliw od [...] było nieracjonalne (pomimo uzyskiwanego rabatu), ale korzystne jedynie z uwagi na nieodprowadzanie podatku VAT przez podmioty na wcześniejszych etapach. Organ wskazał na komunikat Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego, z którego wynika, że zyskowność sprzedaży paliw płynnych takich jak benzyny silnikowe czy olej napędowy wynosi maksymalnie około 150 - 200 PLN/1000 litrów. Wobec powyższego, oferty cenowe dopuszczające rabat większy niż kwoty podane powyżej powodowałyby nieopłacalność sprzedaży paliw (każde pośrednie ogniwo w handlu też musi zyskać na kolejnych transakcjach). Wobec tego każda oferta z poziomem ceny PKN minus 200 PLN lub więcej powinna budzić podejrzenia. DIAS zwrócił uwagę na kolejne odstępstwo od typowych standardów transakcji jakim był brak certyfikatów potwierdzających jakość paliwa kupowanego od [...]. Dokumentów takich odnośnie roku 2015 Strona nie okazała na żadnym etapie postępowania mimo, że według zeznań J. M. liczyła się jakość nabywanego paliwa. Nietypowość zawieranych przez Stronę transakcji polegała na tym, iż nabywane paliwo pochodziło od kontrahenta, którym okazał się być nie producent lub znaczący dystrybutor tych towarów, lecz inna, mało znana w branży firma, o nieutrwalonej marce i niewielkim potencjale gospodarczym. Nawet faktu stosowania atrakcyjnie niskich cen w tego rodzaju przypadkach nie da się racjonalnie uzasadnić. Firma z niewielkim potencjałem gospodarczym występowała na rynku z ofertami sprzedaży obejmującymi zbyt znaczące ilościowo i wartościowo wolumeny towarów, jak na oczekiwania płynące z oceny ich potencjału oraz, że w efekcie oferowaną sprzedaż udawało im się realizować i to na rzecz podmiotu bardziej od nich znaczącego na rynku, a więc Strony. Fakt ten tym samym należy postrzegać jako nietypowy, a jego odmienność od standardu może być szczególnie wyraźnie dostrzeżona, jeśli poszczególni uczestnicy tego obrotu zostaliby zdefiniowani stosownie do pozycji, jaką zajmowali oraz do roli jaką pełnili w tym obrocie. Strona nie zwracała uwagi na niski kapitał zakładowy [...] w kwocie zaledwie 100.000,00 zł. Przy wielomilionowych obrotach towarem. Kolejnym odstępstwem od standardów w zakresie nawiązywania i utrzymywania relacji handlowych jest brak negocjacji cenowych w odniesieniu do nabywanego paliwa. Strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji w tym zakresie. Nie okazano żadnej korespondencji, w tym elektronicznej. DIAS zwraca uwagę, że brak jest jakichkolwiek dowodów mogących wskazywać na przepływ informacji między podmiotami w zakresie zawieranych transakcji. W tej sytuacji Dyrektor IAS uznał, że nie ma uzasadnienia podniesiony w odwołaniu zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Strona przyjmowała od [...] fikcyjne faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a ich jedyną rolą było stwarzanie pozorów zakupu paliwa podczas, gdy paliwo to było nabywane z innego, nieustalonego źródła (niezgodność podmiotowa faktur), przy czym jak wykazano powyżej, Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z [...] w związku z czym nie można uznać aby przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktury wy-stawionych przez ten podmiot. Przechodząc do oceny zarzutów co do wniosków dowodowych, DIAS zauważył, że Naczelnik US w toku kontroli oraz postępowania podatkowego zrealizował niektóre z wniosków dowodowych wnoszonych przez Stronę. Postanowieniem z 14.05.2019 r. Naczelnik US odmówił przeprowadzenia dowodów, o które Strona wnioskowała pismem z 10.05.2019 r. W postanowieniu zawarł uzasadnienie swojego stanowiska. Dyrektor IAS uznał, że Organ I instancji wnikliwie wyjaśnił, które z dowodów wnioskowanych przez Stronę zostały zrealizowane, a którym tego prawa odmówiono. W decyzji zawarto również wyczerpujące uzasadnienie dla odmowy przeprowadzenia wybranych dowodów. Postanowieniem z 29 września 2023 roku DIAS odmówił przeprowadzenia dowodów o które wnioskowała Strona w odwołaniu z 29 czerwca 2021 r. oraz w piśmie z 23 maja 2023 r. W ocenie DIAS, wnioskowane przez Stronę dowody nie dotyczą przedmiotu sprawy, który sprowadza się do oceny, czy transakcje między [...] a Stroną były rzeczywiste. Organ wyjaśnił niezasadność przeprowadzania wnioskowanych dowodów. Przytoczył szczegółowo okoliczności, z których wynikało, że również podmioty, które miały dostarczać paliwa dla [...] wystawiały faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Dyrektora IAS wnioskowane dowody nie dotyczą przedmiotu sprawy, który jak już wskazywano poprzednio, sprowadza się do oceny transakcji pomiędzy [...], a Stroną oraz kwestii należytej staranności Strony w tych transakcjach. Postanowieniem z 29 września 2023 r. DIAS odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Strona w piśmie z 7.06.2023 r.. W ocenie DIAS niezasadne było m.in. przeprowadzanie dowodów przesłuchanie kierowców dokonujących dostawy paliwa na rzecz Strony. W aktach sprawy znajdują się już przesłuchania kierowców zatrudnionych przez Stronę. Kierowcy wyjaśnili jak odbywał się transport, jakie okoliczności mu towarzyszyły oraz skąd i dokąd było transportowane paliwo. W ocenie DIAS nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania tychże osób. Jednocześnie Strona nie wskazała we wniosku dowodowym, aby celem przesłuchania świadków miało być wyjaśnienie rozbieżności w ich wcześniejszych zeznaniach lub doprecyzowanie zeznań już złożonych w kontekście zgromadzonych w postępowaniu materiałów dowodowych. W ocenie DIAS nie zaistniały podstawy do wystąpienia do urzędów celno-skarbowych o przekazanie informacji dotyczących transakcji udokumentowanych numerami eAD i cAD w zakresie do-staw dokonanych na rzecz Strony. Przede wszystkim we wniosku nie wskazano, jakie informacje miałyby przekazać urzędy celno-skarbowe w zakresie tych transakcji. Strona nie wskazała również numerów eAD i cAD, w oparciu o które DIAS miałby wystąpić o wnioskowane informacje. DIAS zauważa, że nie jest kwestionowane w sprawie dokonywanie transportu paliwa konkretnymi samochodami należącymi do Strony. Strona nie wskazała we wniosku jaki związek zachodzi pomiędzy informacjami posiadanymi przez urzędy celno-skarbowe, a okolicznościami niniejszej sprawy. Należy zatem uznać, że dowody te nie zostały powołane na okoliczność mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotu sporu w niniejszej sprawie, a w związku z tym nie spełniają pozytywnej przesłanki, która pozwalałaby na ich uwzględnienie. Nie było podstaw do przeprowadzania dowodu z wystąpienia do agencji celnej o przedłożenie dokumentacji dotyczącej odpraw celnych transakcji towarów. Strona nie wskazała we wniosku ani nazwy agencji celnej o którą jej chodzi, ani jej adresu. Ponadto, nawet gdyby te informacje zostały zawarte, to w ocenie DIAS ten wniosek dowodowy nie pozostawałby w związku przyczynowym z badanymi okolicznościami transakcji i nie przyczyniłby się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem nabywania paliwa przez Stronę, a w rezultacie również jego odprawy w agencji celnej, jednak jak wykazał materiał dowodowy, odprawiane paliwo nie było nabywane od [...]. DIAS ocenił również, że nie było uzasadnione występowanie do operatora systemu VIATOLL o udzielenie informacji dotyczących tras przejazdu pojazdów o wskazanych numerach rejestracyjnych w datach transakcji. Wniosek o przeprowadzenie tych dowodów jest niepełny, bowiem Strona nie wskazuje numerów rejestracyjnych pojazdów, których trasy chce analizować. DIAS nie kwestionuje faktu nabywania przez Stronę paliwa, które następnie było odprzedawane na jej stacjach paliw. Następnie Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Zgodnie za art. 121 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a organy podatkowe udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Strona na każdym etapie postępowania mogła zapoznać się ze zgromadzonym materiałem i wnieść swoje uwagi, ewentualnie przedstawić dowody na poparcie swoich tez. Strona korzystała z tego uprawnienia. Strona była informowana na mocy wydawanych postanowień o włączeniu do sprawy kolejno pozyskiwanym materiałów dowodowych. Organ włączył do akt sprawy decyzje wydane wobec kontrahentów w całości jednak, jak wynika z postanowień z 11.12.2019 r. lub z 28.01.2020 r., włączone dokumenty zostały częściowo zanonimizowane i w takiej postaci pozostawione w aktach sprawy. W postanowieniach tych Organ wyjaśnił, że powodem dla którego zdecydował się na anonimizację dokumentów był interes publiczny wyrażający się w ochronie interesów obywateli albo jednostek organizacyjnych, przez co należy rozumieć m.in. ochronę danych identyfikujących te podmioty. W zakresie materiału, który nie został wyłączony z jawności, na każdym etapie postępowania przysługiwało Stronie prawo do zapoznania z nim. Nie ma uzasadnienia podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem oceny materiału dowodowego zebranego w toku innych postępowań jako poczynione w niniejszym postępowaniu bez przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy w zakresie niniejszego postępowania. Decyzje podatkowe wydane dla kontrahenta podatnika są jednym z dowodów w sprawie i na równi z pozostałymi dowodami podlegają swobodnej ocenie w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie DIAS, Organ I instancji przeprowadził własne postępowanie dowodowe, a materiał dowodowy został przedstawiony w skarżonej decyzji. Elementami tego materiału dowodowego pozostają również włączone do akt sprawy i zanonimizowane decyzje wydane wobec kontrahentów Strony oraz kontrahentów tych kontrahentów. Zgromadzony materiał dowodowy został poddany analizie, w tym również włączone do akt decyzje podatkowe. Przechodząc do dalszej części rozważań związanych z odwołaniem Strony DIAS wskazał, że Strona zakwestionowała określenie przez Organ zobowiązania podatkowego w kwocie 630.846,00 zł za styczeń 2015 r., przy czym w żadnej części odwołania nie uzasadniła jakie przepisy naruszył Organ, ani w czym dopatruje się ona naruszenia tych przepisów. DIAS stwierdza także, że Organ dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie stwierdzenia, że Strona nie opodatkowała podatkiem VAT usługi zastępstwa inwestycyjnego wykonywanej na rzecz [...] Sp. z o.o. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy po- wstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7- 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Podstawą opodatkowania zaś zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, (z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5) jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl zaś art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku z tytułu świadczenia omawianych usług wynosi 23%. Organ umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec Strony za luty, czerwiec, lipiec, październik 2015 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy w zakresie transakcji dokonywanych z [...] Sp. z o.o. Organ uznał, że transakcje te są rzeczywiste, a Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez tego kontrahenta faktur. W ocenie DIAS, skoro nie wystąpiły podstawy faktyczne ani prawne do kwestionowania rozliczenia Strony za wskazane powyżej okresy, to należy uznać, że postępowanie podatkowe w odniesieniu do tych miesięcy stało się bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu. W konkluzji Dyrektor IAS uznał, że nie doszło do naruszenia powoływanych w odwołaniu przepisów procedury podatkowej. W ustalonych okolicznościach faktycznych stwierdzić należy, iż postępowanie organu doprowadziło do zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy w sposób jednoznaczny, odpowiadający zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc zgodnie w szczególności z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ szczegółowo i wyczerpująco przedstawił, przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej, przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę rozstrzygnięcia organu stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Celem uzupełnienia należy dodatkowo wskazać, że dokonana przez organ I instancji, odmienna od dokonanej przez Stronę, ocena tego samego stanu faktycznego nie stanowi o naruszeniu prawa i nie może uzasadniać zgłoszonych przez Stronę zarzutów w tym zakresie. Po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowił jak w sentencji. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2. Zarzuty zawarte w skardze Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: I. Prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy, decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy, organ odwoławczy powinien był uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, albowiem organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji dopuściły się naruszeń postępowania dowodowego oraz oceny dowodów, które w konsekwencji doprowadziły do wydania decyzji niezgodnej ze stanem faktycznym oraz prawnym; 2. art. 122 oraz art. 187§ 1 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego i błędnie uznał, że transakcje zakupu udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez: a) [...]sp. z o.o. aktualnie [...]sp. z o.o. NIP [...], zostały wystawione przez podmiot który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że były to podmioty które rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, były właścicielami paliwa sprzedanego do [...]sp. z o.o. NIP [...], były podmiotami zweryfikowanymi przez Urząd Regulacji Energetyki otrzymały koncesję na obrót paliwami ciekłymi, a faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze oraz stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez w/w podmioty; 3. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika co przejawiało się m.in. w wyrywkowym przeprowadzeniu dowodów, co skutkowało błędnym przyjęciem, że transakcje zakupu udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez zakwestionowanych dostawców: a) [...] sp. z o.o. aktualnie [...] sp. z o.o. [...], zostały wystawione przez podmiot który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że były to podmioty które rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, były właścicielami paliwa sprzedanego do [...] sp. z o.o. NIP [...], były podmiotami zweryfikowanymi przez Urząd Regulacji Energetyki otrzymały koncesję na obrót paliwami ciekłymi, a faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze oraz stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez ww. podmioty; 4. art. 281 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, co skutkowało błędnym przyjęciem, że ewidencje nabyć prowadzone przez [...] sp. z o.o. NIP [...] prowadzone były nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że ewidencje nabyć prowadzone przez [...] sp. z o.o. NIP [...] prowadzone były nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; 6. art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem oceny materiału dowodowego zebranego w toku innych postępowań kontrolnych jako _ poczynione w niniejszym postępowaniu bez przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy w zakresie niniejszego postępowania co skutkowało błędnym przyjęciem, że ewidencje nabyć jak i dostaw prowadzone przez [...] sp. z o.o. NIP [...], prowadzone były nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; 7. art. 178§1 Ordynacji podatkowej wskutek błędnego zastosowania art. 179§ 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich naruszenie skutkujące włączeniem do akt sprawy fragmentów decyzji wydanych dla kontrahentów jak i dostawców do kontrahentów spółki a nie ich pełnej treści co de facto uniemożliwiło stronie pełne ustosunkowanie się do twierdzeń organów; 8. art. 187§ 1 w zw. z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewywiązanie się organu II instancji z obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności okoliczności znanych Organom z urzędu z rejestrów KRS, rejestru prowadzonego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, rejestru podatników VAT prowadzonego przez Ministra Finansów, w których to widnieją informacje dotyczące kontrahentów skarżącej i dostawców kontrahentów skarżącej, których legalność i sposób funkcjonowania zostały zakwestionowane przez Organ, podczas gdyż ww. rejestrów wynika, że były to podmioty należycie sprawdzone i zweryfikowane przez właściwe organy administracji publicznej m.in. dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, czy obrotu paliwami ciekłymi; 9. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niekompletne przedstawienie uzasadnienia faktycznego, tj. wskazania faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów którymi dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiary oraz poprzez niekompletne uzasadnienie prawne, poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; 10. art. 122, art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków i strony w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 11. art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym; 12. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco); 13. art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji, która ma charakter wyłącznie sprawozdawczy; 14. art. 122 oraz art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiał dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego co przejawiło się m.in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Stronę, a mających istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę. W tym miejscu Skarżąca w skardze szczegółowo wymieniła wnioskowane dowody: z przesłuchania świadków, ze szczegółowo wymienionych dokumentów, z informacji z agencji celnej, informacji od operatora systemu VIATOLL o trasach przejazdu pojazdów o wskazanych numerach rejestracyjnych w datach transakcji wymienionych, dokumentów będących w posiadaniu innych organów podatkowych dotyczących postepowań wobec podmiotów występujący jako dostawcy i ich poprzednicy w zakwestionowanych transakcjach, decyzji i akt postępowań Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki dotyczących udzielenia koncesji zakwestionowanym dostawcom; akt rejestrowych poprzedników dostawców; czynności sprawdzających o dostawców i ich poprzedników; wstąpienia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z żądaniem przekazania informacji dotyczących ilości pracowników, zleceniobiorców płatnika składek u kontrahentów Skarżącej. II. Prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy: 1. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy mimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Strona miał prawo do odliczenia podatku naliczonego __ wykazanego na fakturach zakupu dokumentujących rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejsze sprawy mimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółka uczestniczyła w rzeczywistych transakcjach gospodarczych, które były dokonane i ich przedmiotem był zakup i sprzedaż towarów i usług wskazanych na fakturach zakupu i sprzedaży; 3. błędną wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skutkujące uznaniem, że ewentualne nieprawidłowości jakich dopuścić się mogli kontrahenci Spółki lub kontrahenci jej kontrahentów w sytuacji kiedy Spółka ani nie brała udziału w tym procederze, ani nie miała świadomości takiej działalności przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu ani żadne okoliczności towarzyszące dostawie nie wskazywały, że takie prawidłowości istnieją w sytuacji kiedy wystąpił faktyczny obrót towarami pozbawiają Spółkę prawa do odliczenia podatku związanego z nabytym towarem; 4. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji kiedy zakupione towary były wykorzystywane do czynności “' opodatkowanych; 5. art. 88 ust. 3a pkt 2, pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie w stosunku do transakcji, które dokumentują rzeczywiste transakcje, które zostały dokonane; 6. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2015 r. z dniem 31.12.2020 r. a za grudzień 2015 z dniem 31.12.2021 r.; 7. art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 8. art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w związku z błędnym przyjęciem że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu a wydanie decyzji było w niniejszej sprawie uzasadnione; 9. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z błędnym przyjęciem, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w związku wszczęciem postępowania przygotowawczego. `Podnosząc te zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się też powodów stwierdzenia nieważności decyzji czy też okoliczności mogących stanowić o potrzebie wznowienia postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności należało się odnieść do kwestii przedawnienia. Niewątpliwie zasadnicze terminy przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych upływałyby 31 grudnia 2019 r. dla zobowiązań za okresy do listopada 2014 r., oraz 31 grudnia 2020 r. dla zobowiązań za grudzień 2014 r. Organy podatkowe trafnie uznały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i to z dwóch przyczyn. Po pierwsze – na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jest a podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Podstawą wydania tego zabezpieczenia była wydana na podstawie art. 33 O.p. decyzja Naczelnika T. M. Urzędu Skarbowego z 14 maja 2019 r. doręczona Skarżącej 16 maja 2019 r., a więc przed upływam terminu przedawnienia. Fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 września 2020 r. uchylił decyzję Organu odwoławczego utrzymującą w mocy wspomnianą decyzję Naczelnika T. M. Urzędu Skarbowego z 14 maja 2019 r., nie spowodował wyeliminowania decyzji Naczelnika TMUS, a to ta decyzja była podstawą zarządzenia zabezpieczenia stanowiącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skuteczne również było zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to jest na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym Skarżąca został powiadomiona. Sąd podziela ocenę Dyrektora IAS, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, służącego jedynie spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postępowanie to było wszczęte w oparciu o materiały zebrane w postępowaniu podatkowym. Prowadzone było Śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w B. sygn. akt [...], w którym 6 września 2019 r. sformułowano zarzuty związane z działalnością Strony polegającą na obrocie nierzetelnymi i poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT w obrocie gospodarczym w wyniku czego doszło do uszczuplenia podatku VAT w znacznej kwocie. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z tym postępowaniem postępowaniu Strona została skutecznie zawiadomiona pismem Naczelnika MUS z 9 grudnia 2019 r. Następnie 16 września 2020 r. Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w W. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podawania w R., w okresie od 25.02.2014 r. do 21.07.2016 r., nieprawdy w miesięcznych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) i rocznych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8), złożonych Naczelnikowi T. M. Urzędu Skarbowego w R. za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. przez Spółkę Stronęi w konsekwencji narażania na uszczuplenie podatku od towarów i usług (VAT) oraz podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2014 r. i za 2015 r. Również i to śledztwo zostało objęte nadzorem przez Prokuraturę Okręgową w R.za sygn. akt [...] i pozostaje w toku, prowadzone są czynności, które zostały włączone do materiału dowodowego w sprawie niniejszej. Zatem zarzuty podniesione w pkt. 8-11 petitum skargi dotyczące kwestii przedawnienia należało uznać za niezasadne. Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów skargi, które mają przede wszystkim charakter zarzutów procesowych, należy na stępie wskazać na ramy materialnoprawne sprawy, które kształtują zakres niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych. W sprawie zakwestionowano prawidłowość rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniu prawa do tego odliczenia należy obiektywnie wykazać, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Sama zaś Skarżąca - wobec ustaleń organów - nie wskazała dowody, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), EU:C:2006:446: - nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02, Halifax i in., Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59); - zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę; - podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie; - podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ma to miejsce również wtedy, gdy podatnik ze względu na swoje obiektywne cechy wynikająca – jak w tej sprawie – z jego profesjonalizmu i świadomości co do charakteru rynku, w którym uczestniczy, powinien się cechować wyższym od przeciętnego stanem świadomości co do występujących na rynku zagrożeń, w tym związanych z działaniami zmierzającymi do wyłudzeń podatkowych. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału. Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. W świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły zasadnicze okoliczności w sprawie, to jest: zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń co najmniej co do strony podmiotowej, a Skarżąca jako profesjonalny uczestnik obrotu paliwami nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i miała lub co najmniej mogła mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników. Zasadniczym przedmiotem sporu jest zakwestionowanie faktur wystawionych przez [...] ([...]). Co do tej spółki w związku z wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu wydano ostateczną decyzję na podstawie art. 108 ustawy VAT. Organy podatkowe w sprawie niniejszej nie poprzestały na powołaniu się na tę decyzję, ale dokonały wnikliwej analizy opartej na obszernym materialne dowodowym, w tym wykazującym, że spółka ta posługiwała się również fikcyjnymi fakturami wystawionymi dla niej przez inne podmioty pozorujące tylko prowadzenie rzeczywistego obrotu paliwami. Ocena materiału dowodowego była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc odpowiadała wymogom art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi nie dopuściły się w toku prowadzonego postępowania także naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 193 § 2 i § 3, jak również art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Należy przy tym zauważyć, że Strona wbrew swoim twierdzeniom nie dostarczyła materiałów dowodowych, które miałyby potwierdzać jej rzeczywistą współpracę z [...]. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, organy podatkowe obu instancji zasadnie wskazały na podstawowe cechy pozwalające przyjąć, że zakwestionowane faktury miały obrazować wraz z fakturami wystawianymi dla [...]tworzyły łańcuchy fikcyjnych transakcji w obrocie paliwem. Świadczyły o tym w szczególności: - proste struktury organizacyjne tych jednostek, - niewielki kapitał zakładowy w stosunku do skali obrotów, - brak doświadczenia osób zarządzających w prowadzeniu działalności dotyczącej obrotu paliwami, - niewielka liczba kontrahentów (klientów) tych jednostek występująca wespół z brakiem oznak dążenia tych jednostek do rozwijania się np. poprzez powiększanie liczby swoich klientów, - brak własnego zaplecza osobowego i techniczno-materialnego lub posiadanie go w niewielkiej skali jak na zakres i wartość zawieranych transakcji, - brak kontaktu lub utrudniony kontakt z poszczególnymi podmiotami podczas prowadzonych kontroli i postępowań podatkowych, - brak dokumentacji podatkowej mogącej potwierdzić rzetelność dokonywanych transakcji. Podmioty wystawiające faktury dla [...] jak i ta spółka nie uczestniczyły w transporcie paliw, który od początku do końca realizowała Skarżąca. Nie przedstawiono dokumentów przewozowych CMR, które mogłyby podważyć takie ustalenia organów. [...] nie miała żadnej kontroli nad paliwami, a więc nie władała nimi w sposób, który pozwalałby na jego rzeczywistą sprzedaż Skarżącej. Trafnie Dyrektor IAS zauważył, że prezes zarządu Skarżącej A. G., nie miał wiedzy odnośnie faktu zawarcia umowy z [...], nie znał również jej pracowników ani osób reprezentujących podmiot, mimo że na przedstawionej umowie Skarżącej z tą spółką widniał jego podpis. Również inne osoby ze strony Skarżącej nie miały bliższej wiedzy o tej spółce. Ustalenia co do fikcyjności zakwestionowanych faktur były oparte na pełnej analizie dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym z przyjętych w poczet materiału dowodowego decyzji, dokumentów i zeznań z innych postępowań. Organy w sprawie niniejszej nie poprzestały na przyjęciu za prawidłowe ustaleń zawartych w innych decyzjach, lecz dokonały pełnej analizy materiału dowodowego z uwzględnieniem dokumentów urzędowych w postaci innych decyzji zgodnie z wymogami art. 194 O.p. Zanonimizowanie w dokumentach włączonych z innych postępowań danych identyfikacyjnych podmiotów, których działalność opisana we włączonych do akt sprawy dokumentach nie miała znaczenia w sprawie niniejszej, nie naruszała prawa Skarżącej do wglądu w akta sprawy wynikającego z art. 178 i art. 179 O.p. Tak więc zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 §1 i 191 O.p. przy ustaleniu, że zakwestionowane faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, należało uznać za niezasadne. Organy podatkowe wyczerpująco opisały przyczyny zasadniczych w sprawie ustaleń faktycznych, wskazując, na jakich dowodach je oparły. Wyciągnęły logiczne, zgodne z zasadami doświadczenia życiowego wnioski z zebranego materiału dowodowego, ustalają, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Nie naruszyły też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez nieuwzględnienie części wniosków dowodowych Skarżącej. Wnioski te zmierzały dotyczyły w znacznej mierze powtórzenia dowodów z zeznań świadków, których zeznania, również złożone w innych postępowaniach były wzięte pod uwagę w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Dotyczyły też nie mających dla sprawy ustaleń co do działalności podmiotów, które miały dostarczać paliwa podmiotom, które następnie fakturowały rzekome dostawy dla Skarżącej lub ich poprzednikom w fikcyjnych łańcuchach dostaw. Inne wnioski dowodowe zmierzały do przedstawienia akt spraw zakończonych decyzjami dotyczącymi wystawców zakwestionowanych faktur lub ich poprzedników. Te dowody nie mogły wpływać na dokonanie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych. Również takiego wpływu nie mogły mieć decyzje Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki dotyczące koncesji na obrót paliwami dla rzekomych dostawców paliw dla Skarżącej, bowiem to, że takimi koncesjami dysponowali, nie jest kwestionowane, jednak pozostaje bez wpływu na ustalenia faktyczne. Organy podatkowe dokonały również prawidłowych ustaleń co do tego, że Skarżąca (jej przedstawiciele) nie działała w dobrej wierze posługując się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń pod względem podmiotowym. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wskazał, że przepisy art 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem TSUE art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że członkowie zarządu Spółki przy nawiązywaniu transakcji nie przejawili ostrożności wymaganej od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, znającego realia rynku i mającego świadomość, że branża, w której działa jest szczególnie podatna na oszustwa. W okresie, którego dotyczyły zakwestionowane faktury, powszechna już była wiedza, że na rynku paliwowym funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują obrót tym towarem, podczas gdy źródło jego pochodzenia jest nieujawnione. O świadomości Strony w tym zakresie świadczy Zarządzenie nr 1 zarządu Strony z 31.03.2014 r. dotyczące konieczności prowadzenia właściwej dokumentacji i dochowania należytej staranności wynikającej z art. 105a ustawy o VAT, przy zawieraniu umów zakupu lub sprzedaży paliw. Skarżąca jednak w odniesieniu do zakwestionowanych rzekomych dostawców nie przestrzegała nawet własnych procedur ostrożnościowych. Zeznania prezesa zarządu Skarżącej i jej pracowników potwierdzają, że nie mieli oni wiedzy [...], ich potencjale organizacyjnym, zapleczu osobowym i technicznym. Nie wzbudziło ich czujności to, że uzyskiwane ceny były niższe od oferowanych przez największych uczestników hurtowego rynku paliw. Skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o podejmowaniu działań ukierunkowanych na potwierdzenie wiarygodności kontrahentów. Okoliczność pozyskania i analizy koncesji wydanej dla rzekomych dostawców wskazuje jedynie na formalny, a nie faktyczny związek tych kontrahentów z uczestnictwem w obrocie paliwami ciekłymi. Strona nie zwracała się również o wydanie dokumentów potwierdzających parametry zakupionego paliwa. Koncesja natomiast nakładała na kontrahentów obowiązek posiadania takich danych. Zasadnie Dyrektor IAS uznał, że całościowa ocena opisanego materiału prowadzi do wniosku, że dostawy na rzecz Strony odbiegały od typowych cech obrotu między podmiotami dokonującymi rzeczywistych transakcji. Skarżąca dopuszczała transakcje zakupu, którym towarzyszyły nietypowe okoliczności faktyczne, nie dające się racjonalnie wyjaśnić z punktu widzenia zasad funkcjonowania gospodarki rynkowej. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Ocena należytej staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18). O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności posiadanie koncesji przez dostawcę i wpłatę kaucji gwarancyjnej. Nie ma racji skarżący twierdząc, że posiadanie koncesji, wpłata kaucji gwarancyjnej przez dostawcę gwarantowała jego rzetelność. Gdy w parze z kaucją i koncesją nie idzie szedł rzeczywisty obrót gospodarczy, ani rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, to uzyskanie koncesji i wpłata kaucji (zwłaszcza niewielkiej w stosunku do skali obrotu) są elementem mającym uwiarygadniać dostawcę. Weryfikacja wpłaconej kaucji nie zwalniała jednak Spółki z podjęcia dalszych, właściwych branży paliwowej działań weryfikacyjnych rzetelność dostawcy uwzględniając doświadczenie Spółki w obrocie paliwami. Ponieważ ustalenia zasadnicze ustalenia faktyczne co do tego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, a Skarżąca co najmniej powinna mieć tego świadomość jako profesjonalny uczestnik rynku paliw, zatem w konsekwencji nie można uznać za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd stwierdza ponadto, że w skardze, w sposób kazuistyczny skarżąca próbuje podważyć ocenę organu co do poszczególnych dowodów bez odniesienia poszczególnych wywodów w tym zakresie do całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wywody te mają ponadto w istocie charakter polemiczny z ustaleniami organu, gdyż skarżąca nadal nie przedstawiła dowodów potwierdzającą weryfikację kontrahentów z uwzględnieniem opisanych powyżej działań, które mogłyby w okolicznościach niniejszej sprawy świadczyć o dochowaniu przez podatnika należytej staranności. W tych okolicznościach nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia w kontrolowanej sprawie przepisów postępowania. tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 193 § 4 i 6, art. 197 § 1 Op. Niezasadność zarzutów co do dokonania istotnych w sprawie ustaleń faktycznych czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia prawa materialnego. Ponieważ ustalono, że zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między wskazanymi w nich podmiotami nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, to prawidłowo zastosowano ten przepis i nie naruszono art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może więc stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Reasumując, należało uznać wszystkie postawione w skardze zarzuty za nie dające podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dlatego na podstawie art. 151 ppsa należało skargę oddalić.