VIII SA/Wa 832/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 3 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Pana M. G. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Zobowiązany"), na podstawie własnych tytułów wykonawczych m.in. z [...] lutego 2001r. nr [...],[...],[...],[...],[...] obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 06,07,08,10/1999r. oraz z [...] października 2001r. nr [...],[...] obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy 03,04/2001r., z [...] października 2001r. nr [...] obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 07/2001r., z [...] lutego 2002r. nr [...] obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 09/2001r., z [...] marca 2002r. nr [...] obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 10/2001r., z [...] czerwca 2002r. nr [...] obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 02/2002r., z [...] lipca 2003r. nr [...] obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002r., z dnia [...] maja 2004r. nr [...], nr [...] obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy 09,10/2003r., z [...] czerwca 2005r. nr [...] obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 03/2005r., z [...] września 2005r. nr [...] obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 07/2005r., z dnia [...] września 2005r. nr [...] obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy 04,06/2005r. oraz z dnia [...] maja 2000r. nr [...] obejmujący należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres 12/1999r. W toku tego postępowania organ egzekucyjny zastosował szereg czynności egzekucyjnych na podstawie m.in. ww. tytułów wykonawczych: - zawiadomieniem z [...] lipca 2005r. o stosownych numerach, dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności "[...]" Usługi budowlane W. Ś.-[...] oraz [...] S.A., - zawiadomieniem z [...] września 2005r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] w P., - zawiadomieniami z [...] listopada 2010r. od nr [...] do nr [...], dokonał zajęć rachunków bankowych w Banku [...] SA., Banku [...] S.A., Banku [...] S.A., Banku [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., oraz Banku [...] S.A., - zawiadomieniem z [...] stycznia 2006r. nr [...]dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności tj. [...] S.A., - zawiadomieniem z [...] listopada 2006r. nr [...]dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności tj. [...]Sp. z o.o., - zawiadomieniem z [...] maja 2011r. nr [...]dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Zakład [...] A. G.. Ponadto Naczelnik US, [...] września 2004r. oraz [...] listopada 2006r. dokonał zajęcia ruchomości Zobowiązanego, co zostało udokumentowane stosownymi protokołami zajęcia ruchomości. Następnie, postanowieniem z [...] marca 2015r., Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Zobowiązanego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazując jako przyczynę umorzenia fakt, że Zobowiązany posiada nieruchomość we współwłasności z małżonką. W celu dalszego prowadzenia tego postępowania niezbędne jest zatem wystawienie nowych tytułów wykonawczych obejmujących również współmałżonkę Zobowiązanego. Pismem z [...] marca 2015r. Skarżący wystąpił do organu I instancji z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 i § 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowieniem z [...] listopada 2015r. (nr [...]) Naczelnik US określił wysokość powstałych kosztów i wydatków egzekucyjnych na kwotę [...]zł w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych: z [...] lutego 2001r. nr [...],[...],[...],[...],[...]; z [...] października 2001r. nr [...],[...], z [...] października 2001r. nr [...], z [...] lutego 2002r. nr [...], z [...] marca 2002r. nr [...], z [...] czerwca 2002r. nr [...], z [...] lipca 2003r. nr [...], z [...] maja 2004r. nr [...], nr [...], z [...] czerwca 2005r. nr [...], z [...] września 2005r. nr [...], z [...] września 2005r. nr [...] oraz z [...] maja 2000r. nr [...], wobec majątku Strony. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem nr [...] z [...] lutego 2016r. utrzymał je w mocy. Pismem z [...] marca 2016r. pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd" lub "WSA"), który 9 listopada 2016r. wyrokiem, sygn. akt VIII SA/Wa 347/16 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 589/17 uznając wywiedzioną skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA za zasadną, w części dotyczącej niedostatecznego rozpatrzenia przez Sąd zarzutu naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny związany oceną prawną wyrażoną przez NSA, wyrokiem z 19 lutego 2019r., sygn. akt VIII SA/Wa 251/19 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z [...] lutego 2016r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US nr [...] z [...] listopada 2015r. wywodząc, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że brak jest podstaw do zwrotu skarżącemu kosztów i wydatków egzekucyjnych. WSA przypomniał, że na obecnym etapie postępowania wyłączną kwestią do rozstrzygnięcia pozostała kwestia określenia wysokości kosztów egzekucyjnych w sprawie (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), gdyż zarówno WSA, jak i NSA wyraziły ocenę prawną co do pozostałych zarzutów Skarżącego, w tym NSA wypowiedział się co do zarzutów dotyczących braku skuteczności zajęcia rachunku bankowego, zajęcia wynagrodzenia za pracę czy stanowiska skarżącego dotyczącego protokołów o stanie majątkowym oraz ich znaczeniu w postępowaniu egzekucyjnym, uznając je za niezasadne. Odnosząc się zatem do kwestii spornej, WSA podzielił stanowisko Skarżącego, że organ egzekucyjny co najmniej przedwcześnie obciążył wierzyciela opłatą wyliczoną na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Wskazał, że pismem z [...] września 2005 r., działając na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a., Naczelnik US wystosował do Banku [...] w P. zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego (k. 138 akt administracyjnych). Zawiadomienie zostało doręczone skutecznie adresatowi w dniu [...] września 2005 r. (k. 136 akt administracyjnych). Brak było jednak informacji, że od momentu zajęcia rachunku bankowego do dnia zakończenia egzekucji poprzez umorzenie postępowania na zajętym rachunku bankowym w Banku [...] w P. znajdowały się jakiekolwiek środki pieniężne, które zostały przez organ egzekucyjny zajęte. W aktach sprawy znajduje się bowiem jedynie pismo z [...] lipca 2015 r., w którym Bank [...] w P. poinformował, że Skarżący posiadał w banku rachunek bieżący przedsiębiorców indywidualnych w okresie od [...] stycznia 2004 r. do [...] sierpnia 2010 r. (k. 150 akt administracyjnych). Brak jest zaś informacji czy – a jeżeli tak, to w jakim okresie i w jakiej wysokości, znajdowały się na nim środki pieniężne oraz czy zostały one skutecznie zajęte. Tak więc na podstawie zebranych przez organy dowodów brak było podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie doszło w rzeczywistości do zajęcia wierzytelności. Zdaniem Sądu takie stanowisko jest zbieżne z wyrażonym poglądem NSA w wyroku z 19 lutego 2019 r., że warunkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest istnienie na zajętym rachunku bankowym środków pieniężnych. Opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Skoro przepisy u.p.e.a. nie przewidują opłaty za zajęcie rachunku bankowego, a jedynie za zajęcie wierzytelności pieniężnych, to dopóki nie dojdzie do zajęcia wierzytelności, dopóty nie ma podstaw do naliczenia opłaty w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. (por. również wyroki NSA z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15 i z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, publ. CBOSA, wyrok WSA w Białymstoku z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 471/18, publ. Lex nr 2567045). W zaleceniach przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA nakazał zatem Naczelnikowi US ustalić, czy doszło do skutecznego zajęcia wierzytelności rachunku bankowego w Banku [...] w P. w okresie jego posiadania, tj. od [...] stycznia 2004 r. do [...] sierpnia 2010 r. (wobec braku w aktach sprawy stosownych dokumentów na tę okoliczność, ustaleń tych nie był w stanie dokonać Sąd orzekający w sprawie niniejszej). Dopiero bowiem zajęcie wierzytelności (a nie rachunku) daje podstawę do obliczenia opłaty za czynności egzekucyjne wymienione w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Po ustaleniu powyższego, organ I instancji ponownie określi wysokość powstałych kosztów i wydatków egzekucyjnych związanych z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego wobec majątku skarżącego na podstawie [...] tytułów wykonawczych, wymienionych w uzasadnieniu. Naczelnik US po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy, związany oceną prawną zawartą w ww. wyroku WSA, postanowieniem z [...] stycznia 2020r. określił wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych wystawionych na Pana M. G. w łącznej kwocie [...] zł, które następnie zostało uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") postanowieniem z [...] marca 2020r., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016r., w sprawie sygn. akt SK 31/14. Naczelnik US, po ponownym rozpatrzeniu wniosku Strony z [...] marca 2015r., postanowieniem nr [...] z [...] czerwca 2020r., określił wysokość powstałych kosztów i wydatków egzekucyjnych wynikających z postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...],[...], [...], [...], [...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...],[...],[...],[...],[...], z uwzględnieniem wytycznych wyrażonych w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016r., sygn. akt sygn. akt SK 31/14. W zażaleniu na to postanowienie, pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie art. 64 § 1 - 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu podniósł, że niezasadnie została naliczona opłata w [...] tytułach wykonawczych wskazanych w zaskarżonym postanowieniu, z tytułu zajęcia ruchomości dokonanego [...] września 2004r., z uwagi na to, że nie wskazano w przedmiotowym protokole zajęcia realizacji, których tytułów wykonawczych czynność ta dotyczy. Pełnomocnik podważa autentyczność wykazu tytułów wykonawczych, na podstawie których przeprowadzona była ww. czynność. W ocenie pełnomocnika Strony podczas przeglądania akt egzekucyjnych, protokół zajęcia z [...] września 2004r. nie zawierał żadnych załączników. Nadto, wątpliwość budzą również nieczytelne i różne podpisy poborcy skarbowego na protokole zajęcia ruchomości oraz na wykazie. W konsekwencji koszty związane z tą czynnością zostały bezzasadnie naliczone. Pełnomocnik stwierdził nadto, że w wyniku porównania otrzymanych kopii tytułów wykonawczych z akt sprawy tytuły te zawierają różne zapisy dokumentujące dokonywane i rozliczane czynności egzekucyjne np. "w tytule wykonawczym [...]na karcie 3.4; w tytule wykonawczym [...]na karcie 3.6. Zapisy te zostały dokonane po [...] kwietnia 2015 r., a dotyczą czynności egzekucyjnych realizowanych kilka lat wcześniej." Kolejnym zarzutem podniesionym w uzasadnieniu przedmiotowego zażalenia, jest naliczenie przez organ egzekucyjny opłaty z tytułu wynagrodzenia za pracę, w sytuacji gdy jak wskazał pełnomocnik Strony zastosowany środek egzekucyjny był bezskuteczny. Z uwagi na powyższe konieczne jest dokonanie szczegółowej analizy wszystkich źródłowych dokumentów wytworzonych w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych, w odniesieniu do każdego tytułu wykonawczego wskazanego w zaskarżonym postanowieniu, w celu sprawdzenia czy naliczone wydatki bądź opłaty zostały faktycznie dokonane oraz czy są prawnie skuteczne. Zdaniem pełnomocnika ma to istotne znaczenie do oceny stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania podejmowanych czynności oraz rzeczywistego nakładu pracy organu, które to przesłanki stanowiły podstawę do ustalenia górnej granicy poszczególnych rodzajów kosztów. Reasumując, zdaniem pełnomocnika koszty egzekucyjne określone w zaskarżonym postanowieniu zostały określone bez poszanowania nakazu płynącego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/l4 do zaleceń którego organ egzekucyjny miał obowiązek się dostosować, Opłaty te nie powinny być w ogóle naliczone, nawet w minimalnej wysokości, ponieważ - uwzględniając wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego - opłata egzekucyjna w wysokości określonej przepisie art. 64 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji może być pobrana wyłącznie, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Tymczasem zdaniem pełnomocnika Strony organ egzekucyjny pominął wskazania uznające, że niedopuszczalne jest całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Jak podkreślił Trybunał w takich sytuacjach opłaty te nie są formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami, stają się jedynie sankcją pieniężną. DIAS zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z [...] października 2020r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji z [...] czerwca 2020r. Na wstępie przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz jej ramy prawne wskazując, że zasady ponoszenia kosztów egzekucyjnych zostały uregulowane w rozdziale 6, działu I ustawy egzekucyjnej. Po przytoczeniu treści tych przepisów (art. 64 § 1, § 2, § 4, § 5, § 6, § 9, § 10 oraz art. 64c § 1 i § 7) wywiódł, że przedmiotem postanowienia wydanego w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a. jest "sprawa kosztów egzekucyjnych". Powinno, więc ono rozstrzygać wszelkie kwestie związane z kosztami egzekucyjnymi a w szczególności wskazywać: - wysokość powstałych kosztów egzekucyjnych ze szczególnym wyliczeniem: kwoty opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, kwoty opłaty manipulacyjnej przez wskazanie w podstawie obliczenia opłat należności głównej i odsetek, kwoty poniesionych wydatków egzekucyjnych (art. 64 § 1, § 6 i art. 64b ww. ustawy); - okoliczności powodujące powstanie obowiązku uiszczenia opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i 5 6 ww. ustawy; - podmiot, którego te koszty obciążają, a w sytuacji, gdy koszty egzekucyjne obciążają wierzyciela, wskazywać przesłanki określone w ustawie do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. Dodał, że przepisy odnoszące się do zasad i sposobu naliczania opłat egzekucyjnych, w ocenie organu odwoławczego, należy interpretować w powiązaniu ze sobą. Zasadą jest zatem, że opłata egzekucyjna naliczona jest już w momencie dokonania czynności egzekucyjnej. Jednakże skoro w toku postępowania egzekucyjnego, w przypadku dokonania kilku zajęć, o których mowa w § 1 pkt 2-6, opłatę pobiera się tylko za jedno zajęcie, za które należy się najwyższa opłata, należy dojść do wniosku, iż jeżeli w późniejszym toku postępowania egzekucyjnego dokonywana jest czynność, za którą należy się opłata wyższa, organ egzekucyjny naliczyć może jedynie koszt w kwocie stanowiącej różnicę między wyższą, a niższą opłatą naliczona przy uprzednim zajęciu. W zaskarżonym postanowieniu, Naczelnik US na podstawie powyższych przepisów oraz mając na względzie wiążący wyrok WSA z 30 maja 2019r., wydany w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 251/19 ponownie przeanalizował wysokość powstałych kosztów egzekucyjnych z uwzględnieniem wytycznych zawartych w ww. wyroku i przedstawił ich dokładne wyliczenie w odniesieniu do każdego z tytułów wykonawczych, wskazał kwoty stanowiące podstawę do naliczenia kosztów tj. kwoty należności głównej oraz kwoty odsetek. Ocenę tą w pełni podzielił organ odwoławczy, który ponownie przedstawił wyliczenie powstałych kosztów egzekucyjnych odrębnie w odniesieniu do każdego z tytułów wykonawczych stanowiących w niniejszej sprawie podstawę prowadzonej egzekucji (zob. str. 12 – 18 zaskarżonego postanowienia) podsumowując, że w realiach tej sprawy wystąpiły podstawy do ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych naliczonych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł. Zdaniem DIAS, wyliczenie tych kosztów zostało poparte stosowną analizą i uwzględniało w pełni wytyczne zawarte w powołanym wyroku TK z 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14 przez Naczelnika US, który zasadnie odwołał się w tym względzie do treści art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., w którym ustawodawca określił wysokość opłaty za zajęcie nieruchomości w wysokości 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż [...]zł. Zauważył również, iż zastosowanie środka egzekucyjnego polegającego na egzekucji z nieruchomości, w porównaniu do pozostałych środków egzekucyjnych, jest bardziej skomplikowane i czasochłonne, natomiast w zależności od stopnia skomplikowania czynności ustawodawca określił odmiennie wysokość opłat: 4% za zajęcie świadczeń z ubezpieczenia społecznego i wynagrodzenia za pracę, 5% za pobranie pieniędzy i zajęcie innej wierzytelności, 6% za zajęcie ruchomości i 8% za zajęcie nieruchomości. Wobec powyższego oraz mając na uwadze różnice w wysokości opłat przyjętych przez ustawodawcę w u.p.e.a. pomiędzy 4% a 8%, to zachowując ustawowa proporcję zasadne było przyjęcie, że skoro opłata procentowa od 8% została ograniczona do [...]zł., to wypełnieniem standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego było przyjęcie proporcji od tej maksymalnej stawki z uwzględnieniem stawki procentowej dla poszczególnego zajęcia np. za zajęcie rachunku bankowego maksymalna opłata będzie wynosiła [...]zł, natomiast maksymalna wysokość opłaty manipulacyjnej wg 1% stawki procentowej będzie wynosiła [...]zł dla każdego tytułu wykonawczego. Zdaniem DIAS zasadność stanowiska organów w sprawie jest zbieżna z poglądami prawnymi zawartymi w innych wyrokach sądów administracyjnych (por. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 maja 2020r., sygn. akt II FSK 2950/19 oraz w wyrokach: z 20.02.2019 r., II FSK 2094/18, z 24.05.2019 r., II FSK 407/19 i z 26.06.2019 r., II FSK 2549/17. Organ odwoławczy uznał również, iż wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających w przedmiotowej sprawie Zobowiązanego, na które składają się opłata manipulacyjna, a także opłata za dokonane w toku przedmiotowego postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjne, naliczona dla poszczególnych tytułów wykonawczych, nie pozostaje w oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również nie przekracza maksymalnego rozsądnego pułapu poszczególnych opłat składających się na koszty egzekucyjne, których maksymalna wysokość w odniesieniu do opłaty za zajęcie rachunku bankowego z uwzględnieniem stawki procentowej będzie wynosiła [...]zł natomiast w odniesieniu do opłaty manipulacyjnej wg 1% stawki procentowej będzie wynosiła [...]zł dla każdego tytułu wykonawczego. Dodał przy tym, że każdy tytuł wykonawczy wszczyna odrębne postępowanie egzekucyjne i do każdego z tytułów wykonawczych przypisywane są związane z nim koszty egzekucyjne (art. 64 § 3 ustawy egzekucyjnej). Tym samym kwoty ustalone przez Naczelnika US dla poszczególnych tytułów wykonawczych nie tylko nie przekraczają ww. kwoty [...]zł (opłaty egzekucyjne) i maksymalnej kwoty opłat manipulacyjnych w wysokości [...]zł, a w poszczególnych przypadkach, stanowią procentowo znacznie mniejsze wartości niż ww. kwoty maksymalne. Końcowo Dyrektor IAS zauważył, że w przedmiotowej sprawie najwyższe koszty egzekucyjne zostały obliczone w odniesieniu do tytułu wykonawczego z [...] września 2005r. nr [...], ponieważ z tytułu opłaty za zajęcie wynagrodzenia za pracę w Zakładzie [...] A. G., zawiadomieniem nr [...] z [...] maja 2011r. naliczono kwotę [...] zł. Zaś opłata manipulacyjna została obliczona na kwotę [...]zł. Po zsumowaniu łączna kwota kosztów egzekucyjnych przypisanych do tytułu wykonawczego nr [...] z [...] września 2005r., wyniosła [...]zł, zatem jest to kwota, która stanowi nieco ponad 1/5 kwot maksymalnych. Reasumując DIAS powtórzył, że z uwagi na brak określenia przez ustawodawcę górnej granicy w zakresie opłaty manipulacyjnej i opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., racjonalnym działaniem jest odwołanie się do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przy ustalaniu metody określania maksymalnych wysokości poszczególnych kosztów egzekucyjnych. Przy braku wyraźnych wskazań w zakresie dokonania oceny pracochłonności i czasochłonności organu egzekucyjnego przy podejmowaniu poszczególnych czynności egzekucyjnych, indywidualne próby określenia wysokości kosztów egzekucyjnych mogłyby bowiem doprowadzić do dowolności organów egzekucyjnych w tym zakresie i w konsekwencji odmiennego traktowania podmiotów przez różne organy egzekucyjne. DIAS powtórzył, że jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 31/14 nie powoduje utraty mocy przez przepisy, których niekonstytucyjność stwierdza. Przepisy te nadal obowiązują w systemie prawa, jednakże od chwili orzeczenia muszą być traktowane jako niezgodne z Konstytucją, ale tylko w granicach nim określonych. W pozostałym zakresie mogą, a nawet muszą być nadal stosowane przez ich adresatów. Dlatego też, celem zapewnienia przynajmniej częściowego finansowania aparatu egzekucyjnego, przy zachowaniu racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a faktycznymi czynnościami organów egzekucyjnych, konieczne jest przyjęcie jednoznacznych wytycznych przy ustalaniu wysokości kosztów egzekucyjnych. Wobec powyższego Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że jako takie kryterium posłużyć może ustalona w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. maksymalna wysokość opłat egzekucyjnych, pobieranych przy egzekucji z nieruchomości, przy proporcjonalnym uwzględnieniu procentowo określonej wysokości opłat egzekucyjnych za poszczególne czynności egzekucyjne. Powyższe czyni zadość standardom miarkowania kosztów egzekucyjnych zawartym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2020r. sygn. akt II FSK 2950/19, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 listopada 2019r., w sprawie oznacz. sygn. akt V SA/Wa 1814/19. Z tych wszystkich względów organ odwoławczy wszystkie zarzuty zażalenia uznał za nieuzasadnione. W skardze do WSA, pełnomocnik Skarżącego wystąpił o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wskazując, że obydwa rozstrzygnięcia organów orzekających w sprawie zostały wydane z obrazą przepisów art. 64 § 1, 2 - 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) co skutkowało niezgodnym z prawem naliczeniem kosztów egzekucyjnych. Postawił nadto zarzuty naruszenia przepisów art. 77 § 1, art. 80, art. 81 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2020, poz. 256; dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 upea, poprzez nierozpatrzenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności zaś pominięcie faktu, że po umorzeniu postępowania egzekucyjnego do tych samych należności wystawione zostały kolejne tytuły wykonawcze, co w konsekwencji prowadzić może do dwukrotnego naliczania kosztów egzekucyjnych oraz naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 upea, wskutek nieuchylenia postanowienia Naczelnika US z 5 czerwca 2020r. Mając na uwadze podniesione zarzuty pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie postanowień organów obydwu instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, DIAS wystąpił o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie, zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona i należało ją oddalić. Na wstępie należy wskazać, że rozpatrując niniejszą skargę Sąd (podobnie jak organy) z mocy art. 153 ppsa był związany oceną prawną w wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 19 lutego 2019r., sygn. akt VIII SA/Wa 251/19, jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2019 r. sygn.. akt II FSK 589/17. Zarzuty co do nieprawidłowości wystawienia przedmiotowych w sprawie tytułów wykonawczych były już uznane za bezpodstawne we wskazanych wyrokach i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska w tym zakresie. Również zasadnie przesądzone zostało, że postępowanie egzekucyjne w sprawie (którego kosztami został obciążony Skarżący w przedmiotowym postanowieniu) było prowadzone zgodnie z prawem i brak było podstaw do zwrotu skarżącemu kosztów i wydatków egzekucyjnych, istniały więc podstawy do obciążania Skarżącego jako dłużnika kosztami egzekucyjnymi. O wadliwości postepowania egzekucyjnego nie świadczy wydane na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. postanowienie o umorzeniu postepowania egzekucyjnego, gdyż postępowanie to było przed wydaniem tego postanowienia skutecznie, zgodnie z prawem prowadzone z wynagrodzenia za pracę, z ruchomości i z rachunków bankowych. Konieczność wystawienia "nowych" tytułów wykonawczych do tych samych należności wynikała z tego, że wobec powstania potrzeby prowadzenia egzekucji z nieruchomości wspólnej Skarżącego i jego małżonki, konieczne było wystawienie tytułów wykonawczych obejmujących również małżonkę. Nie oznaczało to jednak wadliwości wcześniej wystawionych i skutecznie egzekwowanych tytułów wykonawczych obejmujących jedynie Skarżącego. Wszystkie naliczone Skarżącemu koszty egzekucyjne wynikały zatem z prawidłowo prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie zgodnych z prawem tytułów wykonawczych. Organy uwzględniając wcześniejszy wyrok tut. Sądu i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (i zarzuty Skarżącego) w wyliczaniu kosztów egzekucyjnych nie ujęły kosztów od tego zajęcia rachunku bankowego, do którego w istocie nie doszło na skutek braku na nim środków. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę organy obu instancji prawidłowo wyliczyły koszty i wydatki egzekucyjne, uwzględniając zalecenia tut. Sądu z wyroku z 30 maja 2019 r. oraz wykładnię prawa przyjęta przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku sygn.. II FSK 589/17. Przyjęty przez organy sposób wyliczenia tych wydatków uwzględnia przy tym wytyczne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016r., w sprawie sygn. akt SK 31/14. Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę podziela w pełni pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skutkiem wymienionego wyroku Trybunału nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności (patrz wyroki NSA: z 2 lutego 2021 r. sygn.. III FSK 2239/21, z 6 marca 2018 r., II FSK 2206/17 i z 10 stycznia 2020 r., II FSK 869/18). Trybunał Konstytucyjny wskazał na dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo – a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają – muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Sądu organy uczyniły to prawidłowo odwołując się odpowiednio do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. (analogia legis), w ten sposób, że do określonego w tym przepisie górnego limitu opłat za czynność zajęcia nieruchomości odniosły proporcjonalnie stawki stosunkowe właściwe dla czynności podejmowanych w tej sprawie. Zabieg ten pozwolił na wyznaczenie górnych limitów opłat za czynność pobrania pieniędzy na miejscu u zobowiązanego, czynność zajęcia tzw. innej wierzytelności, a także na wyznaczanie górnego limitu opłaty manipulacyjnej. Organy wzięły przy tym pod uwagę, że egzekucja z nieruchomości jest bardziej pracochłonna niż inne formy egzekucji. Jednak w przyjętym przez organy sposobie wyliczenia maksymalnych stawek za te czynności (proporcjonalnie niższych niż maksymalnych stawek od egzekucji z nieruchomości), znajduje to odzwierciedlenie w zastosowanej proporcji. Proporcje te oparte są na stawkach procentowanych przyjętych przez ustawodawcę dla poszczególnych rodzajów czynności egzekucyjnych (8% - za zajęcie nieruchomości, 5% za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego, 5% - za zajęcie innej wierzytelności lub prawa majątkowego, 1% opłata manipulacyjna), które – jak należy zakładać – odzwierciedlają różnice w nakładzie pracy organów egzekucyjnych. Przyjęta przez organy analogia z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest uzasadniona i logiczna. Stosowanie analogii służy zapewnieniu spójności systemu prawa i w określonych granicach jest dopuszczalne także na gruncie prawa publicznego (zob. szerzej: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 126 i nast., a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 listopada 1994 r., P 1/94).. Zastosowana przez organy analogia nie skutkowała nałożeniem obowiązku ponoszenia opłat za czynności egzekucyjne, który wynika wprost z ustawy, ani też nie zmienia stosunkowego charakteru tych opłat. Brak jest podstaw prawnych do tego, by wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego obciążająca dłużnika była wyliczona w oparciu o precyzyjne wyliczenie czasochłonności czynności egzekucyjnych, czy stopnia ich skomplikowania. Wymagałoby to ustawowego odejścia od zasady opłat stosunkowych i ustanowienia norm czasowych dla szczegółowo opisanych czynności, stawek roboczogodziny z odpowiednim zróżnicowaniem uwzględniającym różnice co do wymogów kwalifikacyjnych osób wykonujących poszczególne czynności, czy nawet regionalne zróżnicowanie wysokości płac. Biorąc to wszystko pod uwagę, należało uznać podniesione w skardze zarzuty za nieuzasadnione. Ponieważ Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie dopatrzył się w działaniach organów i zaskarżonych postanowień naruszeń przepisów prawa materialnego i naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.