VIII SA/Wa 831/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 25 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 25 września 2023 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania D. S. (dalej także: "skarżący", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 29 grudnia 2022 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2018 roku. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, prowadził wobec strony kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem powołanej na wstępie decyzji tego organu z 29 grudnia 2022r., określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za wszystkie kwartały 2018 roku. Ustalono, że w badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie PKD 82.91.Z - działalność świadczona przez agencje inkasa i biura kredytowe. Był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się poprzez deklarację VAT-7K. W toku kontroli podatkowej ustalono, że w ewidencjach nabyć oraz w składanych deklaracjach podatnik rozliczył faktury VAT dotyczące nabycia usług windykacyjnych wystawione przez: 1) [...] Sp. z o. o. w K. - nr [...] z 31 stycznia 2018 r., wartość netto 3.360,00 zł, podatek VAT 772,80 zł; nr [...] z 28 lutego 2018 r., wartość netto 7.440,00 zł, podatek VAT 1.711,20 zł; nr [...] z 30 marca 2018 r., wartość netto 6.640,00 zł, podatek VAT 1.527,20 zł; nr [...] z 30 kwietnia 2018 r., wartość netto 5.950,00 zł, podatek VAT 1.368,50 zł; [...]Sp. z o. o. w P.: nr [...] z 29 maja 2018 r., wartość netto 6.320,00 zł, podatek VAT 1.453,60 zł; nr [...] z 29 czerwca 2018 r., wartość netto 6.740,00 zł, podatek VAT 1.550,20 zł; Przedsiębiorstwo Usługowe [...] Sp. z o. o. w G. - nr [...] z 30 lipca 2018 r., wartość netto 6.810,00 zł, podatek VAT 1.566,30 zł; nr [...] z 30 sierpnia 2018 r., wartość netto 6.530,00 zł, podatek VAT 1.501,90 zł; nr [...] z 18 września 2018 r., wartość netto 7.060,00 zł, podatek VAT 1.623,80 zł; nr [...] z 25 października 2018 r., wartość netto 7.120,00 zł, podatek VAT 1.637,60 zł i nr [...] z 20 grudnia 2018 r., wartość netto 7.260,00 zł, podatek VAT 1.669,80 zł. W wyniku podjętych działań ustalono, że zapisy dokonane w ewidencji nabyć na podstawie ww. faktur nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W związku z tym nie uznano prowadzonych przez stronę ewidencji nabyć za dowód w zakresie wynikających z nich wartości nabycia. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji w zakresie złożenia dowodów w postaci uwierzytelnionych kserokopii wszelkich dokumentów dokumentujących wykonywanie usług windykacyjnych na rzecz kontrahentów w 2018 r. oraz potwierdzających współpracę z kontrahentami, dla których podatnik wykonywał usługi związane z windykacją należności dla tych kontrahentów skarżący poinformował, że na wcześniejszym etapie postępowania zostały przedłożone umowy oraz oświadczenia godzinowe poświadczające wykonanie czynności przez podmioty świadczące usługi na jego zlecenie. Nadto, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 448/19 wskazał, że na wypadek korzystania z usług niematerialnych ustawodawca nie sformułował wymogu jakiegoś szczególnego ich dokumentowania w ramach realizacji instrumentalnych obowiązków podatkowych i że tym samym, na podatniku nie ciążą żadne wyjątkowe, ponadstandardowe powinności dokumentacyjne, których niespełnienie może dla tego podmiotu skutkować negatywnymi konsekwencjami zarówno w sferze prawa materialnego, jak i procesowego. Dodał, że sprzęt komputerowy, na którym pracował, został oddany zleceniodawcy po zakończeniu współpracy, a w momencie przekazania sprzętu elektronicznego (laptop oraz telefon) został mu odebrany dostęp do poczty elektronicznej. Wskazał, że zakresem zlecenia, były sprawy z zakresu finansów, objęte tajemnicą przedsiębiorstwa, i że w zleceniach i dokumentach firmowych znajdowały się dane, których przechowywanie i przetwarzanie, było regulowane przez ustawy o ochronie danych osobowych oraz, że zgodnie z zasadami dobrych praktyk windykacyjnych, oraz umów przez skarżącego zawartych, dane klientów na temat ich zadłużenia i inne dane umożliwiające ich identyfikację musiały być trwale zabezpieczone na sprzęcie uniemożliwiającym ich kopiowanie, a dokumenty papierowe zniszczone (wskazał, iż wyżej opisana praktyka jest normalną praktyką w branży windykacyjnej oraz finansowej stosowaną przez takie firmy, jak K. S.A. oraz G., gdzie pracował). Poinformował, że ustawodawca zabrania w szczególności przechowywania danych wrażliwych, a takie też znajdowały się w dokumentach (miał dostęp do danych wrażliwych klientów, takich jak numery NIP, pesel, zdjęcia dokumentów tożsamości, informacje o stanie zdrowia, dane na temat finansów, stanu zadłużenia i dlatego po zakończeniu współpracy, skasował dokumentację, której nie mógł przechowywać ze względu na ustanie stosunku pracy oraz na ochronę danych osobowych, RODO. Postanowieniem z 25 maja 2022 r. organ I instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do złożenia dowodów w postaci uwierzytelnionych kserokopii wszelkich dokumentów dokumentujących wykonywanie usług windykacyjnych, uwierzytelnionych kserokopii wszelkich dokumentów dokumentujących współpracę z kontrahentami, dla których podatnik wykonywał usługi związane z windykacją należności w 2018 r. dla [...] Sp. z o. o., [...]Sp. z o. o. i P.U. [...] Sp. z o. o. W odpowiedzi na powyższe pismem z 6 czerwca 2022 r. podatnik poinformował, że nigdy nie świadczył żadnych usług windykacyjnych dla wymienionych w piśmie kontrahentów i nie wystawiał dla tych podmiotów żadnych faktur z tytułu świadczonych usług oraz ponownie przywołał wyrok WSA w Gliwicach z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 448/19. Następnie w kolejnym piśmie strona poinformowała, że składa zastrzeżenia, co do treści zebranych dowodów i powtórzyła dotychczasowe argumenty prezentowane w sprawie. W tej sytuacji pismem z 12 września 2022 r. organ podatkowy ponownie wezwał stronę do złożenia innych dowodów, poza fakturami VAT, w postaci uwierzytelnionych kopii dokumentów potwierdzających współpracę z [...] Sp. z o.o. [...]Sp. z o. o. i P.U. [...] Sp. z o. o. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, strona poinformowała, iż wszystkie dokumenty związane z prowadzonym postępowaniem w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym umowy, rozliczenia godzinowe oraz zeznania złożyła już w Urzędzie Skarbowym. W tych okolicznościach, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Naczelnik US stwierdził, że: wymienione wyżej faktury (wystawione przez [...] Sp. z o. o., [...]Sp. z o.o. i P.U. [...] Sp. z o. o.) nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami uwidocznionymi w ich treści i nie mogą wywoływać skutków prawnych w postaci prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego u odbiorcy, podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur, nie dołożył należytej staranności w sprawdzeniu, czy dokonywane czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W tych okolicznościach decyzją z 29 grudnia 2022 r. określił stronie w podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2018 r., kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości po 0,00 zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości po 0,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego (za I kwartał 2018 r. w wysokości 5 641,00 zł, za II kwartał 2018 r. w wysokości 5 272,00 zł, za III kwartał 2018 r. w kwocie 5 527,00 zł oraz za IV kwartał 2018 r., w kwocie 4 714,00 zł). W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie skarżący zarzucił: brak dokonania rzetelnej oraz pełnej analizy dowodów, które zostały przekazane przez podatnika, a także brak uzyskania dowodów od kontrahentów oraz podmiotu, z którym podatnik współpracował, a który był według niego w posiadaniu wszelkich danych mogących potwierdzić jego stanowisko; brak stosowania się przez organ podatkowy do wyroków sądów odnośnie analogicznych spraw, jakie miały miejsce, a co do których sygnatury przekazał podatnik. Zdaniem strony, przedstawiła ona dowody wskazujące na rzeczywistość przeprowadzonych transakcji, w tym fizyczne faktury z pieczęciami i podpisami kontrahenta, raporty godzinowe, a także umowę współpracy pomiędzy podmiotami, a przede wszystkim złożył zeznania potwierdzające, jakie czynności wykonywały te podmioty na jego rzecz. Wszelkie inne dowody, jakie wskazywać mogą na czynności, które prowadziły podmioty na rzecz podatnika znajdują się na nośnikach przekazanych spółce Inicjatywa. Wielokrotnie ten fakt był przekazywany podczas każdej korespondencji z urzędem oraz podczas każdej z kilku kontroli oraz wezwań podatnika do urzędu. Organ jednak pominął te dowody i zdaniem strony w sposób wadliwy dokonał ustaleń faktycznych w sprawie, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, co czyni w konsekwencji bezzasadną odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Końcowo dodał, że nie jest możliwe, aby dysponował pełną wiedzą o kontrahencie którego pozyskał z Internetu, a tym bardziej pamiętał szczegóły personalne osób, które z nim te transakcje przeprowadzały. Wszystkie dowody są zapisane na nośnikach przekazanych przez niego wraz z zakończeniem współpracy firmie Inicjatywa. Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 25 września 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania. Wskazał następnie, iż zasadniczym przedmiotem sporu jest podważenie przez organ podatkowy I instancji rozliczenia strony podatku od towarów i usług, w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o. o., [...]Sp. z o.o. i P.U. [...] Sp. z o. o. Zdaniem Naczelnika US, strona niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT (naruszając art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT), albowiem usługi na nich opisane nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur i tym samym nie zostały spełnione materialne warunki umożliwiające skorzystanie z tego prawa. Zdaniem strony zaś, Naczelnik US nie dokonał rzetelnej oraz pełnej analizy dowodów, które zostały przekazane przez podatnika, a także nie uzyskał dowodów od jego kontrahentów oraz podmiotu, z którym współpracował, a który był według niego w posiadaniu wszelkich danych mogących potwierdzić jego stanowisko. Ponadto podatnik zarzuca brak stosowania się do wyroków sądów odnośnie analogicznych spraw, co do których sygnatury przekazał. Odnosząc się do wyżej zarysowanej kwestii spornej organ odwoławczy wskazał na ramy prawne niniejszej sprawy związane z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1 ze zm.). Przedstawił poglądy prawne prezentowane w tym względzie w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazując, że za utrwalony należy uznać pogląd, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. Nawet, jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurująca na fakturze, jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana (por. wyrok WSA: w Warszawie z 7 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/15, z 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1054/14, w Szczecinie z 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 677/14). Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a zatem niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Nie wystarczy więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Odstępstwem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług (zob. str. 8-10 zaskarżonej decyzji). Następnie Dyrektor IAS, odniósł treść tych przepisów do ustaleń faktycznych sprawy, których kluczową treść opisał na str. 10 – 15 zaskarżonej decyzji, w tym wskazał na dowody stanowiące podstawę dokonania tych ustaleń. Reasumując wskazał, że okoliczności dotyczące funkcjonowania ww. podmiotów (zawarcia transakcji, umów, rozliczeń, spotkań) uzasadniają twierdzenie, że podmioty te nie były rzeczywistymi uczestnikami obrotu gospodarczego (z zawiadomienia o wszczęciu śledztwa z Prokuratury Okręgowej w K. wynika jasno, że [...]Sp. z o.o. wystawiała i używała nierzetelne faktury VAT poświadczające nieprawdę, podejmowała czynności polegające na przyjmowaniu i wypłacaniu środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych). Nie ma też wątpliwości, że strona całkowicie zignorowała obowiązki weryfikacyjne, skutkiem czego nie mogła mieć żadnej pewności, że rzeczywiście współpracuje z [...] Sp. z o. o., [...]Sp. z o.o. i P.U. [...] Sp. z o.o., a nie z osobami, które z wykorzystaniem danych tych spółek wprowadzają do obrotu faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie mogła też wiedzieć, czy spółki te mają możliwości wykonania zleconych prac, w jakim zakresie i przez kogo. Strony nie interesowało nawet jaki jest zakres ich działalności. Z tych też względów, zdaniem Dyrektora IAS prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur nie może być stronie przyznane. Organ odwoławczy wskazał, iż z przesłuchania podatnika dokonanego w trakcie kontroli wynika, że nie pamięta dokładnie w jaki sposób została zainicjonowana współpraca z [...] Sp. z o. o. Z racji odległości podatnik nie był w siedzibie firmy [...] i nie zna głównego profilu działalności tego podmiotu. Najistotniejsze dla podatnika było to, że firma przyjmowała zadania do realizacji i je realizowała. Z [...] Sp. z o.o. podatnik współpracował w okresie wskazanym w fakturach. Nie były sprawdzane umocowania osób do reprezentowania firmy [...] (podatnik nie żądał przedstawiania umocowań). Ze spółką [...] zawarł umową pisemną, nie był jednak osobiście przy podpisywaniu umowy (umowa nie była podpisana w obecności podatnika). Umowa z firmą [...] była tylko i wyłącznie zabezpieczeniem jeżeli firma by wyrządziła szkody osobom trzecim lub naraziła podatnika na utratę dobrej reputacji. Umowa została przekazana przez pracownika firmy lub przesłana na adres pocztą. Z uwagi na czas jaki minął od zawarcia umowy podatnik nie jest w stanie jednoznacznie wskazać metody doręczenia umowy. Z powodu dzielącej odległości siedziby faktury były wystawiane przez tę firmę na odległość. Podatnik nie brał udziału przy wystawianiu faktur (zakłada, że faktury wystawiała osoba upoważniona przez tę firmę). Jeżeli firma miałaby siedzibę na terenie W. lub R. na pewno pojawiłby się w jej siedzibie celem sprawdzenia. Należności za wystawione faktury regulowano gotówką, odbywało się to w sposób osobisty w kontakcie z pracownikiem firmy. Podatnik nie potrafił wskazać dokładnego miejsca przekazania środków z uwagi na fakt, że wykonywał prace w terenie i cały czas był w ruchu, a miejsce przekazania gotówki było ustalane telefonicznie w miejscu, które było zaakceptowane przez obie strony. Miejsce przekazania gotówki to stacje benzynowe lub restauracje [...], miejsca w których można było usiąść, napić się kawy i porozmawiać. Biorąc pod uwagę powyższe (okoliczności i sposób podpisania umowy - przekazanie podpisanego egzemplarza umowy przez bliżej niezidentyfikowaną osobę, gotówkowy sposób rozliczeń) oraz to, że podatnik nie zweryfikował swojego kontrahenta (podatnik jedynie domniemywa, że miejscem prowadzenia działalności spółki jest adres wskazany na fakturze, nie wie jakie podstawy do działania w imieniu ww. spółki miała osoba, z którą się kontaktował (czy była upoważniona i czy miała stosowne pełnomocnictwo), nie wie kto podpisywał faktycznie dostarczane mu faktury i kto je dostarczał (nie zna imienia osoby, która to robiła), nie wie komu przekazywał pieniądze) stanowisko organu o tym, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego należy uznać za prawidłowe. Odnosząc się natomiast do okazanych przez stronę w toku kontroli i postępowania podatkowego dowodów, na które to okoliczności skarżący konsekwentnie wskazywał organ odwoławczy podniósł, że dokumenty te, oceniane w kontekście dokonanych w sprawie ustaleń i całokształcie zebranego materiału dowodowego nie mogą mieć mocy zmieniającej dokonanego rozstrzygnięcia. Zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z pkt 6 Umowy o zachowaniu poufności i nieujawnianiu informacji zawartej 17 grudnia 2018 r. w Krakowie, pomiędzy skarżącym a firmą [...]Sp. z o.o. (następca prawny firmy [...] Sp. z o.o.) strona miała możliwość do udzielenia informacji "poufnych", których administratorem była firma [...]sp. z o.o., które mogłyby przedstawić okoliczności transakcji między stroną a [...] Sp. z o. o., [...]Sp. z o.o. i P.U. [...] Sp. z o.o. Z treści tego zapisu wynika bowiem, że jeśli Strona Otrzymująca (podatnik) zostanie prawnie przymuszona do ujawnienia jakichkolwiek Informacji Poufnych to poinformuje Stronę Ujawniającą Informacje Poufne ([...]Sp. z o.o.) z właściwym wyprzedzaniem na piśmie, tak aby Strona Ujawniająca Informacje poufne mogła, według własnego uznania interweniować przed ujawnieniem. Z akt sprawy nie wynika, aby takie kroki strona przedsięwzięła. Strona nie przedstawiła informacji o przebiegu kwestionowanych transakcji zasłaniając się poufnością przetwarzanych informacji oraz zwrotem komputera i telefonu do ww. zleceniodawcy. Strona nie mogła podzlecić windykacji na rzecz swoich podwykonawców bez uprzedniej zgody [...]Sp. z o.o. Zgodnie z pkt 15 ww. umowy żadna ze stron nie przypisze swoich praw ani nie przekaże swoich obowiązków wynikających z niniejszej Umowy wszelkie próby przypisania lub przekazania bez zgody będą uznawane za nieważne. Również z umów o obsługę wierzytelności zawartych 27 maja 2015 r. i 17 grudnia 2018 r. w K., pomiędzy stroną a [...] Sp. z o.o. i jej następcą prawnym [...]Sp. z o.o. strona mogła powierzyć wykonywanie określonych czynności zleconych przez Zleceniodawcę, wyłącznie osobom trzecim zaakceptowanym przez Zleceniodawcę, akceptacja wymaga formy pisemnej a forma ta jest zastrzeżona pod rygorem nieważności. Osoby trzecie wykonujące czynności windykacyjne dysponują pełnomocnictwem Zleceniodawcy. Pełnomocnictwo jest każdorazowo imienne, niezależnie od tego kto wykonuje zlecenie (§ 3 pkt 1 i 2). Zleceniodawca nie ma prawa posługiwać się dla celów niniejszej Umowy osobami trzecimi bez pisemnej zgody Zleceniodawcy (§ 4 pkt 2). Strona nie przedłożyła żadnego z dokumentów opisanych w przytoczonych postanowieniach umownych. Dyrektor IAS wskazał również na nieścisłości w wyjaśnieniach strony, jak również podkreślił, że nie można przy tym tracić z pola widzenia faktu, że w rozpatrywanym okresie strona świadczyła usługi windykacyjne tylko na rzecz jednego podmiotu [...]Sp. z o.o. (następcy prawnego firmy [...] Sp. z o.o.) i zlecała usługi windykacyjne tylko na rzecz trzech kontrahentów, tj.: [...] Sp. z o. o., [...]Sp. z o. o. i P.U. [...] Sp. z o. o. Wobec powyższego niewiarygodna jest wielokrotnie powoływana przez stronę niepamięć lub niewiedza z uwagi na upływ czasu (2-3 lata) dotycząca kwestionowanych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił w tym względzie, że to podatnik jest istotnym źródłem informacji i w dużym stopniu kształtuje stan faktyczny sprawy, albowiem jest w posiadaniu dowodów, o których istnieniu nie posiada wiedzy organ podatkowy. Natomiast obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku Tym samym, w ocenie Dyrektora IAS, wbrew twierdzeniom strony okoliczności sprawy i zachowanie podatnika zostały poprawnie ustalone przez organ I instancji i niewątpliwie świadczą o niedochowaniu należytej staranności w doborze kontrahentów. Jedynymi dokumentami złożonymi przez stronę, mającymi potwierdzać faktyczność zdarzeń gospodarczych i je uwiarygodnić są okazane faktury VAT, umowy z kontrahentami i oświadczenie o ilości przepracowanych godzin przedstawione przez jednego z trzech kontrahentów. Co istotne również, strona dokonywała płatności za usługi gotówką na rzecz niezweryfikowanych kontrahentów, tj. strona nigdy nie była w siedzibie kontrahentów, nie żądała od przedstawicieli kontrahentów pełnomocnictw do odbioru dokumentów i gotówki lub przekazywania jakichkolwiek informacji dotyczących windykowanych podmiotów osobom nieuprawnionym (do czego była zobowiązana na podstawie zapisów zawartej umowy). Z podanych względów, organ odwoławczy wszystkie zarzuty odwołania uznał za chybione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, skarżący postawił zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Op, co doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Wskazał, że z zaskarżoną decyzją nie sposób się zgodzić. Wszystkie usługi, o których mowa w zakwestionowanych fakturach miały bowiem miejsce. Zostały wykonane przez podmioty wskazane na fakturach jako wystawcy. Organy podatkowe nie przeprowadziły zasadniczych dowodów. Nie przesłuchały nikogo ze strony dostawców. Nie podjęły nawet próby. Ponadto w sposób błędny oceniły materiał dowodowy, który został zebrany w sprawie. Pomięły też okoliczności znane im z urzędu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm. ), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporem w sprawie objęta jest zasadność odliczenia przez skarżącego od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. i Przedsiębiorstwo Usługowe [...] Sp. z o.o. dokumentujących nabycie usług windykacyjnych. W ocenie organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty wystawiające ww. faktury nie były rzeczywistymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Skarżący całkowicie zignorował obowiązki weryfikacyjne, co sprawia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z tych faktur nie może być jemu przyznane. Skarżący podnosi zaś, iż usługi, o których mowa w zakwestionowanych fakturach faktycznie miały miejsce i zostały wykonane przez podmioty na tych fakturach wskazane. Organy zaś nie podjęły nawet próby przesłuchania kogokolwiek z dostawców i błędnie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wskazać w tym miejscu należy, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjęły, że transakcje skarżącego z ww. Spółkami nie były rzetelne. Odnośnie Spółki [...] organy ustaliły, iż skarżący w rozliczeniu za I kwartał 2018 r. uwzględnił trzy faktury wystawione przez ten podmiot na łączną kwotę netto 17 240,00 zł i VAT 4 011,20 zł, a w rozliczeniu za II kwartał 2018 r. jedną fakturę na kwotę netto 5 950,00 zł i VAT 1 368,50 zł. Ustaliły przy tym, iż zadeklarowanym przedmiotem działalności tej Spółki jest transport drogowy towarów. Spółka składała deklaracje VAT za okres od III kwartału 2014 r. do II kwartału 2019 r., zeznanie CIT, PIT-4 oraz sprawozdania finansowe za lata 2014-2018. Nie wpłacała dobrowolnie zobowiązań deklarowanych podatków CIT, PIT płatnik i VAT, a wszystkie kwoty były ściągane w trybie egzekucyjnym. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Pismem z dnia 28 października 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił Prokuraturę Rejonową G.-W. o możliwości udziału spółki w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wyłudzenia podatku VAT poprzez wprowadzanie w okresie od stycznia do czerwca 2019 r. do obrotu faktur, które z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tej sprawie prowadzone jest śledztwo, a osobom pełniącym funkcje Prezesa Zarządu przedstawiono zarzuty. Odnośnie Spółki [...]organy podatkowe ustaliły zaś, iż skarżący w rozliczeniu za II kwartał 2018 r. uwzględnił dwie faktury VAT wystawione przez tę Spółkę na łączną kwotę 13 060,00 zł netto i VAT 3 003,60 zł. Ustaliły jednocześnie, iż brak jest kontaktu ze Spółką, a podatnik ten został w dniu 6 lipca 2018 r. wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, jedyny podmiot widniejący w KRS jest podmiotem zagranicznym (V.T. – brak NIP i PESEL), Spółka ma uchylony NIP. Ustalono także, iż Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła wobec tej Spółki śledztwo w sprawie, której przedmiotem jest mające miejsce w okresie od lutego 2018 r. do stycznia 2021 r. działanie w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wystawiania i używania przez osoby reprezentujące ww. Spółkę faktur VAT poświadczających nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu, wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT oraz uszczuplenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług poprzez podanie nieprawdy w złożonych właściwym naczelnikom urzędów skarbowych deklaracjach VAT-7. W odniesieniu do Spółki [...] organy podatkowe ustaliły zaś, iż skarżący w rozliczeniu za III kwartał 2018 r. przyjął do rozliczenia trzy faktury VAT wystawione przez ten podmiot na łączną kwotę 20 400,00 zł nett, i VAT 4 692,00 zł, a za IV kwartał 2018 r. dwie faktury za łączną kwotę 14 380,00 zł netto i VAT 3 307,40 zł. Ustalono także m.in., iż brak jest kontaktu z tym podatnikiem, próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w Spółce były podejmowane bezskutecznie. Spółka została z dniem 28 sierpnia 2019 r. wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT. Ostatnia deklaracja VAT-7 złożona przez Spółkę dotyczy stycznia 2019 r. Pod adresem wskazanym w posiadanych przez skarżącego fakturach (G., ul. K.) był wynajmowany pokój innej firmie, która podnajmowała "fragment pomieszczenia" na obsługę biurową i z tego tytułu pod tym adresem była odbierana korespondencja dla Spółki [...]. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a z faktur uzyskanych od kontrahentów wynika, iż prowadziła działalność gospodarczą w zakresie: transportu, holowania, usług budowlanych, naprawy samochodów. Wezwanie skierowane do Prezesa Spółki zostało doręczone, ale pozostało bez odpowiedzi. Nie ulega zatem wątpliwości, iż powyższe podmioty były podmiotami nierzetelnymi. W przypadku dwóch z nich ([...] i W. G.) toczą się postępowania karne w związku z podejrzeniem wystawiania pustych faktur. Przedmiot działalności Spółek [...], [...]i [...] był zupełnie odmienny od przedmiotu usług, które jak to wynika z zakwestionowanych faktur podmioty te miały świadczyć, to jest usług windykacyjnych. Z przywołanych wyżej ustaleń oraz dołączonych do akt podatkowych wydruków z Bazy Internetowej Regon nie wynika, aby podmioty zajmowały się świadczeniem usług windykacyjnych. Wykonanie przez te podmioty usług windykacyjnych nie wynika także z przedłożonych przez skarżącego dokumentów. Z przedłożonych przez skarżącego umów zawartych z [...] i [...] nie wynika kto działał w imieniu tych Spółek. Pod oświadczeniami o ilości przepracowanych godzin przez firmę [...] widnieje pieczęć firmowa i nieczytelny podpis. Podobnie jest w przypadku większości pozostałych dokumentów. Jedynie na fakturach wystawionych przez [...] (nr: [...]) pod pieczęcią firmową widoczne jest imię i nazwisko osoby upoważnionej do wystawienia faktury (J. N.), której jak wynika z ustaleń organów podatkowych przedstawiono zarzuty w postępowaniu karnym, prowadzonym w związku z działalnością tej Spółki. Oświadczenia o ilości przepracowanych godzin skarżący złożył jedynie w odniesieniu do [...]. Są to trzy oświadczenia, z których nie wynika czego dotyczyło zlecenie, nawet w formie zakodowanej informacji, która dawałaby samemu podatnikowi możliwość przyporządkowania ilości przepracowanych godzin do danego zlecenia. Takich informacji nie zawierają także przyjęte przez skarżącego do rozliczenia faktury. Informacji co do transakcji, które miałyby dokumentować zakwestionowane faktury nie udzielił także sam skarżący. Skarżący nie wskazał bowiem na żadne konkretne osoby, z którymi miał kontakt w tym zakresie, ani nie wskazał żadnych osób, które mogłyby potwierdzić wykonanie tych usług. Brak innych dowodów skarżący tłumaczy przekazaniem nośników tych danych Spółce Inicjatywa, jako dany wrażliwych, których skarżący nie mógł przechowywać w związku z zakończeniem współpracy. Z akt podatkowych, jak również treści skargi nie wynika, aby podatnik podjął jakiekolwiek działania celem pozyskania dowodów mogących uwiarygodnić wykonanie zakwestionowanych transakcji. Jak trafnie dostrzega organ odwoławczy, z Umowy o zachowaniu poufności i nieujawnianiu informacji, stanowiącej integralną część umowy o przechowywanie i świadczenie usług podpisaną pomiędzy [...]Sp. z o.o. a skarżącym, skarżący miał zagwarantowaną możliwość ujawnienia informacji poufnych po uprzednim poinformowaniu o tym drugiej strony umowy. Skarżący mimo takiego zapisu umowy nie podjął jednak żadnej próby uzyskania informacji, które mogłyby mieć wpływ na jego sytuację podatkową w sprawie. Zauważyć także wypada, iż z dołączonych do akt podatkowych umów o obsługę wierzytelności: z dnia 27 maja 2015 r. zawartej pomiędzy skarżącym a [...] Sp. z o.o. i z dnia 17 grudnia zawartej pomiędzy skarżącym a Inicjatywą M. Sp. z o.o. wynika, iż skarżący mógł powierzyć wykonywanie określonych czynności zleconych przez Zleceniodawcę wyłącznie osobom trzecim zaakceptowanym przez Zleceniodawcę. Dla tej akceptacji zastrzeżono formę pisemną pod rygorem nieważności (§ 3 pkt 1 obu ww. umów). Z dokumentów przedstawionych przez skarżącego nie wynika, aby tego rodzaju akceptację do zlecenia wykonania jakichkolwiek czynności Spółkom, wystawiającym zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury skarżący otrzymał, czy też się o nią ubiegał. Powyższe okoliczności, oceniane w ich całokształcie pozwalają zatem na stwierdzenie, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co najmniej ze względów podmiotowych. Nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, iż Spółki: [...], [...]i [...] nie wykonały usług, które zostały wskazane w zakwestionowanych w sprawie fakturach. Skarżący żadnych argumentów, które pozwoliłyby na odmienną ocenę nie przedstawił. Zarzucając organom podatkowym brak przesłuchania kogokolwiek z dostawców, w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze nie wskazał osób, z którymi miał kontakt w ramach tej współpracy. Podczas przesłuchania w charakterze strony nie podał żadnych danych pozwalających na zidentyfikowanie tych osób. Z tego też względu, w ocenie Sądu w kontekście zgromadzonych w sprawie dowodów brak jest podstaw do czynienia organom podatkowym skutecznego zarzutu niepełnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z art. 181 Op wynika, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Uznać zatem należy, iż skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów w celu wykazania istnienia okoliczności przeciwnych, w szczególności na potwierdzenie rzeczywistego przeprowadzenia transakcji ze Spółką. Sąd uznał przy tym, że w sprawie nie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż dotychczas zgromadzone w sprawie dowody okazały się wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu organy podatkowe zrealizowały obowiązki wynikające z powyższych regulacji. Mimo aktywności organu I instancji, wzywającego do przedstawienia dowodów potwierdzających rzetelną współpracę z ww. kontrahentami, skarżący dokumentów, które tą współpracę w sposób wiarygodny by potwierdzały nie złożył. W oświadczeniu z dnia 1 października 2022 r. (karta 103 akt podatkowych) wskazał, iż wszystkie dokumenty związane z prowadzonym postępowaniem, w tym umowy, rozliczenia godzinowe oraz zeznania złożył w urzędzie skarbowym. Brak jest zatem podstaw do czynienia organom podatkowym zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Op. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest podstaw do dopatrywania się po stronie organów podatkowych naruszenia zasady zaufania, jak i zaniedbań dowodowych oraz uchybienia zasadzie przekonywania, w szczególności takich, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody są bowiem wystarczające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie i zostały przez organy podatkowe prawidłowo ocenione. Nie ulega zatem wątpliwości, iż prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na tych fakturach widniejącymi. Nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie zatem organy podatkowe do tych faktur zastosowały regulację z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Zdaniem Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są wystarczające do wyprowadzenia wniosków stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Jak już bowiem była o tym mowa, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniało, albowiem organy wykazały, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika. Z zeznań skarżącego wynika, iż nie był zainteresowany z kim faktycznie podejmuje współpracę, jaki jest przedmiot działalności tych firm, czy osoby z którymi miał kontakt są upoważnione z do tego kontaktu i zawarcia transakcji. Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły zatem, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwie podatkowym, dotyczącym wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Op). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Analizując dokonane przez organy podatkowe ustalenia Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom skarżącego) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 Op. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zrozumiały, zgodny z art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego jakoby ustalenia były nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna i dokonana z pominięciem jakichkolwiek dowodów. Zarzuty skargi Sąd w całości uznał zatem za niezasadne. Organy podatkowe z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej prawidłowo ustaliły stan faktyczny, poddały go trafnej ocenie i prawidłowo zastosowały do dokonanych ustaleń przepisy prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe rozważania, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.