VIII SA/Wa 820/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Sławomir Fularski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 9 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 31 maja 2022r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w B. kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Spółdzielnia Mieszkaniowa "[...]" w B. (dalej: Skarżąca lub Spółdzielnia) wniosła skargę na Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., znak: UNP: [...] z dnia 26 sierpnia 2022 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Spółdzielnia 13 kwietnia 2022 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w kwocie 15.322,00 zł oraz korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2017 rok. We wniosku wskazano, że w złożonym 5 kwietnia 2018 roku zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2017 rok, działając pod wpływem błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., zwana dalej updop), dochód ze sprzedaży w 2017 roku świadectw efektywności energetycznej w wysokości 80.644,60 zł został opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca zrzesza w swoich szeregach 100 rodzin i realizuje różnego rodzaju przedsięwzięcia, w wyniku których m. in. następuje poprawa efektywności energetycznej poprzez zmniejszenie zużycia energii cieplnej i elektrycznej. W wyniku tych działań Skarżąca otrzymała "Świadectwa energetycznych PMEF", tzw. "białe certyfikaty efektywności energetycznej", które to certyfikaty 29 listopada 2017 roku zostały sprzedane Instytutowi Gospodarki Nieruchomościami za kwotę 119.071,33 zł (faktura Nr [...] z 29 listopada 2017 roku). W związku z tą sprzedażą Skarżąca poniosła jednocześnie koszty wynagrodzenia na rzecz Instytutu Gospodarki Nieruchomościami w K. za zrealizowanie umowy sprzedaży w wysokości: 38.409,73 zł. W ten sposób w 2017 roku Skarżąca uzyskała dochód ze sprzedaży ww. świadectw energetycznych w wysokości 80.644,60 zł, który następnie, działając pod wpływem błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, został wykazany i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 19% w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2017 rok złożonym 5 kwietnia 2018 roku. Zdaniem Skarżącej, dochód uzyskany w 2017 roku ze sprzedaży "świadectw energetycznych" był na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop wolny od podatku, jako dochód pochodzący z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jednocześnie dochód przeznaczony na utrzymanie w jak najbardziej efektywnym stanie posiadanych zasobów mieszkaniowych. Posiadane w 2017 roku świadectwa efektywności energetycznej, w ocenie Skarżącej, potwierdzają uzyskanie efektu poprawy efektywności energetycznej w zasobach mieszkaniowych Skarżącej, ponieważ budynki, w których przeprowadzono prace termomodernizacyjne i jednocześnie ograniczające zużycie energii elektrycznej, są budynkami mieszkalnymi i obejmują lokale mieszkalne. Prawo majątkowe (w postaci świadectw energetycznych) zostało wygenerowane z wykorzystaniem majątku Skarżącej, stanowiącego jej zasoby mieszkaniowe. Źródłem finansowania robót, w efekcie których uzyskano świadectwa energetyczne, były opłaty wnoszone przez użytkowników mieszkań na prowadzony przez Skarżącą "Fundusz remontowy". Po rozpatrzeniu ww. wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., decyzją z 31 maja 2022 roku nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w kwocie 15.322,00 zł. W uzasadnieniu organ ten wskazał, iż uzyskany przez Skarżącą dochód ze sprzedaży świadectw energetycznych nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop. Od tej decyzji Skarżąca 8 czerwca 2022 roku złożyła odwołanie. W opinii Skarżącej, nie znajdują uzasadnienia w istniejącym systemie prawnym zawężające interpretacje art. 17 ust. 1 pkt 44 updop zastosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z 26 sierpnia 2022 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze tej zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, iż dochód uzyskany przez Skarżąca ze zbycia świadectw efektywności energetycznej, jako niemieszczący się w zakresie znaczeniowym pojęcia "dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", nie będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu. 2. naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zmianami, dalej: Op), poprzez odwołanie się, w przypadku zaistnienia niedającej się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do wykładni funkcjonalnej (celowościowej) zawartego w tym przepisie pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" podczas gdy organ w tym wypadku zobowiązany był rozstrzygnąć ww. wątpliwość na korzyść podatnika, 3. naruszenie art. 121 § 1 Op poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu decyzji podatkowych sprzecznych z wyrokami sądów administracyjnych, w tym wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, zapadającymi w analogicznych stanach faktycznych. Podnosząc te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Uzasadniając skargę, Spółdzielnia podniosła w szczególności, że Organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję dopuścił się naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez odwołanie się, w przypadku zaistnienia niedającej się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 updop do jego wykładni funkcjonalnej (celowościowej), podczas, gdy organ w tym wypadku zobowiązany był rozstrzygnąć ww. wątpliwość na korzyść podatnika. Zdaniem Spółdzielni organ podatkowy w konsekwencji niezastosowania zasady "in dubio pro tributario" dopuścił się naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 updop i błędnie przyjął, że dochód uzyskany przez Skarżącą ze zbycia świadectw efektywności energetycznej, jako niemieszczący się w zakresie znaczeniowym pojęcia "dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", nie będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu. Autor skargi wskazał na wydany w analogicznej – w jego ocenie - sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 189/19. który to wyrok został wydany w analogicznym stanie faktycznym, jak w niniejszym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Trafny w szczególności, okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 updop. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Tak więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz uzyskane z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych. Spółdzielnia wskazała (czego organy podatkowe nie kwestionowały), że posiadane świadectwa efektywności energetycznej potwierdzają uzyskanie efektu poprawy efektywności energetycznej w zasobach mieszkaniowych spółdzielni. Prawo majątkowe zostało wygenerowane z wykorzystaniem majątku spółdzielni stanowiącego zasoby mieszkaniowe. Źródłem finansowania tych robót były opłaty wnoszone przez użytkowników mieszkań na fundusz remontowy. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zasobów mieszkaniowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że "zasób mieszkaniowy" to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Wobec tego, że w potocznym znaczeniu termin "gospodarować" oznacza "zarządzać czymś, kierować" to przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Dlatego też dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. W związku z powyższym dochód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, wynika z przychodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszonych o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne) spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 updop. Dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 189/19 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), nie ma wystarczających podstaw, znajdujących swoje uzasadnienie w brzmieniu analizowanego przepisu, aby pojęcie "dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" zawężać jedynie do otrzymywanych przez spółdzielnię od jej członków opłat, czynszów i wpłat na fundusz remontowy. Opisane przez spółdzielnię działania zmierzające do bardziej energooszczędnej eksploatacji zasobów mieszkaniowych - mieszczą się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Jak trafnie podniesiono w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 5 marca 2008 r. nr [...] w sprawie stosowania postanowień art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2000 r. sygn. akt III SA/Wa 120/99 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć działania mające na celu utrzymanie substancji mieszkaniowej w należytym stanie. Tym samym podjęte przez spółdzielnię działania pozostają w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin. Działania te należy ocenić właśnie jako wprost zmierzające do realizacji tego celu. Jednocześnie - jak podkreślił NSA - brak jest postaw do sztucznego rozdziału między podejmowanymi przez spółdzielnię działaniami mającymi za przedmiot zasoby mieszkaniowe i zmierzającymi do bardziej energooszczędnej eksploatacji tych zasobów, a zbyciem uzyskanych przez nią, właśnie z tytułu zrealizowania tych przedsięwzięć, świadectw efektywności energetycznej - podczas gdy, realizacja tych przedsięwzięć stanowiła wyłączny powód i źródło uzyskanych następnie przez spółdzielnię przychodów, a sprzedaż wspomnianych świadectw w trybie i na zasadach określonych w ustawie o efektywności energetycznej, nie była jakimś oddzielnym, wyizolowanym zdarzeniem i zarazem źródłem przychodu, lecz stanowiła jedynie prawno-techniczny, uwarunkowany rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w tej ustawie, tryb zrealizowania tychże przychodów. Nawet gdyby przyjąć, że interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 44 updop w odniesieniu do dochodów ze zbycia świadectw efektywności energetycznej nasuwa niedające się usunąć wątpliwości, to do takiej interpretacji powinna prowadzić zgodnie z art. 2a Op wykładnia na korzyść podatnika. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią przedstawione powyżej stanowisko co do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 updop i argumentację sądu, a następnie wyda stosowne rozstrzygnięcie. Z tych względów sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop należało uchylić zaskarżoną decyzję, a z uwagi na to, że takiego samego naruszenia prawa dopuścił się organ I instancji, należało na podstawie art. 135 ppsa uchylić również decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. Na koszty te składa się uiszczony przez Skarżącą wpis.