VIII SA/Wa 812/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] września 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") postanowieniem z [...]września 2020 r. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2020r., poz. 256 ze. zm.; dalej: "k.p.a.") oraz art. 18, art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2020r., poz. 1427; dalej: "u.p.e.a." lub "ustawa egzekucyjna"), po rozpatrzeniu zażalenia [...]Sp. z o.o. z/s w [...] (dalej: "skarżąca", "Spółka", "podatnik"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej także: "Naczelnik US", "organ I instancji", "organ egzekucyjny") z [...]czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z dnia [...]marca 2020 r. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US prowadzi wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego (nr [...]) z [...]marca 2020r. obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019r. w kwocie należności głównej [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zawiadomieniami z [...]marca 2020r., nr [...]i [...], organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnych Spółki u dłużników: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Sprzętowe [...] S.C. A. R., Z. R. oraz [...] Spółka z o.o. Przedmiotowe zawiadomienia doręczono Spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu [...].03.2020 r. Pismem z [...] maja 2020 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z [...]marca 2020 r. z uwagi na wykonanie obowiązku przez zobowiązanego przed dniem wszczęcia przedmiotowego postępowania (wierzytelność pieniężna egzekwowana na podstawie ww. tytułu wykonawczego została uregulowana [...].01.2020 r. wpłatą gotówkową na właściwy mikrorachunek Spółki). Na dowód powyższego, Spółka przedstawiła potwierdzenie dokonania wpłaty oraz potwierdzenie wygenerowania mikrorachunku. Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika. Spółka podkreśliła, że na załączonym potwierdzeniu dokonania wpłaty wskazała, na poczet którego zobowiązania podatkowego należy rozliczyć przedmiotową wpłatę i organ podatkowy jest takim wskazaniem związany. Postanowieniem z [...]czerwca 2020r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z [...] marca 2020 r. wskazując w uzasadnieniu, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Organ wyjaśnił, że wpłata zobowiązanego z [...].01.2020 r. została, zgodnie z art 62 § 1 Op, zaksięgowana na poczet podatku od towarów i usług za 4 kwartał 2014r., a obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nr [...] (dot. zaległości w podatku od towarów i usług za 4 kwartał 2019) na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie został wykonany. Tym samym zaległość w podatku od towarów i usług za 4 kwartał 2019r. nadal jest wymagalna. W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, Spółka zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 62 § 1 ww. ustawy oraz zastosowanie tego przepisu w sposób wybiórczy przez organ egzekucyjny. Dyrektor IAS, zaskarżonym postanowieniem z [...]września 2020r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazując na art. 59 § 1 i art. 59 § 3 u.p.e.a. podniósł, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje w ściśle określonych przypadkach. Odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy wskazał, iż Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na wykonanie obowiązku przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Spółki, wierzytelność pieniężna egzekwowana na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z [...] marca 2020 r. została uregulowana [...][...]stycznia 2020 r. wpłatą gotówkową na właściwy mikrorachunek Spółki. Z dołączonego przelewu wynika, że [...]stycznia 2020 r. Spółka dokonała wpłaty przez na rzecz Urzędu Skarbowego w [...] w kwocie [...]zł z tytułu podatku VAT za 4 kwartał 2019 r. Dyrektor IAS podkreślił przy tym, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za 4 kwartał 2019 r. w dniu [...].01 .2020 r. stanowiło zaległość podatkową. Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż Spółka, na dzień wpłaty ([...] stycznia 2020r.) posiadała zaległości z tytułu podatku PIT za okres od 01/2015 do 12/2015, od 04/2016 do 12/2016, od 01/2017 do 12/2017, od 08/2018 do 12/2018, od 06/2019 do 12/2019, z tytułu podatku PPR za okres 01/2015 oraz z tytułu podatku VAT za 4 kwartał 2014 r., 3 i 4 kwartał 2015 r., 1, 2 i 4 kwartał 2016 r. oraz za 4 kwartał 2019 r. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w dniu wpłaty podatku VAT za 4 kwartał 2019 r. na karcie kontowej Spółki w podatku od towarów i usług widniały również inne zaległości, w tym najstarsza zaległość za 4 kwartał 2014 r. z terminem płatności [...].01.2015 r. Z uwagi na powyższe Naczelnik US dokonaną w dniu [...].01.2020 r. przez Spółkę wpłatę w kwocie [...] zł prawidłowo, tj. zgodnie z art. 62 § 1 Op zaliczył na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku od towarów i usług, tj. na podatek VAT za 4 kwartał 2014 r. (kwota [...] zł została zaksięgowana na należność główną, kwota [...]zł na odsetki za zwłokę). Organ odwoławczy dodał również, że dokonano ponownej analizy kart kontowych Spółki w podatku od towarów i usług i stwierdzono, że nie zostały zaksięgowane koszty upomnienia w kwocie [...]zł. W związku z powyższym, dokonano przeksięgowania wpłat: kwota [...]zł została zaksięgowana na należność główną, kwota [...] zł została zaksięgowana na odsetki natomiast kwota [...]zł została zaksięgowana na koszty upomnienia. W związku z powyższym, do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za [...] kwartał 2014 r. na dzień [...].06.2020 r. pozostało [...]zł (należność główna [...]zł, odsetki [...]zł). Reasumując organ odwoławczy uznał, że z uwagi na fakt, że wpłata Spółki z [...].01.2020 r. w kwocie [...]zł została, zgodnie z art 62 § 1 Ordynacji podatkowej, zaksięgowana na poczet podatku od towarów i usług za 4 kwartał 2014r., obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nr [...]z [...]marca 2020 r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za 4 kwartał 2019 r. na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie został wykonany. Zaległość w podatku od towarów i usług za 4 kwartał 2019 r. nadal jest wymagalna. Tym samym nie wystąpiły podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie z dokonaną wpłatą, tj. jak domagała się skarżąca w swoim wniosku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie postanowień organów obydwu instancji skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 120 Op poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 62 § 1 Op oraz zastosowanie tego przepisu w sposób wybiórczy przez organ egzekucyjny, jak również przepisu art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nie zastosowanie, podczas gdy dokonanie zapłaty zobowiązania podatkowego objętego egzekucją, powinno zostać umorzone. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wystąpił o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i postępowania poprzedzającego jego wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325: dalej: "p.p.s.a."). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność uchylenia zaskarżonego aktu, który odpowiada prawu i został uzasadniony w sposób zrozumiały. Przypomnieć na wstępie należy, że sporna między stronami jest kwestia czy w realiach niniejszej sprawy wystąpiła konieczność umorzenia prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego na podstawie treści art. 59 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, w uwagi na wykonanie obowiązku przez zobowiązanego przed dniem wszczęcia tego postępowania, czy też jak przyjęły orzekające w sprawie organy brak było podstaw do zastosowania ww. przepisu u.p.e.a., gdyż dokonana przez Spółkę wpłata (zaksięgowana zgodnie z treścią art. 62 § 1 O.p.) nie spowodowała, że egzekwowany obowiązek został wykonany. Spółka na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego nadal bowiem posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r., co której zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Na wstępie wskazać należy, iż postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu [...]marca 2020 r., w tym dniu bowiem doręczono Spółce zawiadomienia o zajęciu wierzytelności wraz z tytułem wykonawczym. Zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z uwagi na datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zastosowanie w sprawie ma art. 59 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. (art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070). Zgodnie zatem z treścią art. 59 § 1 u.p.e.a. wskazuje przesłanki, których wystąpienia obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, we wskazanym wyżej brzmieniu, na który powołuje się Spółka we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca podnosząc wykonanie obowiązku egzekwowanego tytułem wykonawczym z dnia [...]marca 2020 r. nr [...], obejmującym podatek od towarów i usług za IV kwartał 2019 r., wskazuje na uregulowanie należności egzekwowanej tym tytułem wykonawczym w dniu [...]stycznia 2020 r. Spółka podniosła jednocześnie, iż na potwierdzeniu dokonania wpłaty wskazano na poczet którego zobowiązania należy zaliczyć tą wpłatę i w myśl art. 62 § 1 Op organ podatkowy jest tym wskazaniem związany. Zgodnie z treścią art. 62 § 1 Op, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Wskazać należy, iż wpłata, na którą powołuje się Spółka została udokumentowana potwierdzeniem wpłaty kwoty [...]zł, którego kserokopię skarżąca dołączyła do wniosku. W treści tego dowodu wpłaty wskazano, że została uiszczona z tytułu podatku VAT za 4 kwartał 2019 r. Zauważyć w tym miejscu wypada, iż Spółka wskazując na powyższą okoliczność dokonała błędnej wykładni art. 62 § 1 Op i pominęła istotne w sprawie okoliczności faktyczne, które orzekające w sprawie organy egzekucyjne prawidłowo uwzględniły w wydanych postanowieniach. Zauważyć bowiem należy, że z ustaleń faktycznych w sprawie wynika, że Spółka, że na dzień dokonania ww. wpłaty, jak słusznie podniosły organy w sprawie posiadała zaległości z tytułu podatku PIT za okres od 01/2015 do 12/2015, od 04/2016 do 12/2016, od 01/2017 do 12/2017, od 08/2018 do 12/2018, od 06/2019 do 12/2019, z tytułu podatku PPR za 01/2015 oraz z tytułu podatku VAT za 4 kwartał 2014 r., 3 i 4 kwartał 2015 r.,1, 2 i 4 kwartał 2016 r. oraz za 4 kwartał 2019 r. (str. 19 – 21 akt egzekucyjnych). Z powyższego jednoznacznie wynika, że w dniu wpłaty podatku VAT za 4 kwartał 2019 r. na karcie kontowej Spółki w podatku od towarów i usług widniały również inne zaległości, w tym najstarsza zaległość z tytułu podatku VAT za 4 kwartał 2014 r. z terminem płatności [...].01.2015 r. Powyższe okoliczności spowodowały konieczność zaliczenia dokonanej w dniu [...] stycznia 2020 r. wpłaty przez organ podatkowy (Naczelnika US), zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku od towarów i usług, tj. na podatek VAT za 4 kwartał 2014 r. Faktem jest, iż w myśl art. 62 § 1 zdanie pierwsze O.p. dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika. Dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma jednak treść następnego zdania ww. przepisu, zgodnie z którym w przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku. W ocenie Sądu treść ww. przepisu nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje te poglądy, zgodnie z którymi w świetle regulacji art. 62 § 1 O.p. prawidłowo wywodzi organ, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest wiążąca dla organu podatkowego w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2021r., sygn. akt I FSK 390/21, treść dostępna na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Na dzień dokonania przedmiotowej wpłaty, Spółka posiadała bowiem inne zaległości podatkowe. Wpłata z [...] stycznia 2020 r. została, zgodnie z art 62 § 1 Ordynacji podatkowej, zaksięgowana na poczet podatku od towarów i usług za okres 4 kwartał 2014r. Tym samym obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nr [...]dotyczący zaległości w podatku od towarów i usług za 4 kwartał 2019r. na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie został wykonany. Brak jest zatem podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. zgodnie z wnioskiem skarżącej. Chybione okazały się w związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 120 O.p., który skarżąca upatruje w dokonaniu niewłaściwej wykładni art. 62 § 1 O.p., jak również art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez odmowę jego zastosowania w związku z dokonaną przez Spółkę wpłatą gotówkową powodującą wg. Spółki wykonanie dochodzonego w niniejszej sprawie obowiązku. Orzekające w sprawie organy nie dopuściły się bowiem naruszeń ww. przepisów, wręcz przeciwnie zastosowały je prawidłowo. Okoliczność dokonania przez Spółkę wpłaty gotówkowej ze wskazaniem na poczet którego zobowiązania dokonuje tej wpłaty, w realiach tej sprawy nie spowodowała wykonania egzekwowanego obowiązku, skoro na dzień jej dokonania Spółka posiadała inne zaległości podatkowe w tym samym podatku o wcześniejszym terminie płatności. Zgodnie zatem z treścią art. 62 § 1 O.p. wpłata ta podlegała zaliczeniu na poczet tych zaległości. Z tych względów, mając na uwadze powyższe, orzekając w trybie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 Sąd oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.