VIII SA/Wa 803/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant specjalista Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Decyzją z [...] września 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania Ł. B. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od października 2014r. do czerwca 2015r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 88 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 146a pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.: dalej "ustawa o VAT" lub "uptu"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op"). Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. Naczelnik US ustalił, że skarżący w kontrolowanym okresie zawyżył podatek naliczony dokonując w sposób nieuprawniony odliczenia tego podatku z faktur wystawionych na jego rzecz przez podmioty [...] S. C. i [...] K. M., dokumentujących sprzedaż folii stretch i folii maszynowej, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynikało z ustaleń w sprawie w okresie od października 2014 r do czerwca 2015r. skarżący dokonywał regularnych zakupów folii stetch od ww. firm, w tym zaewidencjonował 20 faktur VAT wystawionych przez [...], na podstawie których dokonał odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł oraz pojedynczą transakcję zakupu folii maszynowej od firmy [...] rozliczając z tego tytułu podatek naliczony w kwocie [...]zł. W ocenie organu I instancji skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, bowiem transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towaru (folii stretch) przez wystawców tych faktur. Jak wynikało bowiem z ustaleń podmioty te brały udział w oszustwach karuzelowych mających na celu uszczuplenie Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżący nie wykazał przy tym, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w nadużyciach (oszustwach) podatkowych związanych z działalnością ww. podmiotów. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego wystąpił o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Postawił przy tym szereg zarzutów naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 120, 121 § 1, 122, 123, 180 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 1, 191 oraz 194 § 1 i 3 Op, gdyż uznał, że Naczelnik US nie wskazał żadnych faktów ani okoliczności, które mogłyby świadczyć o współpracy prowadzonej z naruszeniem prawa i nie zakwestionował faktycznego obrotu pomiędzy wskazanymi podmiotami. Nie wykazał, że skarżący winien ponosić odpowiedzialność za nierzetelność kontrahentów swoich kontrahentów. Nie wykazał, że skarżący brał udział w przestępstwie typu karuzela podatkowa. Jak również, że podjęte przez skarżącego działania weryfikacyjne okazały się niewystarczające i świadczyły o tym, że skarżący stał się świadomym uczestnikiem transakcji, które na poszczególnych etapach transakcyjnych niezwiązanych bezpośrednio z podatnikiem wiązały się z oszustwami podatkowymi. Dodatkowo zdaniem pełnomocnika, organ rozstrzygnął wszelkie wątpliwości na niekorzyść strony i świadomie pomijał zaoferowane przez niego dowody związane z dobrą wiarą podatnika i brakiem podstaw do przyjęcia, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej. Tym samym dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób zupełnie wybiórczy i sprzeczny z treścią art. 191 Op. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, ustalenia dokonane przez Naczelnika US, zarzuty postawione w odwołaniu i związaną z nimi obszerną argumentację pełnomocnika skarżącego oraz ramy prawne niniejszej sprawy prezentując w szczególności poglądy prawne zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE"), również na tle przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") oraz polskiej ustawy o VAT związanych z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. s. 1 – 14 zaskarżonej decyzji). Następnie przyjął, że istota sporu w realiach niniejszej sprawy dotyczy oceny czy Strona była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w kontrolowanym okresie przez [...] S. C. i [...] K. M., uznanych przez organ I instancji za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy przedstawił w tym względzie stosowne ustalenia faktyczne, w tym dotyczące ww. kontrahentów skarżącego, w świetle których podtrzymał stanowisko Naczelnika US, że wystawione na rzecz skarżącego przez te podmioty faktury VAT były puste, tzn. nie dokumentowały dostawy folii stretch. Powołał się także na dowody z zeznań świadków oraz osób zarządzających ww. firmami, jak również zeznania samego skarżącego na okoliczność współpracy z tymi podmiotami. W związku z tym, za zasadne uznał pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur). Zdaniem DIAS, obiektywna analiza przedstawionych okoliczności faktycznych jednoznacznie wskazywała na istnienie łańcucha powiązań, którego celem było oszustwo podatkowe, polegające na utworzeniu łańcucha firm, które "sprzedają". Korzyść w takiej sytuacji wynikała natomiast z szybkiego obrotu (transakcje kupna-sprzedaży załatwiane są szybko) oraz z faktu, że podmiot, który był pierwszy w łańcuchu nielegalnego procederu nie płaci podatku należnego, mimo że był podmiotem zarejestrowanym, a kolejne podmioty występujące w tym łańcuch odliczają podatek naliczony. W efekcie budżet nie otrzymuje należnego podatku, a mimo to kolejne podmioty dokonują odliczenia podatku naliczonego. Dodał, że każdy z tzw. dostawców [...], tj. [...],[...] K. M., [...] M. F. i W. M. był typowym znikającym podatnikiem, tzw. "missing trader", o którym mowa w art. 2 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1925/2004. Dyrektor IAS wskazał również, że przedstawione w decyzji podmioty były ze sobą powiązane i wzajemnie wystawiały sobie faktury, w tym [...] S. C. i [...] Sp. z o.o. były powiązane osobą Pana S. C., chociaż nie miał on właściwie żadnej wiedzy odnośnie funkcjonowania tych podmiotów (co wynikało z protokołów jego przesłuchania). Z analizy materiału dowodowego wynikało nadto, że syn skarżącego (P. B.) był zaangażowany w niepreferowane zachowania z udziałem wskazanych w decyzji podmiotów oraz wraz ze skarżącym wzajemnie wystawiali sobie faktury "dokumentujące" sprzedaż tego samego towaru. Ponadto Panowie K. i W. M. to odpowiednio syn i ojciec. Zaznaczył również, że np. [...] S. C. wystawiała faktury na rzecz [...] K. M. oraz [...] K. M. wystawiała faktury na rzecz [...] S. C.. Wskazał też, że bezpośredni kontrahenci Strony, jak i podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających rzetelność spornych transakcji poza spornymi fakturami, co zdaniem organu odwoławczego było również typowe dla oszustwa podatkowego i miało na celu utrudnienie organom podatkowych wykrycie tego procederu. W sprawie bezsprzecznie wykazano również, że zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego podmioty to przeważnie podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, wobec których przeprowadzenie czynności sprawdzających, czy też kontrolnych nie było możliwe lub niemożliwe było uzyskanie od nich innych dokumentów poza fakturami ewentualnie potwierdzających rzetelność transakcji. I tak niemożliwym było uzyskanie zarówno dokumentów i szczegółowych wyjaśnień mających na celu odtworzenie stanu faktycznego od [...] K. M., Pana W. M., [...] M.F., [...] Sp. z o. o., [...] S.C., a nawet od skarżącego. Od wskazanych wyżej podmiotów nie uzyskano żadnych dokumentów transportowych, spedycyjnych, czy też magazynowych mimo, że przesłuchiwane w sprawie osoby wskazywały, że transport był świadczony przez firmy transportowe. Zarówno kontrahenci Strony, jak i podmioty występujące wcześniej nie udzieliły informacji gdzie towar był np. rozładowywany czy też magazynowany. Dodatkowo znaczna część podmiotów nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresami zgłoszonymi w rejestrze przedsiębiorców KRS lub CEiDG. Na przykład Pan K. M. mimo wskazania 5 adresów nie prowadził działalności pod żadnym z nich w zakresie sprzedaży folii stretch. Również niewiadomym jest gdzie w istocie działalność prowadziła firma [...] S. C. do kwietnia 2015 r. i gdzie skarżący rzekomo do tego czasu odbierał towar od tego podmiotu. Podmioty te w większości przypadków nie dysponowały również sprzętem i nie zatrudniały pracowników niezbędnych do obsługi dostawy towarów na rzecz skarżącego, czy też na rzecz [...], co potwierdzały wyjaśnienia złożone przez Panów K. M., a także zeznania złożone przez Pana S. C. odnośnie [...] Sp. z o. o. i [...]. Tym samym, w ocenie DIAS, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego wymienionych i opisanych w decyzji podmiotów oraz ich "zasad funkcjonowania i prowadzenia działalności" nie ma wątpliwości co do tego, że faktury sprzedaży wystawione przez [...] S. C. i K. M. były nierzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na fikcyjny obrót pomiędzy [...] a [...] K. M., [...] Sp. z o.o. [...] M. F. i P. W. M., w tym w odniesieniu do transakcji skarżącego z [...] K.M. i [...] S. C.. Zdaniem DIAS, niepreferowany charakter działań ww. podmiotów wynikał również z faktu, że: Pan K. M. wskazał, że folia zakupiona w C. trafia bezpośrednio z do klienta z Ł., podczas gdy z akt sprawy wynikało, że trafiła rzekomo do Strony, jak i [...]; Pan S.C. nie potrafił wskazać skąd wziął pomysł na handel folią, nie potrafił wskazać nazwiska Pana M., który w opinii pełnomocnika był jego prawą ręką oraz czy jego firma posiadała np. samochody, podczas gdy z protokołu kontroli przeprowadzonej w jego finnie wynikało, że od czerwca 2015 r. posiadł samochód marki Mercedes; przedstawiciel firmy [...] M.F. nie był w stanie złożyć wyjaśnień związanych z "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" powołując się na brak dostępu do dokumentacji, co raczej nie miało miejsca w normalnych warunkach, a ponadto nie był w stanie w dniu wszczęcia kontroli nic powiedzieć na temat tej działalności, tj. np. na czym ona poległa, skąd miał na tę działalność środki finansowe, a ponadto nie wiedział gdzie są dokumenty związane z tą działalnością; Pan S. C. nie miał wiedzy, że jest członkiem zarządu oraz wspólnikiem "[...]" Sp. z o. o., a ponadto nie potrafił przedstawić szczegółów rzekomo prowadzonych transakcji przez [...] powołując się na niepamięć w kluczowych kwestiach, co szczegółowo przedstawiono przywołując treść zeznań złożonych przez tę osobę (zob. str. 36 – 38 zaskarżonej decyzji). Jednocześnie DIAS podkreślił, że w niniejszej sprawie nie był kwestionowany fakt, że Podatnik nabył jakąś folię. Nie jest jedynie wiadome, kto był rzeczywistym dostawcą tego towaru. Dlatego przyjąć należało, że dokonał jej nieujawniony podmiot, który firmował swoją działalność danymi tej firmy. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, faktury wystawione przez [...] S. C. i [...] K.M.to faktury "puste" pod względem podmiotowym i jako takie nie uprawniały do odliczenia wykazanego w nich podatku. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione wyżej okoliczności wskazywały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego w realiach rozpoznawanej sprawy wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców tych faktur. Skarżący nie przedstawił przy tym żadnych dowodów na pozyskiwanie dokumentów dotyczących statusu swoich kontrahentów, np. potwierdzających rejestrację w organach podatkowych czy zaświadczeń o nie zaleganiu z wpłacaniem podatku. Nie zadbał też o to, by sprawdzić źródło pochodzenia towarów, co pozwoliłoby na stwierdzenie, że dostawcą towarów na rzecz [...] S.C. była chociażby [...] Sp. z o.o. reprezentowana również rzekomo przez Pana S. C., czy też [...] K. M.. Podjęcie działań w tej kwestii pozwoliłoby Stronie stwierdzić, że w odniesieniu do [...] Sp. z o. o. i [...] dochodzi do nieuzasadnionego wydłużenia łańcucha skoro są one reprezentowane przez tę samą osobę czyli Pana S. C.. Ponadto gdyby Strona sprawdziła źródło pochodzenia towarów rzekomo dostarczonych przez [...] S.C.i miałaby szansę stwierdzić, że pochodzi on również rzekomo od [...] K. M., czyli podmiotu również wystawiającego na jej rzecz jedną ze spornych faktur. W takiej więc sytuacji Strona mogłaby też pominąć "pośrednika", tj. [...] S. C.. Ponadto gdyby Strona udała się pod rzekome adresy prowadzenia działalności gospodarczej przez Pana K. M. mogłaby się dowiedzieć, że są one nieaktualne od ponad pięciu lat. Zdaniem DIAS o braku tzw. "dobrej wiary" skarżącego świadczyły m.in. takie okoliczności jak: bezpośredni kontrahenci Strony nie posiadali zaplecza magazynowego, czyli [...] K. M. oraz [...] S. C. do kwietnia 2015 r.; żaden z przesłuchiwanych w sprawie świadków nie wskazał nazw firm transportowych, nikt nie wskazał z imienia i nazwiska osób dokonujących transportu towarów, nikt nie wskazał z imienia i nazwiska osób dokonujących rozładunku towarów w [...] czy [...]; Pan M. R. nie wskazał na uczestnictwo syna Strony w spornych transakcjach; uzgodnienia z kontrahentami odbywały się w większości przypadków telefonicznie lub za pośrednictwem poczty email; nie było zawieranych umów na piśmie; nie było dokumentów reklamacji towarów. Strona kupowała towar za pośrednictwem [...] S. C. mimo, że czynności tej mogła dokonać np. bezpośrednio od [...] K. M., gdyby podmiot ten w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą; w łańcuchach transakcji uczestniczyły osoby powiązane, a ponadto opisane w decyzji podmioty wzajemnie wystawiały sobie faktury zarówno sprzedaży i nabycia, a więc działały w ściśle określonym kręgu, co raczej nie ma miejsca w realnie prowadzonej działalności; brak było dokumentacji towarzyszącej transakcjom (zamówienia, dowody wydania, przyjęcia); drugorzędny stosunek Strony do kwestii nabywanego towaru - Podatnik jak i jego rzekomi kontrahenci nie wiedzieli kto był producentem folii wymienionej na zakwestionowanych fakturach, skoro np. odpowiedź Strony w tej kwestii sprowadzała się do wskazania kraju – A.S., a przecież na cenę określonego towaru ma wpływ, kto jest jego producentem; żaden z podmiotów wystawiających faktury na rzecz Strony, jak i podmioty występujące wcześniej, nie wskazały danych firm dokonujących spedycji lub transportu, a także danych kierowców i udzielały w tej kwestii lakonicznych odpowiedzi typu transport jest dokonywany przez fumę spedycyjną sprzedawcy, a koszty transportu wliczane są w cenę (takie wyjaśnienia zostały złożone przez przedstawiciela [...] i [...]K.M.). Brak należytej staranności skarżącego wynikał również z faktu, że sprawdzenie swojego kontrahenta [...] ograniczyła jedynie do wydrukowania CEiDG tego podmiotu oraz odwiedzenia jej siedziby przy ul. T.. Tymczasem [...]L miała siedzibę w tym miejscu dopiero od kwietnia 2015 r., a Strona rozpoczęła współpracę z tym podmiotem już w październiku 2014 r. (zob. str. 42 – 43 decyzji DIAS). Z tych przyczyn wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. W skardze do do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1. art 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art 88 ust 3a pkt 4 lit a, art 99 ust 12 oraz art. 108 ustawy o VAT; 2. art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art 180 § 1 i §2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art 194 § 1 i 3 Op; 3. art 121 § 1, art. 122, art 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i oparto rozstrzygnięcie tylko o dowody i fakty, które przemawiają, na niekorzyść Podatnika; 4) art 120, art. 121 § 1, art 122 w zw. z art 187 i art 191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy [...] a Podatnikiem w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji, gdy takie czynności, polegające na sprzedaży folii stretch, odbywały się, co potwierdza bezsprzecznie zgromadzony materiał dowodowy; 5) art 187 § 1 oraz art 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ I instancji zebrał i rozpatrzył w całości zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w zakresie możliwości przewidywania przez Podatnika udziału w transakcjach, których elementem stały się transakcje obarczone oszustwem podatkowym; 6) art. 122, art 187 § 1 i art 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Organ II instancji błędnego ustalenia, że Podatnik nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcami towarów, nie działał w dobrej wierzę podstawie, bo podjęte działania weryfikacyjne były niewystarczające; 7) art 122, art 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: - rozstrzygnięcia wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Strony; - świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą Podatnika, oraz zarzucanie mu braku należytej staranności, w sytuacji gdy przedstawione przez niego w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają; - nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiorczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść Podatnika, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego; 8) art 122, art 187 § 1, art. 191 i art, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie dowodu z przesłuchań świadków za niewiarygodne, a następnie ustalenie na ich podstawie elementów stanu faktycznego oraz przypisanie odpowiedzialności za rozliczenie podatku oraz brak uzasadnienia w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 ). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13. Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały, że skarżący dysponował folią, którą dalej odsprzedawał. Jednak organy zakwestionowały, że skarżący faktycznie nabywał folię od K. M. i S. C.. Uznały też, że skarżący nie działał w dobrej wierze nabywając folię, gdyż przy dołożeniu należytej staranności mógł ustalić, że rzeczywistymi dostawcami nie są podmioty wskazywane na zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżący nie podjął wystarczających czynności sprawdzających ich rzetelność oraz tego, czy prowadzą rzeczywistą, opodatkowaną działalność gospodarczą. Jego działania sprawdzające sprowadziły się do ustalenia wpisów rejestrze (CEIDG oraz KRS). Sam skarżący przyznał, że, kontrahentów wyszukiwał przez internet. Organ wyczerpująco wyjaśnił rolę K. M. w karuzeli podatkowej opartej na obrocie folią. Znamiennym jest, że skarżący w istocie ani w odwołaniu, ani w skardze do WSA nie kwestionuje prawidłowości ustaleń co do fikcyjności zakwestionowanej faktury wystawionej przez K. M.. W ocenie Sądu prawidłowe są też ustalenia organów co do tego, że S. C. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiane przez niego faktury były fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor IAS, a wcześniej Naczelnik US szczegółowo wskazali na okoliczności, z których wynikało, że rzekomymi dostawcami folii dla S.C. były podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej zawiązane w celu wyłudzenia podatku VAT, pełniące rolę tzw. "znikających podmiotów". Ustalenia organów co do tego, że S. C. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej były dokonane w oparciu o wszechstronną analizę materiału dowodowego. W szczególności Dyrektor IAS wskazał zasadnie na brak wiedzy S. C., który zasłaniał się niepamięcią co do podstawowej wiedzy, co do działalności gospodarczej, która miał rzekomo prowadzić, ale nawet nie pamiętał pracowników, których formalnie zatrudniał. Nie pamiętał osoby prowadzącej księgowość. Nie pamiętał też dokładnie nazwiska M. R.a (podawał "R."), który miał być jego pełnomocnikiem. Nie pamiętał, że jego firma posiadała samochód. Nie pamiętał, czy był w banki celem otwarcia rachunku bankowego, czy były jakieś kody do logowania do tego rachunku bankowego. Nie pamiętał wreszcie, że udzielił pełnomocnictwa M. R.. Dyrektor IS wskazał też szczegółowo na szereg sprzeczności w zeznaniach M. R. i S. C.. I tak np. M. R. nie pamiętał nazwisk pracowników mogących potwierdzić udział S. C.. w spornych transakcjach, nie pamiętał stron internetowaych, na których [...] miał zamieszczać ogłoszenia o sprzedaży folii. M. R. wskazywał, że S. C. dokonywał przelewów z konta bankowego i obsługiwał komputer, podczas gdy S. C. twierdził, że nie potrafi obsługiwać komputera. Organ wskazał też na inne sprzeczności w zeznaniach M. R., jak np.: towar miał być odbierany od [...]przy ul. T. w R. przed kwietniem 2015 r. (dopiero wtedy S. C. miał tam wynajmować lokal), podczas gdy sam C. twierdził, że towar był odbierany od jego dostawców i dostarczany bezpośrednio jego odbiorcom, towar miał być magazynowany w lokalu przy ul. T., podczas gdy był to lokal biurowy o powierzchni ok. 10 m2, gdzie mieli pracować pracownicy biurowi. Dyrektor IS dokonał tez analizy zeznań rzekomych pracowników S. C. i osoby prowadzącej księgowość wskazując bądź to na sprzeczności wewnętrzne tych zeznań bądź na sprzeczności z innymi zeznaniami, w tym z zeznaniami skarżącego. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości stan faktyczny sprowadzający się do tego, że S. C.nie był rzeczywistym dostawcą folii dla skarżącego. Ten stan faktyczny ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. Organy podatkowe dokonały swych ustaleń faktycznych prowadząc postępowanie zgodnie z przepisami prawa, toteż nie można im zarzucić naruszenia art. 120 O.p. Nie sposób tez doszukać się uchybień wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. To wynik postępowania nie jest satysfakcjonujący dla strony nie świadczy o naruszeniu tej zasady. Ustalenia organów były dokonane w oparciu o obszerny, wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, co czyni nietrafnym zarzuty naruszenia art. 187 § 1 O.p. Sąd nie dopatrzył się tez uchybień w zakresie naruszenia art. 123 O.p. art. 188 O.p., gdyż nie było takiej sytuacji, by strona nie miała możliwości aktywnego udziału w postepowaniu, a nieprzeprowadzenie wskazywanych przezeń dowodów miało wpływ na wynik sprawy. Część ustaleń była tez oparta na dokumentach urzędowych z innych postępowań, co było zgodne z art. 194 § 1 i § 3 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. Nie przedstawił w gruncie rzeczy wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. Również prawidłowe były ustalenia organów co do tego, że skarżący nie był w dobrej wierze co do zakwestionowanych transakcji. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżący nie podjął wystarczających czynności sprawdzających rzetelność kontrahentów oraz tego, czy prowadzą rzeczywistą, opodatkowaną działalność gospodarczą. Jego działania sprawdzające sprowadziły się do ustalenia wpisów w CEIDG. Skarżącego w istocie nie interesowało to, z kim się kontaktował, czy był to właściciel, czy pełnomocnik, a jeśli pełnomocnik, to czy dysponował odpowiednim umocowaniem. Taki brak dociekliwości wymaganej od przedsiębiorcy nie może uzasadniać przyjęcia dobrej wiary, skoro powołuje się na bliżej nieokreślone źródła informacji o kontrahencie, nie dysponuje dokumentacją inna niż faktury, nie interesuje się źródłem pochodzenia nabywanych towarów. O dobrej wiary skarżącego świadczyły m.in. takie okoliczności jak to, że jego kontrahenci Strony nie posiadali zaplecza magazynowego. Nietrudno było też sprawdzić, że firma S. C. miała siedzibę przy ul. T. dopiero od kwietnia 2015 r., a Strona rozpoczęła współpracę z tym podmiotem już w październiku 2014 r. Zatem i zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcami, nie dążąc do ustalenia rzeczywistych dostawców, a więc, ze nie działała w dobrej wierze jak rzetelny przedsiębiorca nie zasługują na uwzględnienie. Gdyż ustalenia te były podobnie jak ustalenia co do fikcyjności przedmiotowych faktur były dokonane w oparciu o pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy, przy zapewnieniu skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem skoro organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprowadzający się do tego, że wykazywane na zakwestionowanych fakturach podmioty K.M. i S. C.. nie były rzeczywistymi dostawcami folii dla skarżącego, o czym skarżący mógł się dowiedzieć przy dołożeniu staranności wymaganej od prowadzącego działalność gospodarczą, to prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odmawiając prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w takich fakturach. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy o VAT. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku