VIII SA/Wa 802/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi [...] s.c. M. K., I. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 26 września 2023 r., znak [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę

[...] s.c. M. K., I. R. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wnieśli skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dnia 26 września 2023r. znak [...] utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 20 lipca.2023r. nr [...] w przedmiocie zarzutów wniesionych do postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 15 czerwca.2023r. nr [...]. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Decyzją z 15 czerwca 2023 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 1-12/2019 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. zobowiązań w łącznej kwocie należności głównej 87.084,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 34.935,00 zł. Decyzja została doręczona [...]s.c. 16.06.2023 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. 15 czerwca 2023 r. wystawił m.in. zarządzenie zabezpieczenia nr [...], obejmujące zobowiązanie podatkowe za 5-8/2019 r. w wysokości 23.939,00 zł wraz z należnymi odsetkami, podlegające zabezpieczeniu zgodnie z ww. decyzją. Zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone Spółce 21 czerwca .2023 r. Pismem z 28 czerwca 2023 r. Spółka wniosła zarzuty do postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 15 czerwca 2023 r. nr [...]., wskazując na nieistnienie obowiązku. Podnosiła, że organ niesłusznie uznał, że Skarżąca zaniżyła zobowiązanie podatkowe w zakresie VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 20 lipca 2023 r. nr [...]oddalił zarzut nieistnienia obowiązku. Postanowienie zostało doręczone Spółce 31 lipca 2023 r. Pismem z 7 sierpnia 2023 r. Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 20 lipca 2023 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili Państwo naruszenie: • art. 33 § 1 o.p. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przejęciu, że skoro podczas przeprowadzonej kontroli Spółka w wyniku zagubienia części dokumentacji nie posiadała dowodów zakupu towaru, to na tej podstawie organ może wydać zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych, podczas gdy zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone jedynie w sytuacji jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, tym samym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do wydania zabezpieczenia, • art. 120, art. 121 § 2 o.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika polegających na bezkrytycznym przyjęciu, że Spółka nie przedstawiła faktur zakupowych za okres od września do grudnia 2019 r., to tym samym nie wykazała nabycia usług, podczas gdy z rejestrów sprzedaży i nabycia VAT wynika, że nastąpiła sprzedaż na rzecz Skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaskarżonym do WSA postanowieniem z 26 września 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 20 lipca 2023 r. nr [...]. Uzasadniając to postanowienie Dyrektor IAS wskazał, że zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem obrony zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Katalog zarzutów do postępowania egzekucyjnego stanowi enumeratywny zbiór zawarty w art. 33 § 2 pkt 1-6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest m.in. nieistnienie obowiązku (pkt 1). Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia z 15 czerwca.2023 r. nr [...], wystawionym na podstawie decyzji z 15 czerwca 2023 r. nr [...] Dyrektor IAS wyjaśnił, że zgłoszone zarzuty nie mogą dotyczyć podstawy wydania decyzji o zabezpieczeniu. Postępowanie zabezpieczające służy bowiem zapewnieniu realizacji obowiązku i nie może zastępować procedur umożliwiających zakwestionowanie decyzji merytorycznych. Decyzja o zabezpieczeniu jest odrębnym rozstrzygnięciem, którego kwestionowanie może nastąpić jedynie poza postępowaniem zabezpieczającym, prowadzonym w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administacji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zmianami, dalej: u.p.e.a. Wierzyciel rozpatrując zarzuty do postępowania zabezpieczającego nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku. Pojęcie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. "Odpowiednie" stosowanie do postępowania zabezpieczającego, przepisów o zarzutach w postępowaniu egzekucyjnym, powoduje konieczność modyfikowania podstawy zarzutów na zarządzenia zabezpieczenia w porównaniu z zarzutami na postępowanie egzekucyjne, przy uwzględnieniu celów tego pierwszego postępowania oraz odrębnych regulacji prawnych zawartych w dziale IV. Oznacza to, że przy ocenie zarzutu nieistnienia obowiązku należy oprzeć się na wydanej decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu znajduje również umocowanie w art. 33 § 1 i 2 w zw. z art. 33d u.p.e.a., zgodnie z którym wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 u.p.e.a. następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31.05.2023 r. sygn. akt III FSK 832/22). Postępowanie zabezpieczające nie może stanowić płaszczyzny dla polemiki w kwestii merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego, a zatem w ramach zarzutów zgłoszonych do postępowania zabezpieczającego, nie można kwestionować prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu oraz ustaleń w niej zawartych. Podstawę wystawienia ww. zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 15 czerwca 2023 r. nr [...]. Ta decyzja zabezpieczająca weszła do obrotu prawnego i zgodnie z cyt. wyżej przepisem art. 239c Ordynacji podatkowej, podlega wykonaniu. Nie sposób więc uznać, że obowiązek objęty ww. zarządzeniem zabezpieczenia nie istnieje. Natomiast, okoliczności podniesione Skarżącą w zażaleniu z 7 sierpnia 2023 r. w zakresie zaniechania wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy, selektywnie przeprowadzonej oceny dowodów podczas kontroli podatkowej, m.in. faktur VAT, transakcji sprzedaży/nabycia, czy też słuszności dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej, odnoszą się do prawidłowości i zasadności wydania decyzji zabezpieczającej, zatem nie podlegają ocenie w trybie art. 33 u.p.e.a. Powyższe zarzuty podlegają badaniu w postępowaniu odwoławczym od decyzji zabezpieczającej. [...] s.c., reprezentowana przez adw. P. W., nie godząc się z ww. rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: a) art. 33 §1 ustawy ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęcie że skoro podczas przeprowadzonej kontroli, spółka w wyniku zagubienia części dokumentacji nie posiadała dowodów zakupu towaru, to na tej podstawie organ można wydać zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych, podczas gdy zabezpieczenie podatkowe może być zabezpieczone jedynie w sytuacji jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, tym samym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do wydania zabezpieczenia, b) art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika polegających na bezkrytycznym przyjęciu, że skoro spółka nie przedstawiła faktur zakupowych za okres od września 2019r. do grudnia 2019r., to tym samym nie wykazała nabycia usług, podczas gdy rejestrów sprzedaży i nabycia Vat wynika, że nastąpiła sprzedaż na rzecz skarżącej. Podnosząc te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając skargę podnosiła, że żadna okoliczność, która była podstawą wydania zabezpieczenie na podstawie art. 33 § 1 o.p. nie występuje w przedmiotowej sprawie. A fakt że spółka z uwagi na zgubienie dokumentów nie może ich przedstawić nie może być interpretowana na jej nie korzyść, tym bardziej że organ dysponuje rejestrem sprzedaży i zakupu Vat, z którego wynika, że zagubione przez spółkę faktury były zgłoszone przez sprzedawcę i nabywcę do rejestru sprzedaży Vat. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Zarzuty te Skarżąca wniosła w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia wydane na podstawie wydanej na podstawie art. 33 § 1 - § 3 o.p. decyzji o zabezpieczeniu obejmującej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego wynika z art. 166b u.p.e.a. zawierającego odesłanie do odpowiedniego stosowania w tym postępowaniu między innymi art. 33 i 34 u.p.e.a., a ponadto z art. 156 § 1 pkt 8 tej ustawy, w którym to przepisie jako jeden z elementów zarządzenia zabezpieczenia wymieniono pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów. Zarzuty skargi sprowadzają się do tego, że zdaniem Skarżących w skutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego (dokonanego z naruszeniem art.. 120 i art. 121 § 1 o.p.) bezpodstawnie uznano, że istnieją podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 o.p. się do zarzutu Skarżąca zgłosiła zarzut nieistnienia obowiązku, w tym w kwocie wynikającej z zarządzenia zabezpieczenia (art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013 r.) oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a. we wskazanym wyżej brzmieniu). Tymczasem do zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym stosuje się art. 33 u.p.e.a., który w § 2 określa dopuszczalne podstawy zarzutów. Możliwość dokonania zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, przewidziana została w art. 155 u.p.e.a., przy czym warunkiem wskazanym w tym przepisie jest także istnienie odrębnych przepisów zezwalających na takie zabezpieczenie. Przepisem odrębnym, o którym mowa w art. 155 u.p.e.a. jest bez wątpienia art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, dopuszczający dokonanie zabezpieczenia również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Jako podstawa prawna zarządzenie zabezpieczenia, które zaskarżyła Skarżąca w niniejszej sprawie, wskazano jednoznacznie decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej zobowiązań w podatku od towarów i usług wydaną na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 i 3 o.p. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 o.p. a zatem gdy decyzja ta stanowi podstawę do sporządzenia przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia, spełnienie przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wystarczającym uzasadnieniem dokonania zabezpieczenia, zatem w tej sytuacji nie może być mowy o istnieniu podstawy skutecznego zarzutu wymienionej w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., to jest o nieistnieniu obowiązku, a tym samym nie może być mowy o skutecznym zarzucie na podstawie art. 33 § 2 u.p.e.a. W sprawie nie zaszy też inne podstawy skutecznego zarzutu określone w art. 33 § 2 u.p.e.a. Nie wystąpił błąd co do zobowiązanego (pkt. 3). Nie nastpiło niedoręczenie upomnienia, które nie było wymagane (pkt 4). Nie doszło też do wygaśnięcia obowiązku (pkt 5), skoro decyzja o zabezpieczeniu była obowiązująca, ani też nie wystąpił brak wymagalności na skutek odroczenia, rozłożenia na raty czy innych przyczyn (pkt 6). Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że w postępowaniu zabezpieczającym nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Innymi słowy, zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, nie mogą być skuteczne jako zarzuty zgłoszone na uzasadnienie wadliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w okoliczności, że postępowanie podatkowe, w którym wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu, jest postępowaniem uregulowanym przepisami Ordynacji podatkowej, przewidującymi odwołanie jako środek zaskarżenia decyzji w postępowaniu instancyjnym. Jest to postępowanie całkowicie odrębne od postępowania zabezpieczającego, dla którego podstawę stanowi zarządzenie zabezpieczenia i które prowadzone jest na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za niedopuszczalną należy więc uznać sytuację, gdy w postępowaniu zabezpieczającym badana jest zasadność decyzji podatkowej. Odrębność postępowania, w którym zapada decyzja o zabezpieczeniu (decyzja wymiarowa) oraz postępowania zabezpieczającego (postępowania egzekucyjnego) dostrzegł ustawodawca, który w art. 34 § 1a u.p.e.a. wprowadził zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego, aczkolwiek jako organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu, nie mógł jako organ egzekucyjny weryfikować istnienia podstaw do wydania tej decyzji i wysokości określonej nią przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, ujętej następnie w zarządzeniu zabezpieczenia. Z istoty postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego wynika, że działania podejmowane przez organ egzekucyjny nie mogą podważać prawidłowości orzeczeń określających wysokość egzekwowanego lub jedynie zabezpieczonego zobowiązania. Podejmując rozstrzygnięcia w sprawie organy orzekające obowiązane były zatem uwzględnić okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu, na podstawie której sporządzone zostało przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia, nie została uchylona jako wadliwa. Sąd stwierdza zatem, że podniesione w skardze zarzuty nie są zasadne. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, nie dostrzegł też w zaskarżonym postanowieniu innych naruszeń prawa, w szczególności art. 33 § 2 u.p.e.a. i art. 34 § 2 pkt 1) u.p.e.a., które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zmianami, dalej: p.p.s.a.) lub stwierdzeniem nieważności postanowienia. Dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić. .