VIII SA/Wa 707/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. D. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z 9 czerwca 2021r., po rozpatrzeniu odwołania M. D. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z 4 lipca 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2012r. (I – XII). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op"), art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 2 i ust. 4a, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US prowadził wobec strony kontrolę podatkową, w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2013. Ustalił, że przedmiotem działalności strony w okresie objętym kontrolą był m.in. handel hurtowy i detaliczny materiałami budowlanymi. Skarżący był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku ze stwierdzonymi w toku tej kontroli nieprawidłowościami organ I instancji decyzją z [...] sierpnia 2018 r. określił skarżącemu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 01-05/2012 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz za miesiące 06-12/2012 r. zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 5 lutego 2018 r. uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji uznając, iż z dniem [...] lipca 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazał, iż jest uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie. W zakresie podatku należnego w oparciu o złożone w organie podatkowym deklaracje VAT-7 za miesiące 01-12/2012 oraz ewidencje sprzedaży za miesiące 01-06, 08-12/2012 pozyskane z Centralnego Biura Śledczego Policji w Ł. ustalił, iż skarżący miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty wskazane w korektach faktur ujętych pod pozycją 64 ewidencji sprzedaży VAT za miesiąc 12/2012 w listopadzie 2012 r. Strona zawyżyła zatem wartość podatku należnego VAT za miesiąc 12/2012 o kwotę [...] zł oraz zaniżyła wartość podatku należnego VAT za miesiąc 12/2012 o kwotę [...] zł. W zakresie podatku naliczonego na podstawie przekazanych przez Centralne Biuro Śledcze w Ł. ewidencji nabyć VAT organ I instancji ustalił, że strona przyjęła do rozliczenia podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: [...] sp. z o.o. z/s w Ł., [...] sp. z o.o. z/s w P., [...] sp. z o.o., z/s w Ł., które zdaniem organu I instancji nie dokumentowały żadnych rzeczywistych transakcji, gdyż to nie ci kontrahenci byli rzeczywistymi dostawcami zakupionych towarów i usług dla strony. Podczas prowadzonej wobec [...] sp. z o.o. kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wobec [...] sp. z o.o. przez właściwe organy podatkowe ustalono, że podmioty te nie dokonywały zakupów towarów, a zatem nie mogły przenieść na rzecz podatnika, będącego odbiorcą towarów, prawa do rozporządzania tymi towarami jako właściciel. Rola tych spółek sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, służyły jedynie innym podmiotom do pomniejszania ich należności podatkowych. Natomiast odnośnie [...] sp. z o.o. organ ustalił, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych oraz w złożonych deklaracjach za 2012 r. nie wykazała żadnej sprzedaży ani zakupów, co również, w ocenie organu świadczy o tym, że spółka ta nie dokonała żadnej sprzedaży na rzecz strony. Naczelnik US uznał, że faktury wystawione przez [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. na rzecz strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż to nie ci kontrahenci byli rzeczywistymi dostawcami zakupionych towarów ani wykonanych usług dla strony. Przy tym organ uznał, że strona miała świadomość co do fikcyjności tych transakcji. W związku z tym, stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik US wydał decyzję z [...] lipca 2019r., którą za miesiące 01-05/2012 określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązanie za miesiące 06-12/2012 r. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skarżący działaniem pełnomocnika, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania: - art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w przeważającej mierze w oparciu o materiały i środki dowodowe pochodzące z postępowania przeprowadzonego przez inny podmiot, do których strona nie miała dostępu, tj. CBŚ Policji, strona bowiem nie mogła uczestniczyć w tym postępowaniu i tym samym nie miała możliwości zakwestionowania prawidłowości postępowania. Organ nie uzupełnił postępowania dowodowego i nie umożliwił stronie obrony jej racji, a tym samym nie zrekompensował ograniczeń wiążących się z włączeniem materiału z postępowania, w którym strona nie uczestniczyła, co w kontekście przedłożenia organowi informacji o stanie zdrowia podatnika, podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych; - art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w przeważającej mierze w oparciu o inne decyzje, materiały i środki dowodowe, pochodzące z postępowania przeprowadzonego w sprawie innych podmiotów, tj. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...]sp. z o.o., do których strona mogła się jedynie ustosunkować, podczas gdy nie mogła uczestniczyć w tych postępowaniach i tym samym nie miała możliwości zakwestionowania prawidłowości postępowania w tej i innej sprawie, zaś organ nie uzupełnił postępowania dowodowego i nie umożliwił stronie obrony jej racji, a tym samym nie zrekompensował ograniczeń wiążących się z włączeniem materiału z postępowań, w których strona nie uczestniczyła, podważając tym samym zaufanie podatnika do organów podatkowych; oraz naruszenia przepisów prawa materialnego to jest: - art. 86 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycia towarów od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. w sytuacji, gdy organy nie wykazały w żaden sposób, że strona brała jakikolwiek udział w ewentualnej niezgodnej z prawem, działalności tych podmiotów, zaś bezspornym jest fakt, że towary wymienione na fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty faktycznie zostały dostarczone stronie, a następnie przez nią sprzedane, czego organ I instancji nie kwestionuje, jak również ceny tych towarów nie odbiegały w żaden sposób od cen rynkowych. Skarżący wystąpił nadto o przeprowadzenie dowodów z dokumentów i z zeznań świadków, wymienionych w odwołaniu (art. 188 Op). Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 9 czerwca 2021r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania. Organ odwoławczy przedstawił następnie stanowisko dotyczące przedawnienia zobowiązań skarżącego, które jak wskazał, co do zasady, zgodnie z treścią art. 70 § 1 Op za okresy od stycznia do listopada 2012 r. uległyby przedawnieniu z końcem 2017 r., a z końcem 2018 r. - za grudzień 2012r. Uznał następnie, że w realiach niniejszej sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym przepisie ustawodawca powiązał bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia z samym wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. O spełnieniu tej przesłanki stanowi zatem jedynie fakt wszczęcia takiego postępowania i jest ona całkowicie niezależna od sposobu zakończenia tego postępowania i przesłanka ta jest niezależna od sposobu jego zakończenia. W ocenie Dyrektora IAS taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż pismem z [...] października 2016 r. Prokuratura Okręgowa w Ł. Wydział II ds. Przestępczości Gospodarczej zwróciła się do Naczelnika US o podjęcie czynności mających na celu zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2012 i 2013 r. Z treści tego pisma wynika, że ww. organ nadzoruje śledztwo, sygn. akt [...], prowadzone przez funkcjonariuszy Zarządu w Ł. Centralnego Biura Śledczego Policji nr [...],[...]. Prowadzone śledztwo zostało wszczęte [...] lutego 2012 r., następnie [...] lipca 2013 r. ze względu na łączność podmiotową i przedmiotową dołączone zostały materiały obejmujące także 2012 i 2013 r. Śledztwo dotyczy czynów opisanych w art. 54 § 1 kks, 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks i obejmuje m.in. uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wystawiania nierzetelnych faktur VAT, dotyczące spółek, które wg uzyskanych dokumentów wystawiały na rzecz innych podmiotów puste faktury VAT, gdzie jedna ze spółek, tj. [...] Sp. z o.o. współpracowała m.in. z podatnikiem. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora IAS za datę wszczęcia śledztwa za lata 2012 i 2013, obejmującego swym zakresem rozliczenia strony, należy przyjąć w sprawie datę włączenia do akt materiałów dotyczących podatnika, tj. [...] lipca 2013r. Ponadto, pismem z [...] listopada 2017 r. znak: [...] doręczonym [...] grudnia 2016 r., Naczelnik US zawiadomił stronę na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, że z dniem 2 lipca 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2012 i 2013 na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego możliwe było orzekanie w przedmiotowej sprawie. Dyrektor IAS przyjął zatem, że spór pomiędzy stroną a organem podatkowym dotyczy kwestii związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy do rozliczenia przyjęto faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Następnie, po przedstawieniu obowiązków ciążących na organie odwoławczym, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej oraz poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE związanych z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. str. 11 – 16 zaskarżonej decyzji), organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko Naczelnika US o odmowie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., albowiem materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że faktury te nie dokumentowały czynności dokonanych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami a stroną. Organ odwoławczy przytoczył przy tym zasadnicze okoliczności faktyczne, które ustalono wobec ww. kontrahentów strony (str. 17 - 22 zaskarżonej decyzji Z wyżej wskazanych względów, zdaniem Dyrektora IAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na fakt, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...]sp. z o.o. nie dawały stronie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami widniejącymi na przedmiotowych fakturach VAT. Tym samym, organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez te podmioty. Strona natomiast nie zdołała skutecznie podważyć ustaleń organu odnośnie przebiegu transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez te podmioty. Podatnik w toku kontroli podatkowej zachowywał bierną postawę poprzez nieudzielanie żadnych informacji w zakresie nawiązania i przebiegu współpracy z [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. [...]sp. z o.o. Jedynie dopiero w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przed organem I instancji przedłożył dokumenty dotyczące sprzedaży za okres od stycznia do lipca 2012 r. oraz nabyć za okres wrzesień - grudzień 2012 r. Takie zachowanie podatnika DIAS uznał jako brak posiadania dowodów i argumentów pozwalających zaprzeczyć, iż faktury VAT wystawione przez ww. kontrahentów były "pustymi" fakturami. Wskazał, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest odpowiednie udokumentowanie transakcji. Jednocześnie w orzecznictwie podkreśla się, że sama okoliczność wystawienia faktur nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. To podatnik musi wykazać, iż dostawy zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu, i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 356/04, z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06 oraz z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2178/08). Jednocześnie, zdaniem Dyrektora IAS, skarżący był lub co najmniej powinien być świadomy, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe. Świadczy o tym chociażby bierna postawa strony w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, poprzez nieudzielanie żadnych wyjaśnień co do nawiązania współpracy i jej przebiegu z ww. kontrahentami i zasłanianie się złym stanem zdrowia. Gdyby towar był nabywany od tych podmiotów nic nie stałoby na przeszkodzie, aby strona udzieliła w tym zakresie wyjaśnień. Zeznania podatnika na temat współpracy z [...] sp. z o.o. są zaś dość ogólne i lakoniczne. Świadomy udział strony potwierdzają także, zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia A. B. złożone w Centralnym Biurze Śledczym w Ł., podczas których przesłuchiwany na tablicach poglądowych rozpoznał w podatniku osobę, która była z nim w R. w banku [...], kiedy wypłacał pieniądze. W opinii Dyrektora IAS, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można zatem powiedzieć, że strona była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Zarówno w toku postępowania prowadzonego wobec strony, jak i wobec jej kontrahentów nie przedstawiono dowodów, które potwierdziłyby dokonanie przez te spółki dostaw opisanych w wystawionych przez nie fakturach. Zdaniem organu odwoławczego, wobec obiektywnego ustalenia, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi na fakturze podmiotami nie było, istnienie po stronie podatnika świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego nie może budzić wątpliwości. W świetle powyższego zarzuty odwołania jakoby strona mogła stać się "ofiarą" nieuczciwego dostawcy, organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Nawet bowiem jeśli przyjąć, że strona została oszukana przez swych kontrahentów, to z okoliczności sprawy wynika, że nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, nie podjęła skutecznych działań w celu upewnienia się, czy dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ryzyko związane z doborem kontrahentów, w tym ryzyko włączenia się w łańcuch transakcji i narażenia się na utratę prawa do odliczenia ponosi podatnik, dlatego winien podjąć wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by uchronić się przed negatywnymi skutkami złego wyboru. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, aby strona wskazała, że: dokonała sprawdzenia swoich kontrahentów występując do właściwych dla nich organów podatkowych w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT; dokonywała weryfikacji osób uprawnionych do reprezentowania kontrahenta; podjęła próby zweryfikowania czy kontrahenci, wystawiając na jej rzecz faktury VAT, w ogóle prowadzili działalność gospodarczą, posiadali możliwości, zaplecze techniczne i organizacyjne, kwalifikacje, pracowników, które taką działalność mogły im umożliwiać; sprawdziła co było przedmiotem ich działalności. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego podatnik mógł co najmniej przewidywać, że sporne transakcje stanowią nadużycie podatkowe, a jednocześnie nie dochował należytej staranności w celu usunięcia wątpliwości we wskazanym zakresie, ponieważ nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień, pozwalających na obiektywną weryfikację kontrahenta. Organ odwoławczy zauważył także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał dla [...] Sp. z o.o. decyzję z [...] listopada 2016 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, orzekając o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym między innymi na rzecz firmy skarżącego. Tym samym, skoro faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to związany z nimi obowiązek podatkowy wynika nie z faktu wykonywania czynności opodatkowanych, lecz z samego faktu wystawienia tychże faktur. Zatem podatek wykazany w spornych fakturach stanowi pojęcie niepowiązane z pojęciami podatku należnego i naliczonego, stanowiącymi podstawowe elementy mechanizmu obniżania podatku należnego o podatek naliczony we wcześniejszych fazach obrotu. Wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał tym samym za niezasadne, a w szczególności dotyczące niezapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie. Jak zauważył, zapewnienie czynnego udziału stronie w każdym stadium postępowania dotyczy bowiem postępowania prowadzonego z jej udziałem, nie dotyczy zaś postępowań prowadzonych z udziałem innych podmiotów, występujących w charakterze strony. W orzecznictwie za utrwalone uznał poglądy prawne wyrażone na tle art. 181 Ordynacji podatkowej, w świetle których nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z 3 września 2015r., sygn. akt I FSK 771/14). DIAS zauważył, że strona zarówno w toku postępowania przed organem I, jak i drugiej instancji miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Tym samym fakt włączenia do akt sprawy materiałów pozyskanych od Prokuratury Okręgowej w Ł. Wydział II ds. Przestępczości Gospodarczej, Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.– [...], nie narusza zasad dotyczących prowadzenia postępowania. Końcowo DIAS wskazał, że do zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu wniosków dowodowych odniósł się w postanowieniu z 9 czerwca 2021 r., w którym odmówił ich uwzględnienia, uzasadniając szczegółowo zajęte w tej kwestii stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego postawił następujące zarzuty naruszenia: 1. przepisów postępowania podatkowego: - art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie, podczas gdy we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym nie postawiono skarżącemu zarzutów, zatem zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 44 § 5 kks nastąpiło przedawnienie karalności, a posteriori nastąpiło także przedawnienie zobowiązania podatkowego; z ostrożności procesowej, gdyby Sąd uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, autor skargi wskazał także na naruszenie: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności: a) przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatnikiem a wskazanymi w decyzji kontrahentami świadczy m.in. to, że firmy te nie posiadały powierzchni magazynowych, ich siedziby mieściły się w lokalu użyczającym miejsce pod tzw. "wirtualne biura", podczas gdy sam fakt posiadania lub nieposiadania magazynu nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu, taka spółka może bowiem być chociażby pośrednikiem, bądź wynajmować powierzchnie magazynowe, natomiast siedziba spółki często ma charakter stricte rejestracyjny, zaś prowadzenie działalności w handlu nie ogranicza się do permanentnego urzędowania pod jednym adresem, zaś siedziba służy jedynie od odbioru korespondencji, a więc ww. przez organ cechy działalności kontrahentów podatnika nie stanowią bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną; b) uznanie działania podatnika za nierzetelne, w sytuacji gdy prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie handlu specjalistycznymi materiałami budowlanymi, a zatem asortymentem wymagającym specjalistycznych dostawców. Organ apriorycznie wskazał, że faktury na dostawy towarów nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednocześnie pomijając fakt, skąd w takim wypadku skarżący miał posiadać materiały budowlane, niezbędne do wykonywania przezeń działalności gospodarczej; c) zarzucanie podatnikowi, że w czasie postępowania kontrolnego przyjmował bierną postawę i nie udzielał informacji, zaś przedłożone w toku postępowania podatkowego faktury, dotyczące wydatków związanych z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą, mają świadczyć o nieposiadaniu przeciwdowodów, iż faktury nie były "puste". W rzeczywistości, postępowanie podatkowe jest kontynuacją kontroli podatkowej i strona ma prawo w nim czynnie uczestniczyć, zaś organ dochodzi do skrajnie błędnej konstatacji, że przedstawienie dowodów, wskazuje na brak przeciwdowodów; - wyciągnięcie negatywnych konsekwencji wobec podatnika w sytuacji niemożliwości kontaktu z Prezesem Zarządu [...] sp. z o.o., w sytuacji gdy uchybienia po stronie innych kontrahentów, tym bardziej po upływie kilku lat od zawarcia transakcji nie może działać na niekorzyść podatnika, a w konsekwencji bezzasadne jest przyjmowanie złej woli podatnika w tym zakresie; - art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w przeważającej mierze w oparciu o materiały i środki dowodowe, pochodzące z postępowania przeprowadzonego przez inny podmiot, do których strona nie miała dostępu, tj. CBŚ Policji, strona bowiem nie mogła uczestniczyć w tym postępowaniu i tym samym nie miała możliwości zakwestionowania prawidłowości postępowania. Ponadto, organ nie uzupełnił postępowania dowodowego i nie umożliwił stronie obrony jej racji, a tym samym nie zrekompensował ograniczeń wiążących się z włączeniem materiału z postępowania, w którym strona nie uczestniczyła, co w kontekście przedłożenia organowi informacji o stanie zdrowia wspólnika skarżącego, który to faktycznie zajmował się sprawami Spółki, podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych; - art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w przeważającej mierze w oparciu o inne decyzje, materiały i środki dowodowe, pochodzące z postępowania przeprowadzonego w sprawie innych podmiotów, tj. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o. o, [...] Sp. z o.o., do których strona mogła się jedynie ustosunkować, podczas gdy nie mogła uczestniczyć w tym postępowaniu i tym samym nie miała możliwości zakwestionowania prawidłowości postępowania w tej i innej sprawie, zaś organ pomimo twierdzeń i wniosków dowodowych podatnika, nie uzupełnił postępowania dowodowego i nie umożliwił stronie obrony jej racji, a tym samym nie zrekompensował ograniczeń wiążących się z włączeniem materiału z postępowania, w którym strona nie uczestniczyła, podważając tym samym zaufanie podatnika do organów podatkowych; - art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. B., J. G., Z. B. oraz G. Ś., wskazując, że w aktach sprawy znajdują się już protokoły z przesłuchań ww. osób, podczas gdy materiał dowodowy w niniejszej sprawie jest wzajemnie sprzeczny (głównie w mierze przedłożonych faktur i zeznań/wyjaśnień ww. osób), zaś w innych postępowaniach - karnych/kontrolnych ww. osoby zeznawały/wyjaśniały tak, aby odsunąć od siebie odpowiedzialność. Ponadto, w innym postępowaniu A. B. występował jako podejrzany, zatem składał wyjaśnienia, a posteriori nie musiał on w ramach swojej obrony mówić prawdy; - art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniom strony co do okoliczności realizacji wskazanych w decyzji transakcji, czy też przedłożonym fakturom, które niezbicie dowodzą o tym, że podatnik miał prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - co w konsekwencji poskutkowało bezzasadnym przyjęciem za nierzetelne transakcji z [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o. o. oraz [...] sp. z o.o., a w konsekwencji stwierdzeniem, że faktury sprzedaży nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy transakcje te faktycznie miały miejsce, zatem podatnik miał prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycia towarów od firm [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., w sytuacji, gdy organy nie wykazały w żaden sposób, że strona brała jakikolwiek udział w ewentualnej niezgodnej z prawem, działalności tych podmiotów, zaś bezspornym jest fakt, że towary wymienione na fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty faktycznie zostały dostarczone stronie, a następnie przez nią zostały sprzedane, czego organ II instancji nie kwestionuje, jak również ceny tych towarów nie odbiegały w żaden sposób od cen rynkowych. Z ostrożności procesowej, gdyby Sąd uznał, że faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności: a. uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż świadkowe A. B., J. G., B. G. nie potwierdzili zawarcia z podatnikiem transakcji, podczas gdy skarżący skontrolował swoich wszystkich kontrahentów m.in. w zakresie, czy byli oni zarejestrowanymi płatnikami VAT oraz czy są zarejestrowani we właściwych rejestrach przedsiębiorców, ponadto podmioty współpracujące ze skarżącym ze swoich obowiązków wynikających z łączących ich z podatnikiem stosunków obligacyjnych wywiązywały się w sposób niebudzący zastrzeżeń, stąd podatnik nie miał zarzutów co do ich sumienności oraz prawidłowości działań, zatem nie można zarzucić skarżącemu, że świadomie brał udział w nadużyciach podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137, dalej: "pusa"), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. dokonane przez skarżącego. Stwierdziły bowiem uwzględnienie przez skarżącego w rozliczeniu faktur wystawionych przez [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o.o. i [...]Sp. z o.o., które w ocenie organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś skarżący był, lub co najmniej powinien być świadomy, że transakcje te stanowią nadużycie podatkowe. W postępowaniu przed Sądem, skarżący kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych, które doprowadziły organy podatkowe do wniosku o braku prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te podmioty, jednocześnie jako najdalej idący stawia zarzut naruszenia art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym nie postawiono skarżącemu zarzutów. Z tego względu zgodnie z art. 44 § 1 kks w zw. z art. 44 § 5 kks nastąpiło przedawnienie karalności, a w konsekwencji przedawnienie zobowiązania podatkowego. W ocenie organów podatkowych ustalenia faktyczne prowadzące do wniosku o zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za sporne okresy są prawidłowe. Faktury wystawione dla skarżącego przez ww. kontrahentów nie dokumentują bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów podatkowych nie ustała możliwość orzekania w sprawie, albowiem z dniem [...] lipca 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podniósł, iż pismem z dnia [...] października 2016 r. Prokuratura Okręgowa w Ł. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o podjęcie czynności mających na celu zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2012 i 2013. W piśmie tym wskazano, iż Prokuratura Okręgowa w Ł. nadzoruje śledztwo w sprawie sygn. akt [...], prowadzone przez funkcjonariuszy Zarządu w Ł. Centralnego Biura Śledczego Policji. Prowadzone śledztwo zostało wszczęte w dniu [...] lutego 2012 r., po czym w dniu [...] lipca 2013 r. ze względu na łączność podmiotową i przedmiotową dołączone zostały materiały obejmujące także 2012 r. i 2013 r. Śledztwo dotyczy czynów opisanych w art. 54 § 1 kks, 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks i obejmuje m.in. uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wystawiania nierzetelnych faktur VAT, dotyczące spółek, które wg uzyskanych dokumentów wystawiały na rzecz innych podmiotów puste faktury VAT, gdzie jedna ze spółek, tj. [...] Sp. z o.o. współpracowała m.in. z podatnikiem. Za datę wszczęcia śledztwa za lata 2012 i 2013, obejmującego swym zakresem rozliczenia skarżącego, należy zatem przyjąć, datę włączenia do akt materiałów dotyczących podatnika, tj. [...] lipca 2013r. Pismem z dnia [...] listopada 2017 r. znak: [...], doręczonym w dniu [...] grudnia 2017 r. organ I instancji zawiadomił stronę na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, że z dniem [...] lipca 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2012 i 2013 na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji obejmującą rozstrzygnięciem okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2012 r., jak słusznie wskazały organy podatkowe upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r. oraz z dniem 31 grudnia 2018 r. dla kwoty związanej z rozliczeniem za grudzień 2012 r. Wobec tego, iż z treści przepisu art. 70 § 1 Op wynika, iż zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu z upływem pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin ich płatności, terminy płatności zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2012 r., upływały w roku 2017, zaś za grudzień 2012 r. - w roku 2018. Oznacza to, że co do zasady po upływie wskazanych przez organy podatkowe dat nie są one uprawnione do wydania decyzji podatkowych w tym przedmiocie. Przy czym stwierdzenie to dotyczy zarówno wydania decyzji w pierwszej, jak i drugiej instancji. Decyzja Naczelnika US (organu I instancji) została wydana [...] lipca 2019 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] lipca 2019 r., zaś decyzja Dyrektora IAS (organu odwoławczego), została wydana 9 czerwca 2021 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] czerwca 2021 r. Decyzja organów obu instancji zostały zatem wydane i doręczone już po upływie terminów przedawnienia. W tej sytuacji, zgodnie z treścią art. 70 § 1 Op zobowiązania skarżącego za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. uległyby przedawnieniu z końcem 2017 r., zaś za grudzień 2012 r. z końcem 2018 r., chyba że w sprawie zaistniały okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań (art. 70 § 6 Op), a zatem zaistniałaby sytuacja, która powoduje, że termin przedawnienia do chwili wydania decyzji jeszcze nie upłynął. W realiach rozpoznawanej sprawy organu obu instancji uznały, iż z dniem [...] lipca 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe (miesiące) 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, o czym strona została zawiadomiona. Za taką okoliczność uznały bowiem wszczęcie śledztwa za lata 2012 i 2013, obejmującego swym zakresem rozliczenia skarżącego, powołując się na treść pisma Prokuratury Okręgowej w Ł. Wydział [...] Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej z dnia [...] października 2016 r., o którym mowa wyżej oraz zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c Op. Z tej przyczyny Dyrektor IAS przyjął, że obowiązek informacyjny został wobec skarżącego spełniony, tj. przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wskazał przy tym, iż w art. 70 § 6 pkt 1 Op ustawodawca powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia z samym wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. O ile prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż dla spełnienia przesłanki z art. 70c Op i uznania zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest zawiadomienie o powyższym podatnika (pełnomocnika) przed upływem terminu przedawnienia, powyższe nie wyczerpuje zakresu kontroli wystąpienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Oprócz wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe konieczne jest zatem także istnienie związku pomiędzy tym przestępstwem lub wykroczeniem a niewykonaniem zobowiązania. W aktach podatkowych znajduje się pismo Prokuratury Okręgowej w Ł. Wydział II Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej z dnia [...] stycznia 2020 r. nadesłane w odpowiedzi na pisma organu odwoławczego m.in. z dnia [...] listopada 2019 r., do którego dołączono kserokopie: postanowienia Urzędu Skarbowego Ł.-[...] o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] lutego 2012 r. w sprawie [...], postanowienia Urzędu Skarbowego Ł.-[...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. o wszczęciu śledztwa, notatki urzędowej z dnia [...] lipca 2013 r., protokołu przeszukania z dnia [...] lipca 2013 r. wraz ze spisem i opisem rzeczy, protokołu oględzin z dnia [...] kwietnia 2014 r. We wskazanym wyżej piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. organ odwoławczy w związku z m.in. postępowaniem w niniejszej sprawie zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w Ł. Wydział [...] Przestępczości Gospodarczej o nadesłanie uwierzytelnionych kopii dokumentów uzasadniających wynikające z tego pisma informacje, mające odniesienie do skarżącego, dotyczące wszczęcia/uzupełnienia śledztwa. W piśmie tym wskazano jednocześnie, iż jest to niezbędne do oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń podatnika za okresy objęte decyzjami, w tym prawidłowości dokonanych na tej podstawie zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. We wskazanym wyżej piśmie z dnia [...] stycznia 2020 r. wskazano, iż Prokuratura Okręgowa w Ł. nadzoruje prowadzone przez Zarząd w Ł. Centralnego Biura Śledczego Policji śledztwo [...], które zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-[...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem od towarów i usług za 2010 r. poprzez niezłożenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł.-[...], przez uprawnioną osobę reprezentującą [...] Sp. z o.o., zeznania CIT-8 za ten rok oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 i nieodprowadzania w terminie ww. podatków, a także wystawiania w okresie od 2010 r. do 2011 r. nierzetelnych faktur – tj. przestępstwa z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz z art. 62 § 2 kks oraz z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk. W piśmie tym wskazano jednocześnie, iż obecnie przedmiotem postępowania są m.in. przestępstwa skutkujące uszczupleniem należności publicznoprawnych popełniane w latach 2009 – 2013 przez osoby wykorzystujące do tego procederu działalność szeregu podmiotów gospodarczych, zwłaszcza [...] Sp. z o.o. i spółek z nią powiązanych. Nie zostało wydane odrębne postanowienie w wszczęciu postępowania przygotowawczego w stosunku do podmiotu M. D. s.c., ale jej działalność objęta jest przedmiotem postępowania w sprawie [...]. Dodano także, iż z uwagi na fakt, że w dniu [...] lipca 2013 r. w toku przeszukania ujawnione zostały dowody uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT przez podmiot M. D. s.c., która nabywała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie których ich nabywcy dokonywali rozliczeń w płaszczyźnie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego, śledztwo objęło także ten podmiot. Dlatego jako datę wszczęcia postępowania przygotowawczego wobec podmiotu M. D. s.c. należy przyjąć dzień [...] lipca 2013 r. Analizując treść powyższego pisma z dnia [...] stycznia 2020 r. i dołączonych do niego załączników, w kontekście niniejszej sprawy zauważyć wypada, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w którym organy podatkowe zgodnie stwierdziły, iż z dniem [...] lipca 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia toczyło się wobec M. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "[...]" M. D. R. P. [...], [...] R., NIP: [...], podczas gdy z pisma Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] stycznia 2021 r. wynika, iż postępowanie przygotowawcze w sprawie [...]objęło działalność podmiotu M. D. s.c., który nie jest stroną postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Z ustaleń dokonywanych w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 545/21 tut. Sądu, Sądowi wiadomo, że M. D. s.c. to inny podmiot niż będący stroną w niniejszej sprawie, posługujący się NIP [...]. Z protokołu oględzin dokumentacji ujawnionej podczas przeszukania przeprowadzanego w dniu [...] lipca 2013 r. sporządzonego w dniu [...] kwietnia 2014 r. wynika, iż wśród ujawnionej w przeszukaniu dokumentacji znajdowały się trzy faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. dla M. D. [...] NIP [...] - z 2010 r. i cztery faktury wystawione w 2011 r przez [...] Sp. z o.o., z czego dwie dla M. D. [...] NIP [...] i dwie dla M. D. [...] NIP [...]. Do tych okoliczności organ odwoławczy się nie odniósł. W ocenie Sądu z uwagi na to, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zakończone wydaniem decyzji prowadzone było wobec M. D. NIP [...] i dotyczyło zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe z 2012 r. brak jest związku postępowania prowadzonego w sprawie [...] z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż organy wykazały wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego będących przedmiotem niniejszej sprawy, a decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 Op w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy należy także zwrócić uwagę na treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, której treścią Sąd jest zobligowany. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej za popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. Stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji jest zatem także niewystarczające w świetle treści wskazanej przez Sąd uchwały składu 7 sędziów NSA, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie w myśl art. 269 § 1 ppsa jest związany, na co wskazują również poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie tego Sądu zapadłym po dniu jej podjęcia, tj. po 24 maja 2021r., a które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Wskazać w tym miejscu wypada na wyrok NSA z 20 lipca 2021r., sygn. akt II FSK 329/21. Podzielając zaprezentowane w tym wyroku poglądy prawne, słuszne zdaniem Sądu jest posłużenie się argumentacją zawartą w tym wyroku. Wskazać zatem wypada, iż NSA, przyjmując jak w uchwale, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji wskazał, że nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno bowiem być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał ponadto, iż dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. NSA odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały wskazał również na szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono bowiem, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero zaś w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 329/21 wskazał także, iż taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA uznał także, iż przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Tym samym, mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. NSA wskazał także, iż wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 2 pusa kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. NSA zwrócił także uwagę, że w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. Wskazał zatem, iż, gdyby w tej sytuacji przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. To zaś godziłoby również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. W ocenie NSA, w świetle powyższej uchwały, sądy administracyjne nie mogą niejako bezkrytycznie przyjmować wszczęcia postępowania karnoskarbowego, biorąc pod uwagę wyłącznie jego aspekt formalny, nie bacząc na aspekt materialny i konsekwencje w stosunku do podatnika. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op sąd administracyjny powinien zatem badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, uwzględniając powyższe wywody i stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale oraz kierunek jej stosowania nakreślony w powołanym wyżej wyroku tego Sądu, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności pozwalających na ocenę, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak i uznanie, iż wszczęcie postępowania w sprawie [...], o ile można uznać, że miało miejsce wobec strony niniejszego postępowania, nie miało instrumentalnego charakteru. Powyżej wskazane argumenty, w ocenie Sądu, wskazują zatem na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, z przedstawionych powodów, bez konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze z uwagi na przedwczesność takiego działania. Dopiero bowiem wykazanie i rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, sprawi, że będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać jedynie należy, iż nie zasługuje na uwzględnienie wskazany w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 6 Op oparty o zawartą tam argumentację. Trafnie w tej mierze wskazuje organ odwoławczy, iż zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tym samym przedawnienie karalności czy umorzenie postępowania karnego skarbowego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Istotne jest zaś, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, których karalność w dacie wszczęcia postępowania nie wygasła. Omawiane unormowanie nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia, ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszystkich znamion czynu zabronionego (w tym także jego zakres), natomiast do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania, przepisy Ordynacji podatkowej wymagają jedynie wszczęcia takiego postępowania. Jednocześnie jednak zastosowanie przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Op, w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego) – (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 498/21 – dostępny w Internecie). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien zatem dokonać oceny, czy z innych przyczyn, lub w świetle innych okoliczności niż dotychczas wskazane doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Stosowna argumentacja w tym przedmiocie powinna zostać przedstawiona w wydanej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzji, z uwzględnieniem przedstawionych wyżej wywodów. W przypadku braku przesłanek pozwalających na uznanie, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, rozważyć należy zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Op. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 i art. 200 w zw. z art. 205 § 1, § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony przez skarżącego wpis stosunkowy od skargi ([...]zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...]zł).