VIII SA/Wa 694/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 30 czerwca 2022 r., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania T. Sp. [...] z siedzibą w J.-L.(dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik" lub "Spółka") uchylił w całości decyzję Naczelnika T. M.Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik MUS", "NMUS" lub "organ I instancji") z 7 października 2020 r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w kwocie 933 629,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik MUS przeprowadził wobec strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2016 r. Protokół kontroli został doręczony w dniu 9 września 2019 r. Spółka nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc uwzględniającej ustalenia kontroli. W związku z tym Naczelnik MUS postanowieniem z dnia 22 stycznia 2020 r., w dniu 7 lutego 2020 r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2016 r. Organ I instancji zakwestionował skarżącej zasadność odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez D. Sp. [...] oraz M. Sp. [...] w łącznej kwocie 1 258 927 zł. Zdaniem organu I instancji podmiotom, dla których D. Sp. [...] wystawiła faktury sprzedaży w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego zawartego na tych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Kwota netto nabyć w fakturach VAT wystawionych przez D. Sp. [...] i odliczonych w marcu 2016 r. przez skarżącą wynosi 652 690,94 zł. Odnośnie M. Sp. [...] ustalono, iż podmiot ten nie nabył prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które miały być następnie sprzedane do Spółki, co sprawia, że faktury te nie dokumentują czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym. Spółka zawyżyła zatem podatek naliczony do odliczenia w marcu 2016 r. wynikający z faktur wystawionych przez M. Sp. [...] w kwocie 606 236,07 zł. Odwołanie od tej decyzji, działaniem pełnomocnika wniosła T. Sp. [...] Wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów postępowania, to jest art.: 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, skutkiem czego było: a. błędne ustalenie, że faktury dokumentujące nabycie paliw przez T. Sp. [...] od M. Sp. [...] i D. Sp. [...], nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych zakupu paliw, że M. Sp. [...] i D. Sp. [...] nie dysponowały sprzedawanym paliwem jak właściciel, a skarżąca nie otrzymała paliwa od tych podmiotów, b. zaniechanie dokonania właściwej oceny dowodów wskazujących, iż przed podjęciem współpracy handlowej przez podatnika z M. Sp. [...] i D. Sp. [...] podatnik ustalił, że spółki te: były podmiotami zarejestrowanymi w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, były zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, miały ważne koncesje na obrót paliwami, miały wpłacone kaucje gwarancyjne, c. zaniechanie dokonania właściwej oceny dowodów w postaci dokumentów potwierdzających przebieg transakcji nabycia towarów (paliw) przez podatnika w tym zawartych umów handlowych, faktur, dokumentów odpraw celnych, świadectw jakości, listów przewozowych oraz dowodów WZ, wskazujących na jakość i pochodzenie nabywanych paliw, d. przyjęcie przez organ I instancji, że podatnik w chwili dokonywania transakcji nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, e. zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika, wskazanych w piśmie - zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej. W konsekwencji powyżej wskazanych naruszeń przepisów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucono: 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, wobec braku wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż faktury, które otrzymał, w związku z zakupem paliw nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia nadużycia prawa w zakresie w podatku od towarów i usług, b. art. 86 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przez podatnika faktur, oraz przeniesienie odpowiedzialności na podatnika, za działania osób trzecich, c. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o \/AT, poprzez błędne jego zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur dokumentujących zakup towarów od M. Sp. [...] i D. Sp. [...] Pismem z dnia 18 marca 2021 r. Spółka złożyła wnioski dowodowe, uznając iż ich przeprowadzenie przyczyni się do prawidłowego ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Pismem z dnia 2 kwietnia 2021 r. strona, uznając za przedwczesne wydanie postanowienia wyznaczającego stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wniosła o uchylenie postanowienia z dnia 12 marca 2021 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wydanie postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia/odmowy przeprowadzenia dowodów objętych wnioskami dowodowymi zawartymi w piśmie procesowym z dnia 18 marca 2021 r. oraz w niniejszym piśmie, a po zrealizowaniu czynności wskazanych w punktach 1-2 ponowne wydanie postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ww. piśmie z dnia 2 kwietnia 2021 r. Spółka wniosła kolejne wnioski dowodowe oraz uzupełniła zarzuty odwołania. Kolejne wnioski dowodowe Spółka wniosła w pismach z dnia 16 czerwca 2021 r. i z dnia 2 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, na podstawie art. 233 § 2 Op uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania, wnioski dowodowe, ich uzasadnienie i przytoczoną w składanych w postępowaniu odwoławczym pismach argumentację. Z uwagi na to, iż decyzja dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku VAT za marzec 2016 r., co do którego termin przedawnienia zgodnie z art. 70 § 1 Op co do zasady upłynął z dniem 31 grudnia 2021 r., przytoczył przepisy art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 i 70c Ordynacji podatkowej oraz przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Dyrektor IAS podniósł, iż w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe są zobowiązane dokonać analizy czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyniki takiej analizy powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zwłaszcza w przypadkach, w których moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że z akt sprawy wynika, iż: 1) Postanowieniem Naczelnika T. M. Urzędu Celno-Skarbowego w R. z dnia 09.08.2021 r. nr [...] wszczęto postępowanie karne-skarbowe wobec T. w sprawie podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks, w związku z Zawiadomieniem o naruszeniu przepisów z 30 września 2019 r., przekazanym przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R.; 2) Śledztwo było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w R. pod sygnaturą [...], które w dniu 22.09.2021 r. zostało dołączone do śledztwa [...] wraz ze śledztwem RKS [...] wobec T. Sp. [...] za okres wrzesień 2014-czerwiec 2015 r. Śledztwo [...] zostało powierzone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w R. do prowadzenia Naczelnikowi M. Urzędu Celno-Skarbowego w W.; 3) Pismem z 23 sierpnia 2021 r. Naczelnik T. M. Urzędu Skarbowego w R., działając na podstawie art. 70c Op, zawiadomił pełnomocnika strony, że w dniu 9 sierpnia 2021 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe wobec strony w sprawie podania nieprawdy w złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi strony 6 września 2021 r. Dyrektor IAS wskazał, iż biorąc pod uwagę treść uchwały 7 sędziów NSA sygn. akt I FPS 1/21 z dnia 24 maja 2021r. nie może pominąć zagadnienia merytorycznego, czy na tle okoliczności niniejszej sprawy, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało charakteru pozorowanego i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił przy tym, że w niniejszej sprawie najpierw zostało wszczęte nie postępowanie karne skarbowe, ale kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., którą Naczelnik T.M. Urzędu Skarbowego w R. wszczął na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 24 maja 2016 r. Mając na uwadze ustalenia tej kontroli, zakończonej protokołem doręczonym 9 września 2019 r., "Zawiadomienia o naruszeniu przepisów" z 30 września 2019 r. oraz wyniki postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 7 października 2020 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. w dniu 9 sierpnia 2021 r. wszczął postępowanie karne skarbowe. Zachodziło bowiem uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. W takiej sytuacji procesowej nie można więc zarzucić organowi naruszenia art. 121 § 1 Op. Nie jest to bowiem taki przypadek, że wszczęcie tego postępowania następuje np. w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kks) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 kpk. Nie mamy więc do czynienia z sytuacją, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Jak zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Natomiast, co istotne i na co wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w ostatniej uchwale, kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów kpk czy kks i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena, jak wskazał NSA, należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dyrektor IAS wskazał także, że w dniu 22 września 2021 r., śledztwo prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w R., po stwierdzeniu zależności z innym postępowaniem, zostało dołączone do śledztwa [...]. Nadmienić należy, że zasadność wszczęcia tego postępowania została skontrolowana przez prokuratora tej Prokuratury. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik jak i pełnomocnik zostali zawiadomieni pismami z dnia 23 sierpnia 2021 r. Możliwa jest zatem dalsza weryfikacja rozliczenia Spółki T. za marzec 2016 r. i wobec braku formalnych przeszkód, tj. uznania, iż nie wygasło prawo do orzekania w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc, uznał za zasadne dokonanie analizy ustaleń Naczelnika T.M. Urzędu Skarbowego w R. w tym zakresie w postępowaniu odwoławczym. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mając na względzie rozważania dotyczące zasad prowadzenia postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie Naczelnika T. M. Urzędu Skarbowego w R. było przedwczesne, gdyż zostało wydane przed kompletnym zebraniem materiału dowodowego i ustaleniem stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Wskazał, że takie postępowanie organu I instancji wiąże się z naruszeniem przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji powoduje istotną wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podniósł, że w sytuacji, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie, dopuszczalne jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Ma to miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 713/09). Zdaniem Dyrektora IAS z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wskazał bowiem, iż zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy nie był wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności do wyjaśnienia rzetelności transakcji nabycia towarów od wskazanych na wstępie podmiotów, a następnie wynikających z tego skutków podatkowych, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ I instancji stwierdził, że strona dokonała zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT od kontrahentów, jednak z treści uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że ustaleń w tym zakresie organ pierwszej instancji dokonał przede wszystkim na podstawie decyzji wydanych wobec kontrahentów strony, tj.: D. Sp. [...] i M. Sp. [...], jak też na podstawie decyzji wydanych wobec innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach dostaw. Analizując możliwość wykorzystania wydanych wobec kontrahentów strony decyzji na gruncie art. 194 § 1 Op i w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor IAS wskazał, iż nie jest wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie. Wskazał, iż decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (por.: wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., I FSK 61/13, CBOSA). Kompatybilność ta wystąpi jednak, o ile organy podatkowe w obu postępowaniach (wobec kontrahenta oraz wobec podatnika) dokonają prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (a przy tym odnoszącego się do tych samych czynności). Dodał także, iż decyzja wydana wobec kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jednym z dowodów w sprawie (por. wyroki: WSA w P. z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 121/11). Także protokół z kontroli podatkowej nie ma charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, nie przesądza o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Za nieuprawnione organ odwoławczy uznał zatem przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Organ I instancji w postępowaniu prowadzonym wobec strony powinien był zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanym oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach. Tak więc w przypadku włączenia i uznania za dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów strony oraz wobec innych podmiotów występujących w dostawach, a także protokołów z kontroli organ I instancji, powinien włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i protokołach, a następnie dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny. Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ podatkowy dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi. Stanowisko to potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18. Dyrektor IAS wskazał, iż organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy. Brak w aktach sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, w oparciu o które wydane zostały decyzje powoływane w zaskarżonej decyzji powoduje, że organ podatkowy prowadzący postępowanie wobec strony, nie miał możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Możliwości zapoznania się z tymi dowodami nie miała też strona. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty stanowiące materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych w stosunku do bezpośrednich kontrahentów strony w takim zakresie w jakim organ I instancji będzie powoływał się w wydanym rozstrzygnięciu. Jak wskazano bowiem na wstępie, organ I instancji rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dokonał w zasadzie jedynie na podstawie decyzji wydanych wobec kontrahentów strony, jak też na podstawie decyzji wydanych wobec innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach dostaw. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest własnej analizy i oceny dowodów dokonanej przez organ I instancji. Naczelnik T.M.Urzędu Skarbowego w R. powołując się na decyzje wydane wobec kontrahentów strony oraz wobec innych podmiotów, przytacza ustalenia poczynione w innych postępowaniach, nie dokonując własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Argumenty zawarte w tych decyzjach wręcz zastępują argumentację organu w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji odnośnie do D. Sp. [...] włączył kopię nieostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika W.Urzędu Celno-Skarbowego w P. w dniu 18 grudnia 2017 r. wobec tego podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. i za okres od VII/2015 do VI/2016 oraz protokołu badania ksiąg z 2 listopada 2017 r. oraz protokoły przesłuchań osób będących nabywcami detalicznymi paliwa od T., a także ostatecznej decyzji i protokołu badania ksiąg wydanej wobec [...]. Organ I instancji nie zgromadził dowodów mających świadczyć o podjęciu sztucznych działań przez prezesa A.R.w celu uzyskania przez D. koncesji, wypowiadając się na temat fikcyjnego z założenia charakteru działania tego podmiotu. Organ odwoławczy wskazał przy tym na brak w aktach sprawy dowodów ocenianych przez organ. Organ I instancji stwierdzając, że D. nie działała we własnym imieniu i na własny rachunek, nie zgromadził i nie włączył do akt sprawy zasadniczych dowodów, cytowanych szeroko w decyzji. W aktach brak jest także dowodów pozwalających na stwierdzenie, że w badanym okresie wystawcą faktur dla D. była U.-S., podczas gdy organ I instancji wskazuje, iż D. nigdy nie była faktycznym nabywcą towaru wymienionego w fakturach wystawionych przez U.-S.. Z decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 4 czerwca 2018 r. wydanej wobec [...] za I kwartał 2016 r. wynika, że transakcje dostaw paliwa w marcu 2016 r. odbywały się w łańcuchu: U.-S. Sp. [...] -˃ [...] Sp. [...] -˃ D. Sp. [...] W odniesieniu do [...] kserokopia decyzji jest jedynym dowodem, jakim organ dysponuje. W odniesieniu do M. Sp. [...] organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji włączył do akt sprawy nieostateczną decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W z dnia 26 września 2018 r., wydaną wobec M. Sp. [...] za poszczególne miesiące od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz kserokopię protokołu badania ksiąg podatkowych w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym w zakresie podatku VAT za okresy od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. Z decyzji tej wynika, iż jedynym fakturowym dostawcą paliwa do M. w marcu 2016 r. była spółka E., brak jest dowodów, że dostawcą tym była N. Sp. [...] Tymczasem organ I instancji stwierdza, że jedynym fakturowym dostawcą paliwa na rzecz M. w marcu 2016 r. były N. oraz E.,a ponadto, że M. sp. [...] dokonała nierzetelnego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r., poprzez wykorzystanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a wystawionych przez E-T, N. oraz E.. Spółki te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a osoby je reprezentujące nie podejmowały działań handlowych w zakresie sprzedaży paliw i nie rozporządzały towarem jak właściciel. Podmioty te jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy dodał także, iż protokoły przesłuchania prezesa M., prezesa zarządu E. i pracownicy M. pozostały niejawne dla strony. Organ odwoławczy wskazał, iż w aktach sprawy, do których Spółka miała dostęp i z którymi mogła się zapoznać, zabrakło protokołów przesłuchań osób, które organ podatkowy uważał za źródło istotnych w sprawie informacji i szeroko cytował w zaskarżonej decyzji. Strona natomiast nie mogła zapoznać się z zeznaniami J. M., K. M. z 15.12.2016 r. i A.M.K., ponieważ dokumentujące je protokoły nie znajdowały się w dostępnych mu aktach sprawy. Spółka mogła zapoznać się jedynie z fragmentami przedstawionymi przez Naczelnika Urzędu w zaskarżonej decyzji. Dyrektor IAS dodał, iż istotność tych zeznań wynika z tego, że rysują one obraz funkcjonowania bezpośredniego kontrahenta T., tj. firmy M. oraz jego fakturowego dostawcy - E.. W zeznaniach bowiem K.M. - prezes spółki E. potwierdził, że był jedynie "słupem", który funkcję tę objął za namową osób trzecich za obiecaną kwotę 15.000 zł miesięcznie, będąc osobą bezrobotną, a jego rola sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur. Spółki M. i jej prezesa J. M., nie zna, bowiem jego kontakt ograniczał się do księgowej z biura w R.. Z kolei J. M. w czasie swoich zeznań nie potwierdził, by osoba ze spółki E., z którą kontaktował się, to faktycznie K. M., opis tej osoby nie był zgodny z wyglądem . M.. Z powyższych zeznań może zatem wynikać, że E. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a wyłącznie wystawiała faktury na rzecz podmiotów uczestniczących w oszustwie, w tym na rzecz M. Sp. [...] Może to w konsekwencji wiązać się z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w kolejności przez E. i M., w związku z nierozporządzaniem towarem jak właściciel. Organ odwoławczy stwierdził jednakże, iż strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się co do nich. Dyrektor IAS powtórzył przy tym, że organ podatkowy na podstawie art. 180 i art. 187 § 1 Op ma prawo włączyć i ocenić dowody przeprowadzone w innych postępowaniach, gdy te mają istotne znaczenie w sprawie. Nie mniej ich przeprowadzenie nie może naruszać prawa do obrony podatnika, prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a zatem prawa do wypowiedzenia się. Wskazał także, iż wniosek o przesłuchanie świadka A. M.-K. na okoliczność współpracy M. i skarżącej nie został uwzględniony, podczas gdy zeznania tej osoby złożone w postępowaniu wobec M. pozostały dla strony niedopuszczalnie niejawne. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę powinien rozważyć zasadność pozyskania i włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchania J. S., B. M. i J. J., które to wnioski zostały wskazane w odwołaniu. Za zasadne organ odwoławczy uznał żądanie strony odnośnie ponowienia dowodu z przesłuchania P. S. oraz z przesłuchania pracowników strony obsługujących transakcje, i dopiero na ich tle dokonanie analizy okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z zakwestionowanymi kontrahentami. Za zasadne organ odwoławczy uznał ponowienie przesłuchań wiceprezesów T. na okoliczność kontaktów z "panem Pawłem" z ramienia M. i M. D. z ramienia D., w kontekście uprawnień osób występujących z ramienia ww. kontrahentów do działania w imieniu ww. spółek. Za zasadne organ odwoławczy uznał przepytanie wiceprezesów T. czy i na jakich zasadach i przez kogo odbywała się w firmie weryfikacja kontrahentów, po czym podjęcie próby skonfrontowania tak uzyskanych informacji z zeznaniami przedstawicieli kontrahentów na okoliczność współpracy ze spółką T.. Podniesiona okoliczność oferowania przez kontrahentów korzystniejszych cen, zasadnie została wskazana jako okoliczność, która powinna spowodować zachowanie wzmożonej czujności, niemniej jednak organ nie dokonał analizy porównawczej cen nabyć od innych, niekwestionowanych kontrahentów strony, co do występującej różnicy i jej ekonomicznego uzasadnienia. Zatem atrakcyjność cen zakupu paliwa od D.i M. na tle innych transakcji, zdaniem organu odwoławczego nie została udowodniona. Znaczenie dobrej wiary organy podatkowe powinny zaś oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn.. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13). Dyrektor IAS wskazał, iż rozważań tych, poprzedzonych ustaleniami organu, zabrakło. Organ odwoławczy wskazał, iż po uzupełnieniu materiału dowodowego organ I instancji, o ile będzie chciał postawić stronie zarzut niezachowania należytej staranności, będzie zobligowany wykazać, na podstawie jakich obiektywnych przesłanek strona powinna była wiedzieć o nierzetelnym charakterze transakcji. Przedmiotem oceny powinny być wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, w tym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Decyzja organu powinna zaś mieć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części niezbędne stało się wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymaga bowiem wyjaśnienia wskazanych powyżej kwestii. Naczelnik US winien zatem uzupełnić materiał dowodowy, dokonać jego oceny, uwzględniając ocenę wyrażoną w przedmiotowej decyzji w zakresie stwierdzonych wadliwości oraz zalecenia co do okoliczności faktycznych podlegających badaniu oraz odnieść się do wniosków strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w pismach z 18 marca 2021 r., 2 kwietnia 2021 r., 16 czerwca 2021 r. i 2 grudnia 2021 r. Winien także ocenić działanie Spółki w kategoriach należytej staranności, w odniesieniu do ustalonego wzorca staranności właściwego dla danego rodzaju transakcji. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi bowiem na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Każdy z argumentów podnoszonych przez organ w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania winien mieć swoje odzwierciedlenie w materiale dowodowym i zostać włączony do akt sprawy. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła T. Sp. [...] z siedzibą w [...]. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej, Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT za okres objęty postępowaniem ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tymczasem prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów dokonane w świetle uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygnaturze I FPS 1/21 wskazuje, że w sytuacji, w której postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutek ten nie wystąpi. W niniejszej sprawie znajdują zastosowanie wszystkie przykłady przytoczone w Uchwale NSA, świadczące o tym, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało pozorowany charakter i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a mianowicie: • brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kks) do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, • brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, • wszczęcie postępowania przy zbliżającym się okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe okoliczności w świetle Uchwały powodują, że Dyrektor lAS nie miał podstaw by w zaskarżonej decyzji przyjąć, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, gdyż wszczęcie postępowania karno-skarbowego jedynie w celu instrumentalnego wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wywołuje takiego skutku. Ponadto w realiach niniejszej sprawy o instrumentalnym wykorzystywaniu przez organy wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Spółki świadczy okoliczność, iż wraz z otrzymaniem zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami i podaniem nieprawdy w złożonej deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., Spółka otrzymała analogiczne zawiadomienie w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lutego oraz od kwietnia do sierpnia 2016 r. Tymczasem w odniesieniu do rozliczeń w podatku od towarów i usług za ww. okresy według wiedzy Spółki nie toczy się żadne postępowanie wyjaśniające, kontrola podatkowa czy postępowanie podatkowe, w odniesieniu do ww. okresów nie wydano również żadnej decyzji podatkowej, z której wynikałyby jakiekolwiek nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki w ww. okresach. Oznacza to, iż śledztwo karne skarbowe za ww. okresy zostało wszczęte przy braku jakichkolwiek danych uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa, a wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i "otwarcia" możliwości zainicjowania podatkowych postępowań wymiarowych już po upływie ustawowego terminu ich przedawnienia. Taki sposób procedowania organów (postępowania przygotowawczego i podatkowych) w bardzo jaskrawy sposób uwidacznia skalę instrumentalnego wykorzystywania wszczęcia postępowań karnych skarbowych wobec Spółki, wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT za poszczególne okresy 2016 r. 2. Naruszenie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu wskutek błędnej wykładni i przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni przepis ten nie znajdowałby zastosowania, gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego oraz braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, przez co w świetle Uchwały NSA nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko skarżącej znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia z 19 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 509/21, I SA/Łd 510/21, I SA/Łd 511/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 711/21). 3. Naruszenie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek jego błędnej wykładni i przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem podatkowym z końcem 2021 r. ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tymczasem przy prawidłowej wykładni tego przepisu jego zastosowanie powinno polegać na przyjęciu przez Dyrektora lAS, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z końcem 2021 r. (upłynęło 31.12.2021 r.), gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego oraz braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, przez co w świetle Uchwały NSA nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4. naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy poprzez uznanie, iż na tle okoliczności niniejszej sprawy, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem w momencie rozpatrywania niniejszej sprawy przez Dyrektora lAS, z akt sprawy wynikało, iż w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie wszystkie przykłady przytoczone w Uchwale NSA, świadczące o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny wyłącznie w celu zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., a mianowicie: - brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kks) do wszczęcia postępowania karnego skarbowego - już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jasne było, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane ze względu na oczywisty brak winy umyślnej po stronie osób odpowiedzialnych za rozliczenia Spółki. Ponadto, jak sam Dyrektor lAS twierdzi, skoro materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie daje podstaw do stwierdzenia, iż Spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu rozliczeń w podatku VAT za marzec 2016 r., to tym bardziej brak jest podstaw do uzasadnionych podejrzeń w zakresie możliwości przypisania komukolwiek winy umyślnej (koniecznej do uznania, że popełnione zostało przestępstwo wskazane w postanowieniu o wszczęciu śledztwa). W ocenie skarżącej twierdzenie organu, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało uzasadnione podstawy (w tym w oparciu o decyzję pierwszej instancji) i jednoczesne uchylenie decyzji organu I instancji stanowiącej tę podstawę wskutek uznania, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie braku dochowania przez Spółkę należytej staranności przy rozliczaniu podatku VAT za marzec 2016 r., pozostają ze sobą w sprzeczności; - wszczęcie postępowania przy zbliżającym się okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia; - brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania - od momentu wszczęcia postępowania karnego organy postępowania przygotowawczego nie podejmowały żadnej aktywności poza zebraniem dokumentacji dotyczącej dotychczasowego postępowania podatkowego oraz dołączeniem śledztwa za okres marzec 2016 r. do śledztwa za inne okresy (do śledztwa [...] wraz ze śledztwem RKS [...] wobec T. Sp. [...] za okres wrzesień 2014-czerwiec 2015 r.). Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nieprawidłowa ocena materiału dowodowego i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych skutkowała błędnym uznaniem przez organ, iż doszło w niniejszej sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Gdyby organ dokonał prawidłowej oceny okoliczności niniejszej sprawy w świetle wniosków płynących z Uchwały NSA, Dyrektor lAS dostrzegłby, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji Organ uznałby, iż nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w efekcie zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawniło się, co powinno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W skardze zostały zawarte wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych w postaci otrzymanych przez Spółkę: - zawiadomienia Naczelnika US z dnia 23 listopada 2021 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lutego oraz od kwietnia do sierpnia 2016 r. ze względu na wszczęcie postępowania przygotowawczego sygn. akt [...] (RKS [...]) przez Prokuraturę Regionalną w B. w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami i podaniem nieprawdy w złożonych deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lutego oraz od kwietnia do sierpnia 2016 r., - zawiadomienia Naczelnika US z dnia 23 listopada 2021 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. ze względu na wszczęcie postępowania przygotowawczego sygn. akt [...] (RKS [...]) przez Prokuraturę Regionalną w B. w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami i podaniem nieprawdy w złożonych deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., na okoliczność ustalenia, iż postępowania karne skarbowe w sprawach Spółki są wszczynane w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w których zbliża się upływ terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi wskazując, iż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Jak wynika z wcześniejszych wywodów w niniejszej sprawie została zaskarżona decyzja organu odwoławczego uchylająca na podstawie art. 233 § 2 Op w całości decyzję organu I instancji określającą Spółce za marzec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 933 629 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 325 298 zł, która to wysokość nadwyżki została w decyzji organu I instancji określona na 0 zł. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji uznał, iż decyzja, w której organ ten zakwestionował skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez D. Sp. [...] i M. Sp. [...] jest przedwczesna, albowiem została wydana przed kompletnym zebraniem materiału dowodowego i ustaleniem stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy nie był wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wyjaśnienia rzetelności nabycia towarów od ww. podmiotów, a następnie wynikających z tego skutków podatkowych. Organ I instancji ustaleń w zakresie zawyżenia podatku naliczonego dokonał bowiem przede wszystkim na podstawie decyzji wydanych wobec kontrahentów strony, tj. D. i M. oraz na podstawie decyzji wydanych wobec innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach dostaw. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji zabrakło też własnej analizy i oceny dowodów dokonanej przez ten organ. Zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji powinien był zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w sprawie dowody nie będąc związanym oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach. Zdaniem organu odwoławczego dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty stanowiące materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych w stosunku do bezpośrednich kontrahentów strony w takim zakresie, w jakim organ I instancji będzie powoływał się w wydanym rozstrzygnięciu. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie sprostał także obowiązkowi gromadzenia materiału dowodowego odnośnie do postawionej tezy o niezachowaniu należytej staranności przez Spółkę. Jednocześnie, z uwagi na to, iż sprawa dotyczy okresu rozliczeniowego z marca 2016 r., co do którego termin przedawnienia co do zasady kończył swój bieg z końcem grudnia 2021 r., organ odwoławczy dokonał oceny upływu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania i doszedł do wniosku, iż termin ten nie upłynął, ale uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op z uwagi na wszczęcie w dniu 9 sierpnia 2021 r. przez Naczelnika T.M. Urzędu Celno-Skarbowego w R. postępowania karnego – skarbowego wobec T. w sprawie podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r., o czym zarówno podatnik, jak i pełnomocnik zostali zawiadomieni pismami z dnia 23 sierpnia 2021 r. Zdaniem Dyrektora IAS w sprawie zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. Nie jest to zatem przypadek, że wszczęcie postępowania następuje w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 kks) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 kpk. Nie mamy zatem do czynienia z sytuacją, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W skardze zakwestionowano prawidłowość uznania, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Spółki w sprawie wystąpiły wszystkie przykłady przytoczone w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygnaturze I FPS 1/21, wskazujące na to, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało pozorowany charakter. Wskazać w tym miejscu należy, iż kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, iż brak jest podstaw do uwzględnienia wniosków skargi, chociaż jej zarzuty należy uznać za zasadne. Istotne w okolicznościach niniejszej sprawy jest to, iż skargą została objęta decyzja organu odwoławczego uchylająca w całości decyzję organu I instancji. Podstawą prawną tej decyzji jest art. 233 § 2 Op. Zgodnie z treścią tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem Sądu przepis ten został przez organ odwoławczy zastosowany prawidłowo. Zgodzić się bowiem należy z Dyrektorem IAS, iż sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał jakie okoliczności faktyczne należy ustalić i zbadać przy ponownym rozP. sprawy. Wywiązał się tym samym z obowiązku nałożonego w art. 233 § 2 Op. Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należy mieć bowiem na względzie, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA). Zauważyć w tym miejscu wypada, iż organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu, analizując treść decyzji organu I instancji i poprzedzającego jej wydanie postępowania dostrzegł, iż organ I instancji wydał decyzję przed zebraniem kompletnego materiału dowodowego w sprawie. Ustaleń na podstawie których wyprowadził wniosek o zawyżeniu przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych przez Spółkę od kontrahentów dokonał bowiem przede wszystkim na podstawie decyzji wydanych wobec tych kontrahentów oraz wobec innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Twierdzeń organu odwoławczego o braku ustalenia kompletnego stanu faktycznego w sprawie Spółka nie kwestionuje. Aktywność Spółki w postępowaniu odwoławczym, w szczególności liczne wnioski dowodowe i towarzysząca im argumentacja wskazują na to, iż także skarżąca dostrzega istotne braki w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu podatkowym. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wprawdzie decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Op i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 ppsa. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA). Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych etapach obrotu oraz dokonania samodzielnej oceny dowodów, która powinna być przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie. W myśl art. 194 § 1 Op dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Op powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Op (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA). Zaznaczyć przy tym należy, że ta kompatybilność wystąpi, o ile prawidłowo zostanie ustalony stan faktyczny. Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w P. w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 Op "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ i przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA). Nadto trzeba mieć na względzie, że norma zawarta w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie nie tylko do faktur pustych "sensu stricto". Jak przyjmuje się obecnie w orzecznictwie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (wyrok NSA z 4 października 2018r., I FSK 2131/16). Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o VAT. Tak więc w przypadku dokonania ustaleń, że transakcje zawierane były w ramach łańcucha dostaw, którego celem było oszustwo podatkowe a dostawom tym towarzyszył towar, ustalając czy danemu podmiotowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów konieczne jest zbadanie czy podmiot ten wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania. W danym łańcuchu dostaw mogą bowiem uczestniczyć zarówno podmioty, które mają świadomość, że zawierane przez nie transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, jak też podmioty, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć o tym, że dane transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Okoliczność, że kontrahent był świadomy, że zawierane przez niego transakcje wiążą się z oszustwem, nie oznacza, że podatnik, który nabył towary od tego kontrahenta też taką świadomość miał lub powinien był mieć. Tak więc sama okoliczność, że wobec kontrahenta wydana została decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza jeżeli w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta nie było badane czy nabywający od niego towary podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z oszustwem. Do pozbawienia zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z oszustwem. Innymi słowy to, że zgodnie z art. 194 § 1 Op dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, wcale nie oznacza, że organy orzekające w sprawie podatnika są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów tego podatnika. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 Op obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jedynie to, że wydano dla danych podmiotów decyzje na tej podstawie prawnej, w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Op w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach. Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie jest uprawnione przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny więc zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny. Powyższe należy odnieść również do protokołu badania ksiąg innego podmiotu, jak również decyzji zabezpieczających, wydawanych w oparciu o ustalenia kontroli. Tak więc organ podatkowy nie może jedynie powoływać się na protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, czy protokoły badania ksiąg innego podmiotu oraz na decyzje wydane wobec jego kontrahentów i po prostu przytaczać ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych). Organ podatkowy powinien dokonać własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Ustaleń i ocen zawartych we wspomnianych decyzjach oraz protokołach organ nie może przyjmować bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach nie mogą zastępować argumentacji organu w sprawie podatnika. Należy zatem podzielić argumentację i wskazania organu odwoławczego co do konieczności dokonania ustaleń faktycznych w sprawie zarówno w odniesieniu do kwestii uznania zawyżenia podatku naliczonego przez Spółkę poprzez przyjęcie do rozliczenia zakwestionowanych w sprawie faktur, jak i w odniesieniu do zachowania, czy też niezachowania należytej staranności przez skarżącą przy nawiązaniu i w trakcie współpracy z ww. kontrahentami. Odmiennie zaś należy się odnieść do twierdzeń organu odwoławczego, z których wynika, iż sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika T.M. Urzędu Celno-Skarbowego w R. w dniu 9 sierpnia 2021 r. postępowania karnego skarbowego wobec Spółki. Zdaniem Sądu wskazane przez organ odwoławczy okoliczności nie wyczerpują oceny, jaka winna być przez organy podatkowe dokonana celem realizacji wskazań wynikających z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia postawionego w niniejszej sprawie, przypomnieć wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy marca 2016 r., w myśl art. 70 § 1 Op termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., o ile nie wystąpiłyby w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. Tymczasem decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona w 2022 r., co oznacza, że w przypadku braku przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, decyzja ta zostałaby wydana po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Op najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazując na dopuszczalność rozpatrzenia odwołania w niniejszej sprawie i dalszego prowadzenia postępowania podatkowego wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z art. 70 c Op z uwagi na wszczęcie w dniu 9 sierpnia 2021 r. postępowania karnego – skarbowego wobec T. w sprawie podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r., to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks, w związku z Zawiadomieniem o naruszeniu przepisów z 30 września 2019 r., przekazanym przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. oraz zawiadomienia o powyższym pismem z dnia 23 sierpnia 2021 r. pełnomocnika strony w dniu 6 września 2021 r. Organ odwoławczy wskazał również na to, że śledztwo było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w R. pod sygnaturą [...], które w dniu 22.09.2021 r. zostało dołączone do śledztwa [...]wraz ze śledztwem RKS [...] wobec T. Sp. [...] za okres wrzesień 2014 - czerwiec 2015 r. Śledztwo [...] zostało powierzone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w R. do prowadzenia Naczelnikowi M. Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Organ odwoławczy wskazał, iż podkreślenia wymaga, że w sprawie najpierw zostało wszczęte nie postępowanie karne skarbowe, ale kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., którą Naczelnik T.M.Urzędu Skarbowego w R. wszczął na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 24 maja 2016 r. Dyrektor IAS wskazał, iż mając na uwadze ustalenia tej kontroli, zakończonej protokołem doręczonym w dniu 9 września 2019 r., "Zawiadomienia o naruszeniu przepisów" z 30 września 2019 r. oraz wyniki postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 7 października 2020 r., Naczelnik MUS w dniu 9 sierpnia 2021 r. wszczął postępowanie karne skarbowe. Zachodziło bowiem uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. Uznał zatem, iż brak jest podstaw do zarzucenia naruszenia art. 121 § 1 Op. Nie wystąpiła bowiem sytuacja oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, na dołączenie tego śledztwa w dniu 22 września 2021 r. do śledztwa [...]. Zasadność wszczęcia tego postępowania została skontrolowana przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w R.. Swoją argumentację w kwestii stwierdzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ odwoławczy oparł zatem na wszczęciu postępowania karnego skarbowego w dniu 9 sierpnia 2021 r. i zawiadomieniu o powyższym pełnomocnika strony w dniu 6 września 2021 r. Tymczasem stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawniania (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozP. niniejszej sprawy Sąd jest bowiem zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. W ocenie Sądu rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji, dotyczące kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie dają podstaw do uznania braku instrumentalnego zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wskazywana przez organ odwoławczy okoliczności uprzedniego przeprowadzenia kontroli podatkowej zakończonej protokołem doręczonym w dniu 9 września 2019 r., sporządzenie "Zawiadomienia o naruszeniu przepisów" z 30 września 2019 r. oraz wyniki postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 7 października 2020 r., w następstwie których to działań w dniu 9 sierpnia 2021 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, nie dają podstaw do uznania, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Zauważyć bowiem należy, iż kontrola podatkowa została zakończona we wrześniu 2019 r. We wrześniu także zostało sporządzone "Zawiadomienie o naruszeniu przepisów". Po upływie ponad roku została wydana decyzja, na której ustalenia powołuje się w tej kwestii organ odwoławczy, zaś po upływie ponad 10 miesięcy od wydania tej decyzji zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Nastąpiło to na niewiele ponad cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Biorąc pod uwagę to, że pomiędzy zakończeniem kontroli i sporządzeniem "Zawiadomienia o naruszeniu przepisów", a wszczęciem postępowania karnego skarbowego upłynął okres prawie dwóch lat, twierdzenie organu odwoławczego, iż powyższe działania organu podatkowego stanowią o braku instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego budzą wątpliwości. Wątpliwości te są uzasadnione tym bardziej z tego powodu, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia. Okolicznością istotną w niniejszej sprawie jest także to, że organ odwoławczy wskazując na wyniki postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 7 października 2020 r., powołuje się na decyzję organu I instancji, która została uchylona zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją. Organ odwoławczy uznał bowiem, iż nie został należycie ustalony stan faktyczny w odniesieniu do kwestii uznania zawyżenia podatku naliczonego przez Spółkę poprzez przyjęcie do rozliczenia zakwestionowanych w sprawie faktur, jak i w odniesieniu do zachowania, czy też niezachowania należytej staranności przez skarżącą przy nawiązaniu i w trakcie współpracy z ww. kontrahentami. Wskazać w tym miejscu wypada, iż zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 859, także jako: "kks"), przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi. W odniesieniu do czynów zabronionych, o których mowa w art. 56 kks Kodeks karny skarbowy nie przewiduje nieumyślnej winy. Oznacza to, że czyny te, w rozumieniu powyższych przepisów mogą być popełnione tylko z winy umyślnej. Zgodnie z art. 4 § 2 kks czyn popełniony jest umyślnie, jeśli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi. Przepis ten opisuje dwie postaci winy umyślnej – zamiar bezpośredni (sprawca chce popełnić czyn zabroniony) oraz ewentualny (sprawca przewidując możliwość popełnienia czynu na to się godzi), przy czym przestępstwo oszustwa podatkowego można popełnić wyłączenie z zamiarem bezpośrednim. Z tych względów wobec dotychczasowego braku wykazania zasadności pobawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, które to działanie organów podatkowych uzależnione jest m.in. od ustalenia istnienia świadomości podatnika co do dokonanych naruszeń, argumentacja organu odwoławczego nie daje podstaw do uznania za wystarczającą w odniesieniu do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brak jest przy tym argumnetacji, z której wynikałoby, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takiej argumentacji nie stanowią bowiem twierdzenia o połączeniu w dniu 22 września 2021 r. śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w R., po stwierdzeniu zależności z innym postępowaniem ze śledztwem prowadzonym pod sygnaturą [...]. Nie wskazano bowiem jakie czynności w toku postępowania karnego skarbowego podjęto w zakresie mającym związek ze spornym w niniejszej sprawie zobowiązaniem. Z pisma Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 11 stycznia 2022 r. (karty 342- 347 tom VI akt podatkowych) wynika, iż poza poddaniem analizie materiałów ze śledztwa wszczętego postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2021 r., rozszerzeniem zakresu postępowania o czyny polegające m.in. na posłużeniu się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę wystawionymi przez D. i M. w okresie od 15 lutego do 31 marca 2016 r., dokonanie oględzin akt postepowania podatkowego i wystąpienie do W. Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w P. w sprawie śledztwa wobec D. (karta 344 i 344v) – nie podejmowano innych czynności. Stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji jest zatem zdaniem Sądu niewystarczające w świetle treści wskazanej uchwały składu 7 sędziów NSA, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie w myśl art. 269 § 1 ppsa jest związany, na co wskazują również poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie tego Sądu zapadłym po dniu jej podjęcia, tj. po 24 maja 2021r., a które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Wskazać w tym miejscu wypada na wyrok NSA z 20 lipca 2021r., sygn. akt II FSK 329/21. Podzielając zaprezentowane w tym wyroku poglądy prawne, słuszne zdaniem Sądu jest posłużenie się argumentacją zawartą w tym wyroku. Wskazać zatem wypada, iż NSA, przyjmując jak w uchwale, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji wskazał, że nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno bowiem być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał ponadto, iż dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. NSA odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały wskazał również na szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono bowiem, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero zaś w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 329/21 wskazał także, iż taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA uznał także, iż przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Tym samym, mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. NSA wskazał także, iż wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 2 pusa kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. NSA zwrócił także uwagę, że w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. Wskazał zatem, iż, gdyby w tej sytuacji przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. To zaś godziłoby również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. W ocenie NSA, w świetle powyższej uchwały, sądy administracyjne nie mogą niejako bezkrytycznie przyjmować wszczęcia postępowania karnoskarbowego, biorąc pod uwagę wyłącznie jego aspekt formalny, nie bacząc na aspekt materialny i konsekwencje w stosunku do podatnika. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op sąd administracyjny powinien zatem badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale i kierunek jej stosowania nakreślony w powołanym wyżej wyroku tego Sądu, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy występuje szczególny przypadek uzasadniający badanie czy wszczęcie postępowania karnego nie miało instrumentalnego charakteru. Argumentacja organu odwoławczego przywołana w tej mierze nie daje zaś podstaw do przyjęcia, iż wszczęcie w dniu 9 sierpnia 2021 r. postępowania karnego skarbowego wobec Spółki wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego w niniejszej sprawie zobowiązania. W tych okolicznościach organ I instancji z uwagi na treść art. 153 ppsa, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, orzekając w sprawie nie będzie związany dokonaną przez organ odwoławczy oceną dotyczącą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawartą w zaskarżonej decyzji. Wiążąca zaś dla organu I instancji jest ocena zawarta w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Zauważyć jednocześnie wypada, iż organ I instancji winien samodzielnie dokonać oceny czy wystąpiły w sprawie inne przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, lub inne okoliczności dotychczas nieustalone, które pozwalałyby na uznanie, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 9 sierpnia 2021 r. nie miało charakteru instrumentalnego we wskazanym wyżej rozumieniu. Biorąc pod uwagę, iż przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Op stanowi jedynie jedną z przesłanek mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, obok chociażby wskazanej w art. 70 § 4 Op przesłanki stanowiącej o jego przerwaniu, brak jest obecnie podstaw do definitywnego stwierdzenia, że zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. uległo przedawnieniu. Istnienie innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania spornego w niniejszej sprawie nie podlegało bowiem badaniu. Błędna ocena organu odwoławczego co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonana z naruszeniem art. 70 § pkt 1 Op nie miała jednak wpływu na wynik sprawy. Zasadne bowiem było zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 Op i uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze uznając, iż nie były one niezbędne do wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 23 listopada 2021 r. znak sprawy [...]dotyczy bowiem innych zobowiązań niż sporne w niniejszej sprawie. Odnośnie zaś zawiadomienia z tej samej daty znak sprawy [...], które wprawdzie dotyczy zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., wskazać należy, iż przeprowadzenie dowodu z tego pisma nie było niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, która się do niego nie odnosiła. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.