VIII SA/Wa 689/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej K. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 31 lipca 2020 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Op") po rozpatrzeniu odwołania K. B. (dalej: "skarżąca", "podatnik", "strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] grudnia 2019 r., określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., w wysokości 149.606,00 zł, a także wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za wszystkie miesiące 2016r. (I – XII) w łącznej kwocie 6.010 zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy [...] K. B. w R., w przedmiocie: sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek oraz transportu drogowego towarów. W 2016 r. strona uzyskiwała przychody głównie z usług transportowych, usług najmu cysterny gazowej, usług magazynowania gazu LPG, usług wizualizacji oraz sprzedaży samochodów, korzystając z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: "updof"). W zeznaniu podatkowym za 2016r. (PIT – 36L) wykazała m.in. przychód z tej działalności w kwocie 477.828,40 zł przy kosztach jego uzyskania 421.959,12 zł oraz kwotę podatku należnego 8.712 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres I - IV kwartał 2015 r., IV kwartał 2016 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015-2016, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ podatkowy wszczął w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe. Strona nie złożyła bowiem korekty zeznania podatkowego. W zakresie przychodów stwierdzono, że strona wystawiła faktury m.in. na rzecz podmiotów unijnych: [...] K-2-56 Ryga LV 1063, LV 40103864346, [...], Split 21000, NIP HR [...],[...], 13403 Berlin, DE [...], [...],[...],[...], CZ05033535, [...],[...],[...],[...], 10715 Berlin, DE [...],[...]Hamburg, DE [...], dotyczące usług transportowych, które zdaniem organu I instancji nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. W związku z powyższym uznano, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. Strona zawyżyła przychody o wartość podatku VAT należnego w łącznej kwocie 41.663,76 zł. Organ I instancji ustalił bowiem, że strona nie wykonała usług transportowych na rzecz odbiorcy posiadającego siedzibę w innym państwie unijnym, ale na rzecz kontrahentów krajowych, co oznacza, że nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania wykonywanych usług w wysokości 0%. Dodatkowo stwierdzono inne nieprawidłowości, w tym: - skarżąca zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży usług transportowych w łącznej kwocie 803.529,00 zł, blisko 300 przejazdów nie znalazło bowiem odzwierciedlenia w fakturach wystawionych i zaewidencjonowanych w dokumentacji podatkowej strony; w oparciu o średnią wartość usługi transportowej organ I instancji dokonał obliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży; - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. strona zaniżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę netto 11.755,86 zł, przedstawiła bowiem dowody na poniesienie wydatków, które nie zostały ujęte w dokumentacji księgowej (str. 24 decyzji organu I instancji); - zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę łącznie 3.688.57 zł z tytułu rozliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne własne i pracowników w miesiącach III, IV, VI i VIII. - zaniżyła odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę 3.482,35 zł oraz odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 264,80 zł. W związku z powyższym, Naczelnik US uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części stwierdzonych nieprawidłowości. Na podstawie art. 23 § 3 w związku z art. 23 § 5 Op określił zatem podstawę opodatkowania w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży usług transportowych za poszczególne okresy rozliczeniowe w drodze oszacowania z wykorzystaniem zebranych dowodów, tj. faktur VAT dotyczących sprzedaży usług transportowych, informacji z systemu ViaTOLL o trasach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej firmy skarżącej utrwalonych na urządzeniach tego systemu oraz dowodów potwierdzających ponoszone wydatki związane ze świadczeniem tych usług. Ponadto, w oparciu o czynności sprawdzające w firmach świadczących usługi transportowe towarów ustalona była cena 1 km usługi. W konsekwencji, decyzją z [...] grudnia 2019r. Naczelnik US określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 149.606,00 zł, a także wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za wszystkie miesiące 2016r. (I – XII) w łącznej kwocie 6.010 zł Przedstawił przy tym stosowne rozliczenie tego podatku oraz dokonał wyliczenia odsetek, na podstawie art. 53a § 1 Op z powodu nieuregulowanych przez stronę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane wyżej miesiące. Wyliczenie kwot należnych zaliczek zostało nadto przedstawione w tabelach na stronie 30-31 decyzji Naczelnika US. W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania skarżąca zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT") przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż nie zostały zrealizowane warunki zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, - art. 14 ust. 1 updof przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że doszło do powstania przychodu niezewidencjonowanego z działalności gospodarczej, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykładnię dowolną i wybiórczą, a nie swobodną i uwzględniającą całokształt dowodów i okoliczności ujawnionych w toku postępowania, przejawiającą się w ocenie dowodów przy użyciu zawężającej wykładni przepisów dotyczących warunków, od spełnienia których zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieproporcjonalne nałożenie na podatniczkę obowiązków weryfikacyjnych kontrahentów w stosunku do wartości świadczonej usługi, posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak aby wzbudzać zaufanie u podatników. Dyrektor IAS, decyzją z [...] lipca 2020r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania. Wskazał następnie na ramy prawne niniejszej sprawy, powołując treść przepisów: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 2 i art. 14 ust. 1 updof, jak również art. 23 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1 Op. Następnie, akceptując stanowisko Naczelnika US zawarte w zaskarżonej decyzji powołał szczegółowo dokonane przez ten organ ustalenia faktyczne sprawy wskazujące na nieprawidłowości, których dopuściła się skarżąca, prowadząc w 2016r. działalność gospodarczą. Dokonał ich oceny własnej, powołując się m.in. na informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych dotyczące ustaleń w sprawie ww. kontrahentów, na rzecz których zafakturowano usługi transportu towarów poza terytorium kraju, z których między innymi wynikało, że wszystkie podmioty z Niemiec, Czech i Litwy, które miały być kontrahentami firmy strony w zakresie usług transportowych, faktycznie nie miały miejsca prowadzenia działalności, pod wskazywanymi adresami rejestracyjnymi brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, były to miejsca nieadekwatne do jej prowadzenia, np. garaże, wskazywane siedziby firm na ogół znajdują się pod adresami tzw. "wirtualnych biur". Podmioty te nie posiadały zasobów gospodarczych do prowadzenia działalności: lokali, pojazdów, pracowników. Właściciele lub przedstawiciele firm nie byli dostępni dla tamtejszych organów podatkowych. Co istotne, właściwe dla poszczególnych firm zagraniczne administracje podatkowe wskazywały na wątpliwe istnienie badanych podmiotów, ich sztuczne utworzenie w celu ukrycia faktycznego przemieszczania towarów oraz ich udział w przestępstwach związanych z oszustwami w podatku VAT na rynku wewnątrzwspólnotowym. Okoliczności te skutkowały zastosowaniem lub rozpoczęciem właściwych procedur skutkujących anulowaniem rejestracji VAT. Dodatkowo, podmioty te już w okresach wcześniejszych, w których strona wystawiła na ich rzecz przedmiotowe faktury, nie wykazywały się aktywnością gospodarczą, nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych, nie składały też deklaracji bądź deklarowały zerowe obroty. Dyrektor IAS powołał się nadto na szczegółowe informacje pozyskane od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o zarejestrowanych w systemie ViaTOLL przejazdach w określonych dniach poszczególnych ciągników siodłowych wykorzystywanych w firmie strony do działalności gospodarczej, jak również na treść, zatrudnionych w firmie skarżącej zeznań pracowników (M. W., H. R., M. P.), pozostali świadkowie nie podjęli bowiem korespondencji w tym zakresie, usprawiedliwili swoją nieobecność lub też jak matka strony, która skorzystała z prawa odmowy składania zeznań. Wskazał na wyjaśnienia samej skarżącej, która oświadczyła, że przedmiotem działalności firmy był transport krajowy i zagraniczny towarów, tj. paliw i pochodnych paliw typu smary, oleje. Nie pamiętała nazw firm, dla których świadczyła usługi transportowe oraz jakimi pojazdami i na jakich trasach. Jak stwierdziła "wszystko jest wyszczególnione w CMR, na fakturach i na listach przewozowych". W zakresie nawiązania współpracy z kontrahentami oświadczyła, że zleceń szukała w intrenecie, a później kontaktowała się z tymi firmami telefonicznie. Ze zlecającymi nie kontaktowała się osobiście. Nie zawierała pisemnych umów. Zlecenia na transport składano telefonicznie lub mailowo. Posiadała tylko naczepy do przewozu środków płynnych, dlatego przewożone były towary płynne, tj. środki chemiczne, nie pamiętała jakie i dla jakich firm, zaznaczyła jednak, że nie były to towary ADR, tj. niebezpieczne dla środowiska, nie było to również paliwo. Nie znała pojemności cystern. Powtórzyła, że wszystko jest w dokumentach przewozowych (także adresy i nazwy firm). Zobowiązała się odszukać certyfikaty przewożonych towarów i okazać je organowi pierwszej instancji. Strona zeznała, że towary były wożone na stałych trasach, tj. z Niemiec na Litwę lub Łotwę. Nie pamiętała żadnych miejscowości, z których był odbierany towar i do których był dostarczany, ani nazw firm. Po rozładunku na Litwie lub Łotwie samochody wracały "na pusto" do R., nigdy nie przewoziły ładunku z powrotem. Odnośnie kalkulacji ceny usługi oświadczyła, że nie liczyła nigdy ile jest kilometrów na tych trasach. Wartość usługi transportowej na Litwę wyceniła na około 1.200 Euro za kurs, a na Łotwę około 1.600 - 2.000 Euro. W kwestii wartości sprzedaży usług transportowych wyjaśniła, że ceny kalkulowano zawsze za kurs, a nie z kilometra. Przy ustaleniu wartości usługi była brana pod uwagę odległość. W zakresie zaś kosztów zakupu paliwa oraz opłat drogowych potwierdziła, że ponosiła opłaty za paliwo. Kierowcy nie pobierali faktur za zakup paliwa. Do rozliczenia przedkładali paragony, które po rozliczeniu wyrzucała. Oświadczyła, że nie posiada żadnych dowodów zakupu paliwa oraz nie wie, czy posiada dowody zapłat za opłaty drogowe. Dowodów tych nie przekazywała do biura i nie były księgowane. Zobowiązała się je odszukać i okazać do kontroli. Oświadczyła, że nie posiada tachografów tarczowych, ani wydruków z tachografów elektronicznych, nie pobierała ich od kierowców. Ciągniki nie posiadają systemu GPS. Organ odwoławczy wskazał, że na dalszym etapie postępowania, w związku z ujawnionymi przez organ nieprawidłowościami skarżąca odmówiła osobistego składania zeznań. Natomiast z analizy nadesłanych dokumentów wynikły istotne rozbieżności. W ocenie organu odwoławczego istotne w sprawie było, że w żadnym przypadku nie potwierdzono świadczenia usług transportowych przez firmę strony, jak również zamówień i zapłaty za usługi, a strona nie wie dla kogo świadczyła usługi transportowe, jakimi pojazdami i na jakich trasach, z osobami zlecającymi transport nie kontaktowała się osobiście, nie pamięta jakie towary były przewożone i dla jakich firm oraz miejscowości, z których był odbierany towar i do których był dostarczany, nie wie ile jest kilometrów na danych trasach. Trasy przejazdów poszczególnych ciągników zarejestrowane w systemie ViaTOLL dowodzą, że przewożone towary były dostarczane do kontrahentów na terenie kraju, nie były więc przemieszczane do innych krajów unijnych. Strona wykonała więc usługi, na rzecz nieustalonych kontrahentów krajowych. Dodał, że w sprawie nie kwestionuje się zatem świadczenia określonych usług transportowych, ale ich wykonanie na rzecz podmiotów wskazanych na wystawionych fakturach sprzedaży. Ponieważ, jak wykazano w toku postępowania, do tych czynności prawnych pomiędzy firmami wymienionymi w treści spornych faktur nie doszło, brak było podstaw do zastosowania preferencyjnego opodatkowania z tytułu świadczenia usług transportu towarów. Wystawione faktury nie obrazują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie dokumentują więc transakcji na nich wskazanych, a ich skutkiem jest zaniżenie podatku należnego VAT. W ocenie organu odwoławczego, zarówno zeznania strony jak ogólnikowe zeznania przesłuchanych pracowników, a w wielu kwestiach ich zupełny brak wiedzy na temat danych transakcji czy kontrahentów, nie potwierdzają wykonania zafakturowanych usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych. Zeznania H. R. potwierdzają natomiast wykonywanie niewykazanych w dokumentacji podatkowej usług transportowych, które organ I instancji ustalił w oparciu o dane z systemu ViaTOLL. W konsekwencji, organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji, dotyczące zawyżenia przez stronę przychodów o wartość należnego podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 41.663,76 zł. Zdaniem Dyrektora IAS, ustalenia faktyczne sprawy potwierdzają także stanowisko Naczelnika US, że strona w 2016r. zaniżyła przychód z tytułu sprzedaży usług transportowych, w łącznej kwocie netto 803.529,00 zł. Analiza dowodów przeprowadzona przez organ I instancji, polegająca na porównaniu faktur sprzedaży i dokumentów przewozowych CMR przedłożonych przez stronę z trasami przejazdów poszczególnych ciągników zarejestrowanych w systemie ViaTOLL wykazała bowiem, że w systemie rejestrującym przejazdy na trasach objętych tym systemem odnotowane zostały wielokrotne przejazdy pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej strony, na powtarzających się trasach, w ilości nawet kilkudziesięciu na przestrzeni kilku miesięcy. Dokonując przyporządkowania, wyłączono przejazdy pojazdów wynajmowanych w określonych okresach innych podmiotom gospodarczym, które w tych okresach nie były tym samym wykorzystywane w firmie strony. Przeprowadzona analiza wykazała, na przestrzeni badanego w toku kontroli okresu, blisko 300 przejazdów, które nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach wystawionych i zaewidencjonowanych w dokumentacji podatkowej strony. W wyniku analizy powyższych danych sporządzono wykazy tras przejazdów poszczególnych pojazdów na określonych, powtarzających się odcinkach dróg w porządku chronologicznym, tj. wg dat, w których numery rejestracyjne pojazdów zostały zarejestrowane w systemie ViaTOLL. Na podstawie powyższego ustalono, w oparciu o serwis internetowy Google Maps, ilość kilometrów dla poszczególnych kursów, co posłużyło do wyliczenia wartości niezewidencjonowanych przez stronę usług transportowych wg stawki za 1 km, której wyliczenia dokonał organ I instancji w oparciu o dane wynikające z dowodów zebranych w trakcie kontroli podatkowej, w tym faktycznych danych wynikających z dokumentacji podatkowej strony, które porównano z dowodami uzyskanymi w ramach czynności sprawdzających od podmiotów świadczących działalność gospodarczą w przedmiocie transportu towarów. Biorąc pod uwagę dowody przedłożone przez stronę, tj. faktury, listy przewozowe, dowody KP, obliczono stawkę za kilometr usługi transportowej skalkulowaną przez stronę w 2016 r. w wysokości od 4,07 zł/km do 14,90 zł/km. Średnia wartość usługi transportowej w przeliczeniu na 1 km wyliczona jako średnia arytmetyczna z poszczególnych faktur za usługi transportowe w firmie strony wynosiła (4,07 + 4,07 + 4,07 + 4,07 + 4,07 + 4,49 + 12,50 + 14,90): 8 = 6,53 zł. Organ I instancji dokonał ponadto wyliczenia stawki za kilometr zlecenia transportowego, przyjmując koszty ponoszone przez firmę strony przy realizacji zleceń transportowych, tj. paliwo, ubezpieczenie, opłaty drogowe, wynagrodzenie kierowcy. Przyjął, iż koszty świadczonych usług transportowych wyniosły w 2016 r. 4,09 zł, co po doliczeniu minimalnej marży w wysokości 10 % dało stawkę za 1 km w kwocie 4,50 zł, i taka stawka została przyjęta. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż szczegółowe zestawienia wartości poszczególnych niezaewidencjonowanych usług transportowych zawarto w załącznikach: nr 44 do protokołu kontroli nr [...] i nr 56 do protokołu kontroli nr [...]. Mając na uwadze stan faktyczny, organ odwoławczy potwierdził zatem ustalenia organu I instancji i zauważył, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli i prowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie którego przeprowadzono analizę dowodów polegającą na porównaniu faktur sprzedaży i dokumentów przewozowych CMR przedłożonych przez stronę z trasami przejazdów poszczególnych ciągników zarejestrowanych w systemie ViaTOLL wykazał, że w systemie rejestrującym przejazdy na trasach objętych tym systemem odnotowane zostały wielokrotne przejazdy pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez stronę na powtarzających się trasach, w ilości nawet kilkudziesięciu na przestrzeni kilku miesięcy. Dokonana analiza wykazała blisko 300 przejazdów, które nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach wystawionych i zaewidencjonowanych w dokumentacji podatkowej strony. Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że wykazane przychody z tytułu sprzedaży usług transportowych, nie stanowiły przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, wykazane przez stronę w 2016r. przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zostały zaniżone o kwotę 803.529,00 zł. Strona zawyżyła natomiast przychody z działalności gospodarczej w 2016r. o wartość należnego podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 41.663,76 zł. Różnica powyższych kwot (803.529,00 zł - 41.663,76 zł) wynosząca 761.865,24 zł stanowi łączną kwotę zaniżenia przez stronę przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2016r. Uwzględniając wykazany przez stronę w zeznaniu PIT-36L za 2016r. przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 477.828,40 zł, przychód strony z tego tytułu w 2016r. wynosi 1.239.693,64 zł (477.828,40 zł + 761.865,24 zł). DIAS podzielił nadto ustalenia Naczelnika US w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości jakich dopuściła się skarżąca w zakresie kosztów uzyskania przychodów (zob. k. 21). Zaakceptował również stanowisko w zakresie zastosowania w sprawie przepisów art. 23 § 3 w związku z art. 23 § 5 Op, tj. określenia podstawy opodatkowania w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży usług transportowych za poszczególne okresy rozliczeniowe w drodze oszacowania z wykorzystaniem zebranych dowodów, tj. faktur VAT dotyczących sprzedaży usług transportowych, informacji z systemu ViaTOLL o trasach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej firmy strony utrwalonych na urządzeniach tego systemu oraz dowodów potwierdzających ponoszone wydatki związane ze świadczeniem tych usług. Ponadto, w oparciu o czynności sprawdzające w firmach świadczących usługi transportowe towarów ustalona była cena 1 km usługi. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji skorzystał z metody szacowania podstawy opodatkowania najbardziej odpowiedniej w zaistniałym stanie faktycznym, pozwalającej na jej określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Za zgodną z obowiązującym prawem uznał nadto ocenę dotyczącą ustalenia odsetek z tytułu niewpłaconych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016r. za wskazane miesiące, w łącznej kwocie 6.010 zł. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione (str. 23-24 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącej (adwokat) postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1. prawa procesowego, a mianowicie: a) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, jak również nie ustalenia w całości wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności: - uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy łotewskie przedsiębiorstwo [...]Ryga LV 1063, w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś podatniczka nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia kontrahenta. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że [...]Ryga LV 1063 działała niezgodnie z prawem to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej, - uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy chorwackie przedsiębiorstwo [...], Split 21000, NIP HR [...] w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś podatniczka nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia kontrahenta. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że [...], Split 21000, NIP HR [...] działała niezgodnie z prawem to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej; - uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy niemieckie przedsiębiorstwo [...], Berlin DE [...] w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś podatniczka nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia kontrahenta. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że [...], Berlin DE [...]działała niezgodnie z prawem to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej, - uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy czeskie przedsiębiorstwo [...],[...],[...], CZ05033535 w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś podatniczka nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia kontrahenta. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że [...],[...],[...], CZ05033535 działała niezgodnie z prawem to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej, - uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy litewskie przedsiębiorstwo [...], Kaunas 49170, LT 100009477117 w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś podatniczka nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia kontrahenta. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że [...], Kaunas 49170, LT 100009477117 działała niezgodnie z prawem to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej, - uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy niemieckie przedsiębiorstwo [...], 10715 Berlin, DE [...] w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś podatniczka nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia kontrahenta. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że ww. podmiot działał niezgodnie z prawem to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej, - uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy niemieckie przedsiębiorstwo [...], 22085 Hamburg, DE [...] w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś podatniczka nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że ww. podmiot działał niezgodnie z prawem to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej; - przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a [...] Ryga LV 1063 świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo to nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tejże działalności, gdyż taka spółka może korzystać z najmów, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne, bądź faktyczne, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną; -przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a [...], Split 21000, NIP HR [...] świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo to nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tejże działalności, gdyż taka spółka może korzystać z najmów, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne, bądź faktyczne, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną; - przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a [...], Berlin DE [...] świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo to nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tejże działalności, gdyż taka spółka może korzystać z najmów, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne, bądź faktyczne, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną; - przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a [...],[...], 53003 [...], CZ05033535 świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo to nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tejże działalności, gdyż taka spółka może korzystać z najmów, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne, bądź faktyczne, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną; - przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a [...], Kaunas 49170, LT 100009477117 świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo to nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tejże działalności, gdyż taka spółka może korzystać z najmów, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne, bądź faktyczne, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną; - przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a [...], 10715 Berlin, DE[...]świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo to nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tejże działalności, gdyż taka spółka może korzystać z najmów, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne, bądź faktyczne, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną; - przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a [...], 22085 Hamburg, DE [...] świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo to nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tejże działalności, gdyż taka spółka może korzystać z najmów, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne, bądź faktyczne, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną; - ustalaniu rzekomej trasy przejazdu ciągników należących do podatniczki jedynie na podstawie systemu ViaTOLL, podczas gdy system poboru opłat nie pokrywa wszystkich dróg w kraju i możliwe jest poruszanie się drogami nieopomiarowanymi systemem ViaTOLL; - uznanie, że zeznania strony, jak również ogólnikowe zeznania przesłuchanych pracowników, bądź brak ich wiedzy na temat transakcji bądź kontrahentów nie potwierdzają wykonania zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych, podczas gdy nie jest obowiązkiem kierowców posiadanie wiedzy na tematy dostaw, które wykraczają poza wykonanie usługi dowozu materiałów, zaś strona dostarczyła odpowiednie dowody wskazujące na wykonanie zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych; - uznanie, że rozliczanie się gotówką świadczy o udokumentowaniu nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy obrót gotówką jest jednym ze sposobów spełniania zobowiązań, co w konsekwencji poskutkowało bezzasadnym przyjęciem, że nie doszło do wykonania zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych, tyko dostawy krajowej oraz do bezzasadnego założenia, że strona udokumentowała nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, podczas gdy powyższy pogląd organu jest swobodny i nieuwzględniający całokształtu dowodów i okoliczności ujawnionych w toku postępowania, b) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniom strony co do okoliczności wykonania zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych, choć wyjaśnienia te były logiczne oraz spójne. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a. art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż nie zostały zrealizowane warunki zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy zostały spełnione wszelkie normatywne przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b. art. 14 ust. 1 updof przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że doszło do powstania przychodu niezewidencjonowanego z działalności gospodarczej, podczas gdy podatniczka nie wykonywała pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci dostaw krajowych, zatem nie mogło w konsekwencji dojść do przychodu niezewidencjonowanego z tej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana z naruszeniem art. 200 § 1 Op w zw. z art. 121 § 1 Op, które zdaniem Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 200 § 1 Op nie został wprawdzie w skardze podniesiony, jednak z uwagi na treść art. 134 § 1 ppsa Sąd był zobligowany powyższe naruszenie wziąć pod uwagę z urzędu. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organy podatkowe w toku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dopatrzyły się szeregu nieprawidłowości. Wskazano bowiem, iż skarżąca: zawyżyła przychody o wartość należnego podatku od towarów i usług w kwocie 41.663,76 zł poprzez uwzględnienie w ewidencji faktur dokumentujących usługi transportowe, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, albowiem usługi te zostały wykonane na terenie kraju i powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23%, zaniżyła wartość przychodu z tytułu sprzedaży usług transporotowych w łącznej kwocie 803.529,00 zł poprzez niezaewidencjonowanie świadczonych usług transportowych, zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę netto 11.755,86 zł poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. poniesionych w 2016 r. wydatków, które nie zostały zakwestionowane przez organy obu instancji, zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 3.688,57 zł z tytułu składek na ubezpieczenia własne i pracowników. Organy podatkowe ustaliły jednocześnie, iż skarżąca zaniżyła odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę 3.482,35 zł oraz odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 264,80 zł. Skarżąca kwestionuje zaś w szczególności ustalenia faktyczne, których ocena doprowadziła organy podatkowe do uznania nierzetelności transakcji pomiędzy skarżącą i: [...] K-2-56 Ryga LV 1063, LV 40103864346, [...], Split 21000, NIP HR [...],[...], 13403 Berlin, DE [...], [...],[...],[...], CZ05033535, [...],[...],[...],[...], 10715 Berlin, DE [...],[...]Hamburg, DE [...], dotyczące usług transportowych, które zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, jak również istnienia przychodu niezaewidencjonowanego z działalności gospodarczej. Wskazać w tym miejscu wypada, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 updof w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (ust. 1), zaś dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2). Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof), przy czym zgodnie z art. 14 ust. 1 updof za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 24 ust. 1 updof u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W przypadku braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 1 Op). Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa (art. 45 ust. 1 updof w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Op), jednak zgodnie z art. 21 § 3 Op jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W toku postępowania organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z art. 123 § 1 Op organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Podczas ustalania stanu faktycznego organy podatkowe winny uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Op, dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 Op. Jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA). Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Ważnym prawem podatnika jest także prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (LEX nr 882070) Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (LEX nr 983988) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Art. 127 Op stanowi o zasadzie dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie z art. 200 § 1 Op przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. w sprawie sygn. akt FPS 6/04, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej "jest adresowany do organu podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. Przemawia za tym okoliczność, że art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234. W tych ostatnich przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Nie ulega zaś wątpliwości, że prawo takie przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 123 § 1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych na równi organy pierwszej i drugiej instancji. Po drugie, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi o materiał zebrany przez organ pierwszej i drugiej instancji (M. Masternak: glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1046/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 1, s. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, a stanowisko to należy do materiału dowodowego (uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2003, z. 1, poz. 6). Zauważyć należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "w sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (M. Masternak: op. cit., s. 87-88). Wreszcie na uwagę zasługuje wskazana przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że proponowane początkowo w projekcie rządowym z dnia 6 marca 2002 r. wyłączenie z art. 200 § 1 sytuacji, w których decyzja ma zostać wydana tylko na podstawie dowodów znanych stronie, nie zostało przez rząd podtrzymane, czego dowodem jest druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r. Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej". W punkcie 2 tezy ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż z akt podatkowych nie wynika, aby organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Op. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisu. Zdaniem Sądu naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać bowiem wypada, iż skuteczne zakwestionowanie rzetelności transakcji z ww. podmiotami, a w szczególności uznanie, iż skarżąca nie zaewidencjonowała usług transportowych, zaniżając przychód z tytułu ich sprzedaży na kwotę 803.529,00 zł może mieć miejsce jedynie w przypadku niewątpliwego ustalenia w tej mierze stanu faktycznego. Nie ulega wątpliwości, iż istotnym w tym zakresie źródłem dowodowym jest sama skarżąca, która powinna posiadać wiedzę co do szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej i udzielać organom podatkowym stosownych wyjaśnień. Gromadzenie wszystkich niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w okolicznościach niniejszej sprawy dowodów powinno miejsce przy współudziale skarżącej, której obowiązki ciążące na organach podatkowych nie zwalniają od aktywności. Wagę udziału skarżącej w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego dostrzegł także organ odwoławczy wskazując kilkakrotnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na aktywność organu I instancji i brak chęci skarżącej po przesłuchaniu w początkowej fazie kontroli do osobistego składania zeznań, ale wnioskowanie o umożliwienie pisemnego składania wyjaśnień (str. 15 – 16 zaskarżonej decyzji), pozostawianie wezwań bez odpowiedzi, bądź udzielanie odpowiedzi ogólnikowych, nie wyjaśniających istoty problemu (str. 20 zaskarżonej decyzji). Także na stronie 24 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na brak współpracy skarżącej z organem podatkowym, podkreślając, iż skarżąca jako dysponująca określoną wiedzą co do zdarzeń gospodarczych realizowanych w ramach własnej działalności gospodarczej nie współpracowała z organem podatkowym, zmierzającym do wyjaśnienia stanu faktycznego. Na powyższe okoliczności wskazał także organ I instancji w stanowisku w sprawie odwołania (karta 214 – 217 akt podatkowych), które jak wskazano wyżej należy do materiału dowodowego sprawy. Zaniechanie przez organ odwoławczy wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w myśl art. 200 § 1 Op uniemożliwiło stronie zareagowanie na ocenę jej aktywności jako niewystraczającą i podjęcie działań, które mogłyby zmienić obraz dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i ich ocenę, a tym samym na rozstrzygnięcie w sprawie. Nawet bowiem w sytuacji braku dostatecznej aktywności podatnika w postępowaniu przed organem I instancji nie można wykluczyć możliwości przedstawienia przez podatnika dowodów dających podstawę do obrony dokonanego rozliczenia przed organem odwoławczym. Jak już była o tym mowa, organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę w jej całokształcie, co oznacza, iż jest zobligowany do dokonania oceny dowodów w przypadku ich przedstawienia przez podatnika na tym etapie postępowania. W tych okolicznościach, przy istnieniu przez organ odwoławczy świadomości możliwości braku pełnej wiedzy co do okoliczności stanu faktycznego, wobec, jak to ocenia organ braku współpracy skarżącej z organem I instancji zmierzającym do jego wyjaśnienia, zaniechanie wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie może być uznane za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Pominięcie przez organ odwoławczy wykonania obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Op występuje w niniejszej sprawie w powiązaniu z naruszeniem art. 121 § 1 Op, który jak wyżej wskazano obliguje organy podatkowe do prawidłowego stosowania nie tylko przepisów prawa materialnego, ale także procesowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższych rozważań i wyeliminowania stwierdzonego naruszenia. Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Sądu odnoszenie się zarzutów skargi natury procesowej, jak i materialnej należało uznać za przedwczesne. Ocena prawidłowości ustalenia stanu faktycznego powinna być bowiem dokonana po wyeliminowaniu stwierdzonych naruszeń i kompletnym jego ustaleniu. Podobnie należy odnieść się do oceny poprawności zastosowania przepisów prawa materialnego, która to ocena może zostać dokonana jedynie w przypadku stwierdzenia, iż stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Z tych względów, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję orzekając jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postepowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje 2.000 zł uiszczonego wpisu sądowego oraz 5.400 zł wynagrodzenia pełnomocnika.