VIII SA/Wa 650/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lipca 2023 r., znak [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w W. (dalej także: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) postanowieniem z dnia 19 lipca 2023 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Op, Ordynacja podatkowa) po rozpoznaniu zażalenia A. M. (dalej także: skarżąca) na postanowienie własne z dnia [...] maja 2023 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku z dnia [...] lutego 2023 r. – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor KIS postanowieniem z dnia [...] maja 2023 r. odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej na podstawie wniosku z dnia [...] lutego 2023 r. wskazując, iż wniosek zawiera elementy, które uniemożliwiają wydanie interpretacji indywidulanej. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowiska skarżącej, opartego w swojej istocie na żądaniu rozpatrzenia czy opisane we wniosku czynności jakie skarżąca wykonuje w postaci wirtualnej prostytucji (zaspokajaniu seksualnym klientów portali internetowych, przez stymulowanie własnego ciała) mogą być przedmiotem prawie skutecznej umowy, wykraczałoby poza uprawnienia indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła skarżąca zarzucając naruszenie art. 165a § 1 Op w związku z art. 14h Op poprzez niezasadną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidulanej, podczas gdy odpowiedź na żądanie skarżącej mieści się we właściwości organu oraz nie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Skarżąca szczegółowo opisała dokonywane przez siebie czynności, zatem organ ma możliwość ich odpowiedniego zakwalifikowania prawnego, a w konsekwencji także podatkowego. W sytuacji gdy wnioskodawca przedstawia własną ocenę zaistniałej sytuacji faktycznej, rzeczą organu jest dokonanie oceny stanowiska prawnego przedstawionego we wniosku na tle przedstawionych faktów. Podnosząc powyższy zarzut skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dyrektor KIS po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą zażalenia, wskazanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem, utrzymał mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu zajętego stanowiska przypomniał na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, podnosząc, iż po przeanalizowaniu zarzutów zażalenia i przebiegu sprawy brak jest podstaw do uchylenia postanowienia z dnia [...] maja 2023 r. Dyrektor KIS wskazał, iż przedmiotem sporu między stronami jest kwestia, czy zasadnie organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z [...] lutego 2023 r. uznając, że nie mógł wszcząć postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż zakres przedmiotowy wniosku zakreślony przez wnoszącą zażalenie nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1032/09, organ interpretacyjny podniósł, iż interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, które dotyczy osoby wnioskodawcy, a ściślej jego praw i obowiązków wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Kwintesencją tego postępowania jest więc interpretacja przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie interpretacja stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście tych przepisów. Do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest zatem podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych, a przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie te przepisy prawa podatkowego, które dają zainteresowanemu gwarancję określoną w art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej. Możliwość wydania interpretacji indywidualnej nie jest ustawowo wykluczona. Analizując złożony przez skarżącą wniosek, z uwzględnieniem powyższych regulacji, organ interpretacyjny uznał, iż należy ocenić czy podnoszone zagadnienie jest związane ze sferą odpowiedzialności podatkowej skarżącej (dotyczy powstania obowiązku podatkowego w określonych we wniosku okolicznościach), ale także czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla niego przez ustawodawcę. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być jedynie ocena prawna danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy wnioskodawca prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Dyrektor KIS wskazał, iż w świetle powyższego nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w sprawach, w których podmiot żąda interpretacji przepisów prawa niebędących przepisami prawa podatkowego. Nie wydaje się również interpretacji indywidualnych w zakresach wskazanych w art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, w myśl którego przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia oraz obowiązki organów podatkowych. Podniósł, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy w istocie żądania przeprowadzenia postępowania dowodowego i wypowiedzenia się co do skuteczności prawnej umowy dotyczącej czynności jakie skarżąca wykonuje w postaci wirtualnej prostytucji (zaspokajania seksualnego klientów portali internetowych, przez stymulowanie własnego ciała). Zatem skarżąca zażądała od organu interpretacyjnego wypowiedzenia się nie co do opodatkowania podatkiem dochodowym poszczególnych jej przysporzeń majątkowych, ale wypowiedzenia się co do tego czy opisane we wniosku czynności mogą być w polskim porządku prawnym przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zatem, wydając interpretację uznającą za prawidłowe lub nieprawidłowe zaprezentowane przez skarżącą stanowisko, organ interpretacyjny - przekraczając przyznane mu kompetencje - jednocześnie rozstrzygnąłby w zakresie zastrzeżonym dla innych organów, w odrębnym trybie. To bowiem w gestii organów podatkowych dokonujących stosownej weryfikacji, względnie organów kontroli skarbowej, mieści się ocena i przeprowadzenie właściwego rzeczowo postępowania w celu potwierdzenia określonych okoliczności. Organ interpretacyjny w ramach swoich kompetencji nie ma uprawnień i nie może przeprowadzić postępowania dowodowego, a następnie wypowiedzieć się co do innych poza podatkowymi norm polskiego porządku prawnego. Zatem na tak skonstruowany wniosek organ interpretacyjny w ramach swoich kompetencji, zakreślonych przepisami Ordynacji podatkowej nie może udzielić odpowiedzi, bowiem nie mieści się to w obszarze właściwości rzeczowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, złożony wniosek o wydanie interpretacji w zakresie sformułowanego we wniosku pytania nie spełniał warunków podstawowych umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Jednocześnie potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku w powyższym zakresie wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania. Powyższe, zdaniem Dyrektora KIS, uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, a zarzuty zażalenia nie zasługują na uwzględnienie. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, działaniem pełnomocnika, wniosła skarżąca. Postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 Op w związku z art. 14h Op poprzez niezasadną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy odpowiedź na żądanie skarżącej mieści się we właściwości organu oraz nie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Skarżąca szczegółowo opisała dokonywane przez siebie czynności, zatem organ ma możliwość ich odpowiedniego zakwalifikowania prawnego, a w konsekwencji także podatkowego. Dodała, iż w sytuacji gdy wnioskodawca przedstawia własną ocenę zaistniałej sytuacji faktycznej, to rzeczą organu jest dokonanie oceny stanowiska prawnego przedstawionego we wniosku na tle przedstawionych faktów. Podnosząc powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r., sygn.: [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż przedmiot wniosku o interpretację jest regulowany przepisami prawa podatkowego. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Podniosła że bardzo zbliżony stan faktyczny był już procedowany przez administrację podatkową. Kwestia tzw. "wirtualnej prostytucji" a podatek VAT została rozstrzygnięta interpretacją Izby Skarbowej K. z dnia [...] stycznia 2015 r., znak: [...], natomiast kwestia "wirtualnej prostytucji" a podatku dochodowego od osób fizycznych uregulowała interpretacja Izby Skarbowej w K. z dnia z dnia [...] stycznia 2015 r., znak: [...]. Nie podzielając sentencji tych interpretacji, autor skargi wskazał, iż zostały jednak wydane interpretacje o charakterze merytorycznym, zaś w niniejszej sprawie organ uchyla się od realizacji nałożonych nań obowiązków. Przedstawiając stan faktyczny skarżąca przedstawiła wszystkie okoliczności faktyczne dotyczące pytania postawionego we wniosku. Przedstawiony stan faktyczny zinterpretowała w ten, a nie inny sposób, przyjmując, że według niej w świetle przepisów m.in. Kodeksu cywilnego prostytucja w rozumieniu prawa cywilnego jest czynnością nieważną, gdyż jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 1 kc). Organ interpretacyjny w oparciu o opis (szczegółowy i wyczerpujący) sytuacji faktycznej mógł stanowisko zaakceptować, bądź zająć odmienne stanowisko w tych zasadniczych kwestiach i na gruncie przyjętego stanowiska odpowiedzieć merytorycznie skarżącej na zadane pytanie. Jeżeli organ dysponuje wyczerpującym opisem sytuacji faktycznej, ma możliwość ich odpowiedniego zakwalifikowania prawnego, a w konsekwencji także podatkowego. W sytuacji gdy skarżąca przedstawia własną ocenę zaistniałej sytuacji faktycznej, to rzeczą Organu jest dokonanie oceny stanowiska prawnego przedstawionego we wniosku na tle przedstawionych faktów. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wyczerpująco opisała wszystkie zdarzenia związane ze świadczeniem tzw. "wirtualnej prostytucji", czyli zadośćuczyniła obowiązkowi wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Zgodnie z wolą ustawodawcy, organ zobligowany jest, w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, na wniosek zainteresowanego, wydać w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego. Innych ograniczeń przedmiotu interpretacji w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego ustawa nie zna. Art. 165a § 1 Op w zw. z art. 14h Op winien być zatem stosowany z zachowaniem dużej ostrożności. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: ppsa) odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ppsa sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ppsa). Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd uznał, iż brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie własne o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2023 r. (data wpływu do organu [...] luty 2023 r.). We wniosku, o którym mowa skarżąca zawarła opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazując, iż trudni się tzw. wirtualną prostytucją ("wirtualnym seksem") z wykorzystaniem Internetu i kamery internetowej. Opisała sposób wykonywania pracy, podając przykładowy szablon pokazu prywatnego zakupionego przez klienta, który polega na tym, że klient skarżącej określa czas wykonania usługi seksualnej i płaci wynagrodzenie. Podała, iż jej czynności nastawione są na zaspokojenie popędu seksualnego klienta. Skarżąca z wirtualnej prostytucji uzyskuje przychody. Skarżąca w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego zadała pytanie: "Czy opisane we wniosku czynności jakie wykonuje Wnioskodawczyni w postaci wirtualnej prostytucji (zaspokajanie seksualne klientów portali internetowych, poprzez stymulowanie własnego ciała) mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tym samym generować przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?". Dyrektor KIS odmawiając wszczęcia postępowania podniósł, iż interpretacja indywidualna dotyczy prawa i obowiązków wnioskodawcy wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie interpretacja stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście tych przepisów. Nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w sprawach, w których podmiot żąda interpretacji przepisów prawa niebędących przepisami prawa podatkowego. Skarżąca zaś zdaniem organu interpretacyjnego jest zainteresowana kwestią skuteczności prawnej zawieranych umów dotyczących czynności, jakie skarżąca wykonuje w postaci wirtualnej prostytucji (zaspokajania seksualnego klientów portali internetowych, przez stymulowanie własnego ciała). Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 Op Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Definicje pojęcia przepisów prawa podatkowego zawiera art. 3 pkt 2 Op. Zgodnie z jego brzmieniem, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak za wynika z art. 3 pkt 1 Op ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W kontekście tych przepisów wskazać należy, iż skarżąca opisując wykonywane czynności, które zdefiniowała jako wirtualną prostytucję, zadała organowi interpretacyjnemu pytanie czy czynności te mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tym samym generować przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jako podlegający interpretacji przepis prawa podatkowego wskazała art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodzić się zatem należy z organem interpretacyjnym, iż w istocie skarżąca oczekuje od organu interpretacyjnego wypowiedzenia się co do skuteczności prawnej zawieranych przez skarżącą umów dotyczących opisanych we wniosku czynności, a nie skutków podatkowych z nich wynikających. Wskazuje na to zarówno treść wniosku, jak i zarzutu skargi, z którego wynika, iż skarżąca domaga się od organu interpretacyjnego odpowiedniego zakwalifikowania prawnego, opisanego stanu faktycznego, a dopiero w konsekwencji - kwalifikacji podatkowej. Powyższe sprawia, że ocena dokonywana przez organ interpretacyjny zostałaby przeniesiona na regulacje wykraczające poza przepisy podatkowe, we wskazanym wyżej rozumieniu i wymagałaby ustalenia stanu faktycznego, a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tymczasem wydanie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do zastosowania przepisów prawa podatkowego w określonym stanie faktycznym. Do organu interpretacyjnego nie należy zaś dokonywanie ustaleń w tym względzie. Trafna jest zatem ocena Dyrektora KIS, iż żądanie skarżącej udzielania interpretacji indywidualnej w ww. zakresie wykracza poza wyznaczone ustawowo ramy instytucji interpretacji indywidualnych. Trafnie zatem organ interpretacyjny uznał, iż zachodzi przesłanka z art. 165a § 1 Op, uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 165a § 1 zdanie pierwsze Op, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawie zaistniała "inna przyczyna", o której mowa wyżej. Wbrew twierdzeniom skargi zdaniem Sądu nie doszło zatem do naruszenia art. 165a § 1 Op w zw. z art. 14h Op. Z tych względów Sąd orzekając na podstawie art. 119 pkt 3 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.