VIII SA/Wa 625/22

WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi H. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności ze spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 5 maja 2022 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania H. T. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję własną z 13 października 2021r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 8 lipca 2019r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 534.784,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 119.674,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 6.294,92 zł. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Powołaną na wstępie decyzją z 8 lipca 2019r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 534.784,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 119.674,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 6.294,92 zł. Decyzja, doręczona została stronie 15 lipca 2019r. i nie zostało wniesione od niej odwołanie, co spowodowało, że stała się ostateczna i podlega wykonaniu w całości. Pismem z 9 kwietnia 2021r. zatytułowanym "Pismo w sprawie okoliczności faktycznych i dowodów uzasadniających wznowienie postępowania" skarżący, wystąpił do Dyrektora IAS m.in. o stwierdzenie nieważności powołanej na wstępie decyzji Naczelnika US z 8 lipca 2019 r. wskazując, że na podstawie art. 247 § 1 Op w związku z art. 116 § 1 Op wnosi o stwierdzenie jej nieważności. Jednocześnie w piśmie tym, wniósł o wstrzymanie wykonalności tej decyzji na podstawie art. 252 § 1 Op. W treści wniosku wskazał, że uzasadnione jest stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego, gdyż została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej i w sposób rażący narusza prawo. Według strony, dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki konieczne jest bycie podmiotem solidarnie odpowiedzialnym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc członkiem jej zarządu. Zdaniem skarżącego, biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka pozytywna wynikająca z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, skierowanie do niego decyzji stanowi skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Wskazał, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy zaś określić jako naruszenie mające oczywisty charakter przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Skarżący powołał się nadto na treść art. 116 § 1 Op, który w jego ocenie w sposób jednoznaczny określa kto odpowiada m.in. za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co powoduje, że w sprawie bezzasadnie został uznany za solidarnie odpowiedzialnego podatkowo wraz ze Spółką za wskazane w decyzji zaległości podatkowe tej Spółki. Przedmiotowy wniosek zawierał również inne wnioski, w tym o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną oraz o wstrzymanie jej wykonania w związku ze wznowieniem postępowania, które zostały rozpatrzone w odrębnym postępowaniu przez właściwy organ podatkowy. Dodatkowo we wniosku podniesiono zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 181, art. 182, art. 190, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej. Decyzją z 13 października 2021r. Dyrektor IAS odmówił stwierdzenia nieważności ww. ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia 8 lipca 2019 r. W odwołaniu od tej decyzji, skarżący postawił szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: art. 123 § 1, art. 188, art. 200, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 107 w zw. z art. 116 § 1 i 2, art. 10 i art. 173 Konstytucji RP w związku z art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r., poz.1500, dalej: "ustawa o KRS"), art. 24 ust. 6, art. 14 i art. 17 ustawy o KRS oraz art. 247 § 1 pkt 3 Op. Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 5 maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie, DIAS omówił tryb postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, odwołując się przy tym do poglądów doktryny i orzecznictwa. Zauważył, że skarżący w złożonym w niniejszej sprawie wniosku bezpośrednio podniósł, że decyzja Naczelnika US z 8.07.2019r. obciążona jest wadą skutkującą jej nieważnością na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op oraz pośrednio na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Op w związku z naruszeniem art. 116 § 1 Op. Dyrektor IAS stwierdził jednak, że analiza sprawy nie potwierdza naruszenia art. 107 § 1 i art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, skutkującego nieważnością ww. decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 tej ustawy, tj. z uwagi na okoliczność, że skarżący nie był stroną postępowania zakończonego decyzją Naczelnika US, której wzruszenia domaga się skarżący, jak też rażącego naruszenia art. 122, art. 107 § 1, art. 116, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa wskazanego przez ustawodawcę jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem DIAS, złożenie przez skarżącego, będącego jedynym członkiem zarządu Spółki i jednocześnie jej jedynym udziałowcem dla swej skuteczności wymagało zachowania formy aktu notarialnego, a nie zwykłego pisemnego jego oświadczenia, a takiego dokumentu niewątpliwie skarżący nie przedłożył (por. wyrok SN z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I PK 204/18). Tym samym, złożona przez skarżącego rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki nie wywołała żadnych skutków prawnych. Decyzja Naczelnika US nie narusza zatem prawa, w tym w szczególności powołanych w odwołaniu przepisów art. 116 § 1 i art. 107 § 1 Op. Organ odwoławczy odniósł się również do argumentacji wniosku jakoby okoliczność złożenia skutecznej rezygnacji z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki została ujawniona w Rejestrze Przedsiębiorców właściwym dla Spółki dopiero po dacie wydania przedmiotowej decyzji oraz faktu, że Sąd przyjął ją i uznał za podstawę dokonania wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców wykreślenia strony jako osoby reprezentującej Spółkę i wskazał, że zasadność podniesionej okoliczności nie znajduje odzwierciedlenia jednak nie tylko w materiałach dowodowych przedłożonych przez stronę, ale również w aktach rejestrowych Spółki, o czym świadczy dokonana w tym względzie przez organy w sprawie analiza tych akt. Zgodnie z nimi bowiem, 25.03.2019r. wpłynęło do sądu zawiadomienie strony o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki w dniu 10.11.2014r. w związku, z którym Sąd postanowieniem 11.07.2019r. uznał, iż brak jest podstaw do wszczęcia postępowania przymuszającego o zobowiązanie Spółki do uzupełnienia danych. W motywach uzasadnienia postanowienia Sąd powołał się na analogiczną jak powyższa argumentację dotyczącą formy, w której strona mogła, dla jej skuteczności, złożyć rezygnację z pełnionej funkcji członka zarządu Spółki, czyli formy aktu notarialnego. Sąd na ww. wniosek nie dokonał wykreślenia strony, wbrew jej twierdzeniom z pełnionej funkcji członka zarządu, zatem twierdzenia skarżącego w tym zakresie były gołosłowne. Jednocześnie DIAS stwierdził, że w tych okolicznościach sprawy nie można mówić o wygaśnięciu mandatu członka zarządu (skarżącego) w chwili złożenia rezygnacji. Z akt rejestrowych Spółki wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że zarówno po dniu dokonania rzekomej sprzedaży udziałów w Spółce, jak i po dniu złożenia rzekomej rezygnacji z pełnionej przez stronę w Spółce funkcji członka zarządu, skarżący nadal działał aktywnie jednoosobowo, zarówno jako jedyny udziałowiec Spółki, jak i organ uprawniony do jej reprezentacji. Zdaniem organu odwoławczego, wskazywały na to takie okoliczności jak: podpisanie przez skarżącego 10 lipca 2015r. w imieniu Spółki wniosku o zmianę danych w KRS i złożenie sprawozdania finansowego, jak również podpisanie w imieniu Spółki przez ww. sprawozdań finansowych za: 2014 r. jako kierownik jednostki i sprawozdania zarządu za 2014r. jako zarząd spółki oraz za 2015 r. jako kierownik jednostki i osoba je sporządzająca oraz sprawozdanie zarządu za 2015 r. jako zarząd spółki; w 2016 r. jako kierownik jednostki i osoba je sporządzająca oraz sprawozdanie zarządu za 2016 r. jako zarząd spółki; skarżący działając w imieniu Spółki: 6.11.2015 r. odebrał korespondencję sądową adresowaną do Spółki; 11.07.2016r. podpisał wniosek o zmianę danych w KRS i złożył sprawozdanie finansowe; 10.07.2017r. podpisał wniosek o zmianę danych w KRS i złożył sprawozdanie finansowe; działając w imieniu Spółki jako jej zarząd, jak też działając jako jej jedyny udziałowiec: zwoływał, przewodniczył, prowadził zgromadzenia wspólników w dniu 30.06.2015r. oraz podejmował w jego czasie jednoosobowo wszystkie uchwały, zwoływał, przewodniczył, prowadził zgromadzenia wspólników w dniu 30.06.2016r. oraz podejmował w jego czasie jednoosobowo wszystkie uchwały, zwoływał, przewodniczył, prowadził zgromadzenia wspólników w dniu 30.06.2017r. oraz podejmował w jego czasie jednoosobowo wszystkie uchwały. W ocenie organu odwoławczego, nawet gdyby przyjąć zatem i dać wiarę temu, że strona złożyła skutecznie rezygnację z pełnionej w Spółce funkcji, to jednak jej działania świadczą o tym, że dalej miała nie tylko zamiar jej pełnienia, ale również faktycznie i w rzeczywistości działała w imieniu Spółki, a ponadto jako jej jedyny udziałowiec. Nie budzi bowiem wątpliwości, że skarżący nie tylko formalnie figurował w rejestrze przedsiębiorców KRS jako prezes zarządu w okresie, w którym powstały zaległości Spółki, ale także posiadał rzeczywisty wpływ na sprawy Spółki i oddziaływał (czynne i faktyczne) na te sprawy, co potwierdzają zgromadzone w aktach sprawy ww. dokumenty. Z podanych względów, organ odwoławczy wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione wskazując, że podniesiona we wniosku skarżącego argumentacja nie mogła odnieść zamierzonego skutku. W sprawie, nie wystąpiły bowiem podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji Naczelnika US w trybie stwierdzenia jej nieważności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i uchylenie wobec nieważności decyzji Naczelnika US z 8 lipca 2019 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności skarżącego, skarżący postawił zarzuty: I. błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, że: 1. skarżący w dacie złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki posiadał udziały w tej spółce, a tym samym, że dla skuteczności rezygnacji konieczne było zachowanie formy aktu notarialnego oświadczenia o rezygnacji; II. naruszenie: 1. art. 217 § 2 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nie odniesienie się do udokumentowanego stanu faktycznego i wynikających z dokumentów faktów, podczas gdy organ obowiązany jest mocą ustawy w sposób wyczerpujący i jawny wskazać stronie motywy swego rozstrzygnięcia co wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich dowodów i faktów wysuniętych przez stronę; 2. art. 187 Op poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego oraz niewykazanie, które dowody organ przyjął, a których nie uwzględnił w postępowaniu o wstrzymanie wykonania decyzji, podczas gdy organ obowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nadto dokonać oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, czego organ zaniechał; 3. art. 123 § 1 Op poprzez niedopełnienie przez organ obowiązkowi zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, podczas gdy organy obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, i w związku z tym w szczególności naruszenie: art. 188 Op i pominięcie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, żądania zawartego w piśmie z 19 sierpnia 2021 r., co skutkuje naruszeniem art. 187 Op, ponieważ organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i art. 200 Op, który nakazuje organowi podatkowemu wyznaczyć 7-dniowy termin na zapoznanie się i wypowiedzenie się przez stronę w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego; 4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez jego niezastosowanie, gdyż decyzja organu nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego w szczególności poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 5. art. 107 w związku z art. 116 § 1 i 2 Op, poprzez uznanie, że za zaległości podatkowe [...] Sp. z o.o. za cały okres 2014 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych odpowiada H. T., podczas gdy nie pełnił on w całym tym okresie funkcji członka zarządu i dodatkowo nie ponosi odpowiedzialności za brak zgłoszenia tego faktu do Rejestru Przedsiębiorców KRS; 6. art. 10 i art. 173 Konstytucji RP w związku z art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o KRS, poprzez przyjęcie, iż to organy administracji skarbowej są właściwe do oceny skutków czynności ujawnianych w Krajowym Rejestrze Sądowym, podczas gdy KRS prowadzą sądy rejonowe (sądy gospodarcze), do postępowania przed nimi stosuje się przepisy Kodeksu postępowania cywilnego dotyczące postępowania nieprocesowego, i badanie poprawności wpisu dokonanego do rejestru sądowego nie może mieć miejsca w postępowaniu administracyjnym przez organ je prowadzący; 7. art. 24 ust. 6 ustawy o KRS poprzez uznanie, że sąd rejestrowy może dokonać z urzędu wykreślenia danych zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy lub wpisu danych odpowiadających nierzeczywistemu stanowi rzeczy, podczas gdy, jeżeli dokumenty stanowiące podstawę wpisu lub wykreślenia znajdują się w aktach rejestrowych, a dane te są istotne, przepis ten uprawnia sąd do działania z urzędu w celu wpisu danych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy; 8. art. 247 § 1 pkt 3 Op poprzez bezpodstawne uznanie, że decyzja z 8 lipca 2019 r., orzekająca o podatkowej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 9. art. 247 § 1 pkt 5 Op poprzez nałożenie decyzją z 8 lipca 2019 r., na stronę odpowiedzialności solidarnej ze Spółką. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi wskazując, że co do zasady zarzuty skargi pokrywają się z argumentacją zawartą w odwołaniu. W piśmie procesowym z 10 października 2022r. skarżący przedstawił replikę na otrzymaną odpowiedź DIAS na jego skargę, podtrzymując stanowisko, że w realiach niniejszej sprawy przedstawił wystarczające dowody przemawiające za stwierdzeniem nieważności decyzji Naczelnika US związane w szczególności ze złożeniem przez niego skutecznej rezygnacji z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w Spółce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami dotyczy zasadności odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika US z 8 lipca 2019r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze spółką pod firmą [...] Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 534.784,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 119.674,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 6.294,92 zł. Zdaniem skarżącego, ww. decyzja dotknięta jest kwalifikowaną wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i art. 247 § 1 pkt 5 Op. Skarżący podnosi, iż w sprawie zakończonej tą decyzją nie wystąpiły podstawy do obciążenia skarżącego solidarną ze Spółką odpowiedzialnością podatkową w trybie art. 116 Op, z uwagi na fakt, że od 10 listopada 2014 r. nie jest członkiem zarządu tej Spółki z powodu złożenia skutecznej rezygnacji z funkcji Prezesa jej Zarządu. Nie był on w tych okolicznościach stroną tego postępowania. W ocenie skarżącego w dacie złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki nie posiadał udziałów w Spółce, tym samym rezygnacja była skuteczna. Organy podatkowe nie zgodziły się z argumentacją strony wywodząc, że decyzja ostateczna Naczelnika US, której wzruszenia w niniejszej sprawie domaga się skarżący nie jest dotknięta kwalifikowaną wadą nieważności, wymienioną w treści art. 247 § 1 pkt 3 Op, jak i w art. 247 § 1 pkt 5 Op. Oceniając zasadność wniosku skarżącego w niniejszej sprawie, organ odwoławczy podniósł, że złożenie przez stronę będącą jedynym członkiem zarządu Spółki i jednocześnie jej jedynym udziałowcem, rezygnacji z tej funkcji dla swej skuteczności wymagało zachowania formy aktu notarialnego, a nie zwykłego pisemnego oświadczenia (por. wyrok SN z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I PK 204/18). Takiego dokumentu skarżący zaś nie przedłożył. Tym samym, zdaniem DIAS, złożona przez skarżącego rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki nie wywołała żadnych skutków prawnych. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. – wydając decyzję z dnia 8 lipca 2019 r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności ze Spółką, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, nie naruszył zatem prawa, w tym w szczególności art. 116 § 1 i art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał jednocześnie, iż z akt rejestrowych Spółki jednoznacznie wynika, że zarówno po dniu dokonania rzekomej sprzedaży udziałów w Spółce, jak i po złożeniu rzekomej rezygnacji z pełnionej w Spółce funkcji członka zarządu, skarżący dalej działał aktywnie jednoosobowo, zarówno jako jedyny udziałowiec Spółki, jak i organ uprawniony do jej reprezentacji. Przechodząc do oceny zaistniałego sporu, wskazać należy, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W myśl zaś art. 247 § 1 pkt 5 Op organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Wskazać jednocześnie należy, iż jak podnosi się w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczonym wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Op. O ile nie budzi wątpliwości treść art. 247 § 1 pkt 5 Op, zauważyć należy, iż w przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 Op badanie ogranicza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 139/20). Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (por. wyrok NSA z 21 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1070/19). Istotnym jest, na co słusznie zwrócił uwagę DIAS, że dla stwierdzenia zaistnienia wady nieważności musi ona tkwić w samej decyzji, wynikać z prostego jej zestawienia z danym przepisem prawa (por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 653/18). Zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, iż wbrew twierdzeniom skarżącego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 lipca 2019 r., o której stwierdzenie nieważności w niniejszej sprawie skarżący wnosi, nie została dotknięta wadami, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosząc istnienie powyższych kwalifikowanych wad decyzji Naczelnika US wskazuje, iż błędnie organy ustaliły, że w całym okresie 2014 r. skarżący był prezesem Spółki, albowiem w dniu 3 listopada 2014 r. dokonał zbycia udziałów w Spółce, a w dniu 10 listopada 2014 r. złożył skuteczną rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, która to okoliczność została ujawniona w Rejestrze Przedsiębiorców KRS właściwym dla Spółki po wydaniu decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał także, iż w dniu 25 marca 2019 r. wpłynęło do Sądu zawiadomienie skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu w dniu 10 listopada 2014 r., w związku z którym Sąd postanowieniem z 11 lipca 2019 r. uznał, iż brak jest podstaw do wszczęcia postępowania przymuszającego o zobowiązanie Spółki do uzupełnienia danych. Skarżący dodał także, iż w motywach uzasadnienia postanowienia Sąd wskazał na właściwą formę złożenia takiego oświadczenia, to jest formę aktu notarialnego wobec pozostawania przez skarżącego jedynym udziałowcem. Skarżący wskazał ponadto, iż wobec takiego stanu rzeczy wniósł kolejne zawiadomienie do Sądu w dniu 2 października 2019 r., ponownie wnosząc o jego wykreślenie z KRS. To kolejne zawiadomienie okazało się skuteczne i jak wynika z kopii kart z akt Sądu Rejonowego [...] W. w W. XIV Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonych dla Spółki, sąd rejestrowy otrzymał kopię zawiadomienia skarżącego o jego rezygnacji, kopię rezygnacji skarżącego, kopię umowy sprzedaży udziałów z dnia 3 listopada 2014 r., kopię umowy potwierdzającej sprzedaż udziałów z dnia 3 listopada 2014 r., odpis pełnego KRS dot. Spółki. W dniu 20 czerwca 2020 r. sąd rejestrowy dokonał wykreślenia skarżącego z KRS w zakresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Z powyższych okoliczności skarżący wywodzi, iż nie ponosi solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za zaległości Spółki, o których mowa w decyzji Naczelnika US, nie powinien być uznany za stronę tego postępowania, co oznacza, iż decyzja Naczelnika US została wydana z rażącym naruszeniem art. 107 i art. 116 § 1 i 2 Op, a jednocześnie spełnione zostały przesłanki nieważności decyzji Naczelnika US z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 Op. Jednocześnie do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US skarżący dołączył m.in. kopię odpisu odręcznie sporządzonej rezygnacji z członkostwa w Zarządzie Spółki z dniem 10 listopada 2014 r. i Informację odpowiadającą odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców dot. Spółki, według stanu na 27 marca 2021 r., wskazującą na dokonanie wpisu nr [...] w dniu 4 czerwca 2020 r., z której wynika, iż w Dziale 2, Rubryce 1, Podrubryce 1 Dane osób wchodzących w skład organu – brak jest wpisów. Z powyższej Informacji wynika także, iż skarżący nadal widnieje jako jedyny wspólnik tej Spółki (Rubryka 7 – Dane wspólników). Analiza powyższych twierdzeń skarżącego oraz ww. Informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców dot. Spółki, prowadzi do wniosków zbieżnych z wnioskami Dyrektora IAS, o braku zaistnienia w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 Op. W okresie objętym solidarną odpowiedzialnością za zaległości Spółki, skarżący pozostawał bowiem członkiem jej Zarządu. Do wykreślenia doszło bowiem w czerwcu 2020 r. Do złożenia skutecznej rezygnacji z członkostwa w Zarządzie, z uwagi na pozostawanie przez skarżącego jej jedynym wspólnikiem, co najmniej do daty na którą została wygenerowana ww. Informacja, wymagana jest forma aktu notarialnego. Z twierdzeń samego skarżącego wynika, iż także sąd rejestrowy dla uwzględnienia wniosku o wykreślenie skarżącego z Zarządu Spółki uznał tą formę rezygnacji za konieczną. Z twierdzeń skarżącego i treści ww. Informacji wynika także, iż złożenie w sądzie rejestrowym kopii umowy potwierdzającej sprzedaż udziałów z dnia 3 listopada 2014 r. nie doprowadziło do zmiany zapisów w rejestrze w tym względzie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, iż stwierdzenia nieważności decyzji nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która może się odbywać w toku postępowania odwoławczego, zainicjowanego wniesieniem odwołania od decyzji organu I instancji. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Naruszenie zasad oceny dowodów może być weryfikowane w ramach instancyjnego postępowania podatkowego lub także postępowania sądowoadministracyjnego w wypadku skorzystania przez skarżącego z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego ostatecznej decyzji, zapadłej w postępowaniu zwykłym, natomiast nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa, dającej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że decyzje Dyrektora IAS odpowiadają prawu. Dyrektor IAS dokonał oceny okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, dając temu wyraz w uzasadnieniu odpowiadającym normom zawartym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Analizując okoliczności faktyczne sprawy Sąd z urzędu nie stwierdził również wystąpienia w sprawie wad kwalifikowanych decyzji Naczelnika US w sprawie obciążenia skarżącego odpowiedzialnością podatkową, o której mowa w art. 116 § 1 Op. Skarżący nie wykazał zaistnienia takich okoliczności, które powodowałyby, że decyzja wydana dla niego w tym przedmiocie rażąco narusza prawo lub też, że skarżący nie powinien zostać uznany za stronę tego postępowania. Postępowanie nadzwyczajne nie może prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. W procesie badania, czy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, powinno się mieć zawsze na względzie zasadę ogólną trwałości decyzji. Ważne są relacje między zasadą trwałości decyzji, zasadą stwierdzania nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa a zasadą praworządności. Zasada praworządności zawiera w sobie również cechy trwałości decyzji jako cechę pewności obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może przekształcić się w trzecią instancję odwoławczą (wyrok NTA z 8 grudnia 1930 r., I. rej. 1195/29, wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., II OSK 1801/11). Z tych względów brak jest podstaw do uznania za zasadne także zarzutów skargi, wskazujących na naruszenie art. 187 Op, jak również art. 24 ust. 6 ustawy o KRS i art. 10, art. 173 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o KRS. Art. art. 217 § 2 Op, dotyczący postanowień nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Z przedstawionych Sądowi akt podatkowych istotnie wynika, iż Dyrektor IAS zaniechał zakreślenia stronie terminu 7 dni na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego celem realizacji obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Op. Z akt postępowania nieważnościowego nie wynika jednak, aby organ ten orzekał na podstawie dowodów, które mogły być nieznane skarżącemu, albowiem pochodziły one od skarżącego. Ustalenia, odnośnie których Dyrektor IAS odwołuje się do akt rejestrowych nie są przez skarżącego kwestionowane. W postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika US skarżący zaś brał udział i jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (przy spisie akt sprawy 1421-SEW-1.4120.7.2019) w dniu 29 maja 2019 r. otrzymał zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z aktami (postanowienie Naczelnika US z dnia 21 maja 2019 r. wydane na podstawie art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 216 Op). Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż powyższe naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na tego rodzaju okoliczności nie wskazuje także skarżący. Mając na względzie powyższe, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd rozpoznając sprawę na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.