VIII SA/Wa 524/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącego M.S. kwotę 12.942 (dwanaście tysięcy dziewięćset czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z 30 kwietnia 2024r., po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z 7 grudnia 2023r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II kwartał 2018 r. oraz za II i IV kwartał 2019 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op" lub "Ordynacja podatkowa"), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10, art. 86a ust. 1, ust. 2 pkt 2, pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 2, ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, prowadził wobec strony kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji kwartały lat 2018 – 2019, zakończone wydaniem powołanej na wstępie decyzji tego organu z 7 grudnia 2023r. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że podatnik dopuścił się szeregu następujących naruszeń: - w ewidencji nabyć VAT za I kwartał 2018 r. ujął fakturę VAT nr [...] z 1.02.2018 r. wystawioną przez [...] Sp. z o.o., wartość netto 44 zł, VAT 10,12 zł, na inny podmiot, tj. S. K., ul. [...] [...] w [...], w wyniku czego naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem strona zawyżyła podatek naliczony w I kwartale 2018 r. o kwotę 10,12 zł; - w ewidencji nabyć VAT za II kwartał 2018 r. podatnik ujął faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. : nr [...] z 21.05.2018 r., wartość netto 600 zł, VAT 138 zł, której przedmiotem jest usługa prawna; nr [...] z 28.05.2018 r., wartość netto 210 zł, VAT 48,30 zł, której przedmiotem jest tłumaczenie z języka polskiego na język czeski. Zdaniem organu I instancji, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie pozwala na wyciągnięcie wniosku, że usługi opisane ww. fakturami nie dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w ramach firmy [...]. Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT. W związku z powyższym strona zawyżyła podatek naliczony w II kwartale 2018 r. o kwotę 186,30 zł. - w ewidencji nabyć VAT za IV kwartał 2019 r. podatnik ujął fakturę VAT nr [...] z 27.11.2019 r. wystawioną przez [...] Sp. z o.o., wartość netto 17 764,31 zł, VAT 4 085,79 zł, której przedmiotem jest wykup z leasingu samochodu osobowego marki [...], w wyniku czego naruszył art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem strona zawyżyła podatek naliczony w IV kwartale 2019 r. o kwotę 2 042,90 zł; - w ewidencji nabyć VAT za IV kwartał 2019 r. podatnik ujął fakturę VAT nr [...] z 2.12.2019 r. wystawioną przez [...] S.A., wartość netto 468,28 zł, VAT 107,71 zł, której przedmiotem jest zakup komunikatora drogowego dla kierowców YANOSIK XS z abonamentem lifetime (dożywotnim). Do kontroli podatnik przedłożył dokumenty, z których wynika, że do działalności gospodarczej wykorzystywał wyłącznie samochody osobowe. Strona nie przedstawiła materiału dowodowego, z którego by wynikało, że zakupiony ww. komunikator drogowy dla kierowców YANOSIK XS był wykorzystywany przez firmę podatnika do innych celów niż eksploatacja lub używanie samochodu osobowego. Naczelnik US wskazał, że kwota podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem samochodów osobowych ograniczona jest do 50% (art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT). Ograniczenie to dotyczy również nabywania wyposażenia do samochodów osobowych, natomiast podatnik dokonał odliczenia w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury. Zatem strona zawyżyła podatek naliczony w IV kwartale 2019 r. o kwotę 53,86 zł. - w ewidencji nabyć VAT za I kwartał 2018 r. podatnik ujął faktury wystawione przez [...] A. K.: nr [...] z 8.01.2018 r., wartość netto 14 000 zł, VAT 3 220 zł, której przedmiotem jest demontaż oraz montaż reklamy [...], ul. [...]. Faktura zawiera adnotację "metoda kasowa", termin płatności 9.03.2018 r. - przelew. Należność wynikająca z tej faktury została zapłacona 6.04.2018 r.; nr [...] z 1.02.2018 r. wartość netto 14 000 zł, VAT 3 220 zł, której przedmiotem jest demontaż oraz montaż reklamy [...], ul. [...]. Faktura zawiera adnotację "metoda kasowa", termin płatności 2.04.2018 r. - przelew. Należność wynikająca z tej faktury została zapłacona 10.05.2018 r. Mając na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 10 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w przypadku ww. faktur obowiązek podatkowy powstał u sprzedawcy z dniem otrzymania zapłaty. Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur powstało w okresach rozliczeniowych, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zatem strona zawyżyła podatek naliczony w I kwartale 2018 r. o kwotę 6 440 zł, natomiast w II kwartale 2018 r. zaniżyła podatek naliczony o kwotę 6 440 zł. - w ewidencji nabyć VAT za II kwartał 2018 r. podatnik ujął faktury wystawione przez [...] A. K.: nr [...] z 10.04.2018 r. wartość netto 14 000 zł, VAT 3 220 zł, której przedmiotem jest demontaż oraz montaż reklamy [...], ul. [...]. Faktura zawiera adnotację "metoda kasowa", termin płatności 9.06.2018 r. - przelew. Należność wynikająca z tej faktury została zapłacona 2.07.2018 r.; nr [...] z 11.05.2018 r., wartość netto 14 000 zł, VAT 3 220 zł, której przedmiotem jest wymiana reklamy [...], ul. [...]. Faktura zawiera adnotację "metoda kasowa", termin płatności 10.07.2018 r. - przelew. Należność wynikająca z tej faktury została zapłacona 2.08.2018 r. w kwocie 10 000 zł oraz 12.09.2018 r. w kwocie 7 220 zł; nr [...] z 11.06.2018 r., wartość netto 15 000 zł, VAT 3 450 zł, której przedmiotem jest wymiana reklamy [...], ul. [...] oraz przestój ekipy montażowej. Faktura zawiera adnotację "metoda kasowa", termin płatności 10.08.2018 r. - przelew. Należność wynikająca z tej faktury została zapłacona 12.09.2018 r. w kwocie 2 780 zł, 28.09.2018 r. w kwocie 10 000 z. oraz 18.10.2018 r. w kwocie 5 670 zł. Organ I instancji wskazał, że należności wynikające z ww. faktur nie zostały zapłacone w II kwartale 2018 r. Zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego w II kwartale 2018 r., ponieważ obowiązek podatkowy u sprzedawcy nie powstał w tym okresie rozliczeniowym. W związku z powyższym, strona zawyżyła podatek naliczony w II kwartale 2018 r. o kwotę 9 890 zł. - w ewidencji nabyć VAT za II kwartał 2019 r. podatnik ujął fakturę wystawioną przez [...] A. K. nr [...] z 18.04.2019 r., wartość netto 20 800 zł, VAT 4 784 zł, której przedmiotem jest demontaż konstrukcji [...], ul. [...] i magazynowanie za l-IV/2019 r. Faktura zawiera adnotację "metoda kasowa", termin płatności 18.05.2019 r. - przelew. Należność wynikająca z tej faktury została zapłacona 4.07.2019 r. w kwocie 10 584 zł, 4.10.2019 r. w kwocie 5 000 zł, 18.10.2018 r. w kwocie 5 000 zł, 7.11.2019 r. w kwocie 5 000 zł. Należności wynikające z ww. faktur nie zostały zapłacone w II kwartale 2019 r. Zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego w II kwartale 2019 r., ponieważ obowiązek podatkowy u sprzedawcy nie powstał w tym okresie rozliczeniowym. W związku z powyższym, strona zawyżyła podatek naliczony w II kwartale 2019 r. o kwotę 4 784 zł, natomiast w IV kwartale 2019 r. zaniżył podatek naliczony o kwotę 2 804,88 zł. - w ewidencjach nabyć VAT za 2018 r. i 2019 r. podatnik zaewidencjonował transakcje na podstawie faktur, wskazanych na str. 11, 22, 27, 31 ww. decyzji, na których jako wystawcy widnieją: [...] Sp. z o.o., [...]; [...] Sp. z o.o., [...]; [...] Sp. z o.o., [...] oraz [...] Sp. z o.o., [...]. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego, faktury sprzedaży wystawione przez ww. podmioty opisują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wymienionymi na tych fakturach, są więc dokumentami nierzetelnymi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał przy tym uznać, że podatnik co najmniej powinien był mieć świadomość nierzetelności transakcji zawartych z ww. firmami. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, strona nie wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Mając powyższe na uwadze oraz treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, organ I instancji uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, na których jako wystawcy widnieją firmy: [...] Sp. z o.o. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Tym samym strona zawyżyła podatek naliczony w: I kwartale 2018 r. o kwotę 17 526 zł; II kwartale 2018 r. o kwotę 21 850 zł; II kwartale 2019 r. o kwotę 68 880,40 zł i w IV kwartale 2019 r. o kwotę 71 576 zł. Skarżący działaniem pełnomocnika w odwołaniu od tej decyzji zarzucił na podstawie art. 222 Ordynacji podatkowej obrazę prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 46 ust. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) - dalej: Prawo przedsiębiorców, poprzez oparcie decyzji na dowodach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, prowadzonej z naruszeniem przepisów ww. ustaw, co doprowadziło do istotnego naruszenia prawa procesowego, czego konsekwencją powinna być eliminacja dowodów przeprowadzonych z naruszeniem prawa jako podstawy rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy; 2. art. 282b § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 48 ust. 1 i 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców, poprzez niedokonanie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz instrumentalne wyłączenie uprawnień strony i ograniczeń w prowadzeniu kontroli podatkowej, poprzez nieuzasadnione twierdzenie, iż przeciwdziała popełnieniu przestępstwa, wykroczenia, przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego albo zapobieżeniu dowodów jego popełnienia, co doprowadziło do istotnego naruszenia prawa procesowego, czego konsekwencją powinna być eliminacja dowodów przeprowadzonych z naruszeniem prawa jako podstawy rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy; 3. art. 55 ust. 1 w zw. z art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące przekroczenie czasu trwania kontroli podatkowej u mikro przedsiębiorcy, przy braku informacji, że ograniczenia czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy nie mają zastosowania, co prowadzi do istotnego naruszenia prawa procesowego, czego konsekwencją powinna być eliminacja dowodów przeprowadzonych z naruszeniem prawa, tj. okresu trwania kontroli podatkowej jako podstawy rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy; 4. art. 188 w zw. z art. 216 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozpatrzenia wniosków dowodowych z 14.11.2023 r. oraz brak wydania postanowienia w tym zakresie, co skutkowało błędami w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, ograniczeniem stronie możliwości wzięcia udziału w postępowaniu podatkowym oraz istotnym uchybieniom przepisów postępowania podatkowego; 5. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że nie zapewniono podatnikowi możliwości wypowiedzenia się w sprawie dowodów, na których została oparta decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]- [...] z 24.02.2023 r. wydana dla [...] sp. z o.o. włączona do akt sprawy, czym naruszono prawo strony do obrony w postępowaniu podatkowym; 6. art. 194 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]- [...] z 24.02.2023 r. w sprawie firmy [...] sp. z o.o. włączona do akt sprawy, czym w sposób istotny uchybiono przepisom postępowania podatkowego; 7. art. 180 § 1 Op w zw. z art. 187 § 1 Op w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że nie przesłuchano świadków nie tylko wnioskowanych przez podatnika, ale również prezesów zarządu spółek, których faktury zakwestionowano, czym naruszono w sposób istotny przepisy postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy materialnej; 8. art. 180 § 1 Op w zw. z art. 187 § 1 Op w zw. z art. 190 § 1 Op w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przesłuchania A. K. w okolicznościach, gdy protokół jego przesłuchania z 25.02.2021 r. sporządzono w toku postępowania podatkowego i włączono do akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony, czym uniemożliwiono zadanie świadkowi pytań, co doprowadziło w konsekwencji do istotnego uchybienia przepisom postępowania podatkowego; 9. art. 120 Op w zw. z art. 121 § 1 Op w zw. z art. 180 Op w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców, poprzez oparcie się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie [...] Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]- [...] w warunkach nieważności prowadzonego postępowania z powodu rażącego naruszenia prawa, które polegało na prowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec braku organów uprawnionych do reprezentacji spółki oraz niepowołaniu kuratora, mimo, że postępowanie to zostało umorzone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]- [...] z 16.07.2021 r. z powodu bezprzedmiotowości i zniesione zostały czynności w nim przeprowadzone, podczas gdy w postępowaniu podatkowym dowodami mogą być tylko te, które są zgodne z prawem, co powinno skutkować stwierdzeniem rażącego naruszenia prawa; 10. art. 172 § 1 i § 2 pkt 3 Op w zw. z art. 288 § 1 i § 2 Op w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o stan faktyczny ustalony na podstawie adnotacji, sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]- [...] podczas, gdy ww. przepisy prawa wymagają sporządzenia protokołu z oględzin, czym naruszono przepisy proceduralne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 11. art. 187 § 1 Op w zw. z art. 191 Op w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie prawdziwego stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, brak przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków oraz ze wskazanych dokumentów, brak inicjatywy dowodowej ze strony organu, co doprowadziło do odmówienia stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów; 12. art. 187 § 1 Op w zw. z art. 191 Op w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niemające oparcia w materiale dowodowym ani stanie faktycznym stwierdzenie, że strona 4.09.2023 r. odmówiła składania wyjaśnień i zaniechanie włączenia protokołu z przesłuchania, przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...], podczas gdy podatnik odniósł się do przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego i ocenił to postępowanie, co prowadzi do istotnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem organ postawił tezę, nie dysponując nawet protokołem z 4.09.2023 r.; Decyzji organu I instancji autorka odwołania zarzuciła także obrazę prawa materialnego, poprzez naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a, jak również art. 178 lit. a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Seria L, Nr 06.347.1, z późn. zm.) - dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, poprzez ich niezastosowanie, a tym samym nieuzasadnione pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, wynikających z treści skarżonej decyzji. Wystąpiła o uznanie odwołania za uzasadnione. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie decyzji w części odnoszącej się do zobowiązania podatkowego, którego termin płatności zapadał w 2018 r. i umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nadto na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej o uchylenie decyzji w pozostałym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi US. Jednocześnie, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, a także przychylenie się do wniosków dowodowych strony z 14.11.2023 r. W piśmie złożonym 6 marca 2024r. w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik podatnika podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Wskazała, iż Dyrektor IAS prowadzi bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w stosunku do poszczególnych okresów w 2018 r. w podatku od towarów i usług, ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wraz z upływem 31 grudnia 2023 r. Wydana decyzja zabezpieczająca, która w mniemaniu organów podatkowych miałaby zawieszać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została wydana bezprawnie, co zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji nie można uznać biegu terminu przedawnienia za zawieszony. Wskazała także, że organy podatkowe wszczęły na około pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego postępowanie karne. Naczelnik US o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powiadomił pełnomocnika strony w grudniu 2023 r., na 12 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 r. Ponadto, czynności prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie mają realnego charakteru. Postępowanie karne zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a instrumentalne wszczęcie postępowania karnego nie zawiesza biegu terminu przedawnienia. Pismami z dnia 4 marca 2024 r., które wpłynęły w dniu 6 marca 2024 r. pełnomocnik skarżącego wniosła o przeprowadzenie szeregu wskazanych w tych pismach dowodów. W dniu 7.03.2024 r. do Izby Administracji Skarbowej w [...] wpłynął wniosek z 7.03.2024 r. o przeprowadzenie dowodu z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1805/23. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2024 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Decyzją z 30 kwietnia 2024 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania. Przed przystąpieniem do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji i wniesionych zarzutów organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko w zakresie możliwości orzekania w sprawie, z uwagi na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin przedawnienia w odniesieniu do okresów rozliczeniowych dotyczących I i II kwartału 2018 r. upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2023 r. Dyrektor IAS przyjął, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazał, iż z akt wynika, że Naczelnik US decyzją z 17.01.2022 r., nr [...] określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i orzekł o zabezpieczeniu na majątku strony za I, II kwartał 2018 r., II, IV kwartał 2019 r., którą doręczono 1.02.2022 r. Decyzja z 17.01.2022 r. stanowiła podstawę do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia za ww. okresy rozliczeniowe, które doręczono 15.03.2022 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 1.07.2022 r., utrzymał w mocy ww. decyzję z 17.01.2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 714/22 uchylił decyzję Dyrektora IAS. Od ww. wyroku Dyrektor IAS wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 19 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1805/23 oddalił skargę kasacyjną. Dyrektor IAS podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 714/22 uchylił jedynie decyzję Dyrektora IAS z 1.07.2022 r., utrzymującą w mocy ww. decyzję nr [...] z 17.01.2022 r. Zatem w obrocie prawnym nadal pozostaje decyzja Naczelnik US z 17.01.2022 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia. W związku z powyższym, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za I i II kwartał 2018 r. z dniem 15.03.2022 r., na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez stronę na etapie postępowania odwoławczego kwestii instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2018 r. z powodu wszczęcia postępowania karnego o sygnaturze akt [...], organ odwoławczy stwierdził, że powyższa okoliczność nie ma wpływu na merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy, ponieważ w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za I i II kwartał 2018 r., na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego niewątpliwie przedstawione w powyższym zakresie okoliczności, wbrew twierdzeniom podatnika dają podstawy do uznania, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie. Zauważył bowiem, że w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za I i II kwartał 2018 r. jeszcze nie upłynął. W świetle powyższego Dyrektor IAS uznał, że wniosek strony z 4.03.2024 r. o umorzenie postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość spowodowaną upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r. z upływem 31 grudnia 2023 r., jest niezasadny. Odnosząc się następnie do oceny merytorycznej stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia stronie podatku od towarów i usług za I, II kwartał 2018 r. oraz II i IV kwartał 2019 r. W tym zakresie przytoczył następnie kluczowe w sprawie ustalenia faktyczne odnoszące się do stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości, których dopuścił się skarżący i obszernie opisał je na str. 25 - 63 swojego rozstrzygnięcia. Dokonując ich oceny potwierdził stanowisko Naczelnika US co do stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącego, w tym uznał, że wykazane zostało, iż faktury, na których jako wystawcy widniały podmioty: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o. o. wystawione na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O fikcyjności transakcji udokumentowanych ww. fakturami zdaniem organu odwoławczego świadczą następujące okoliczności: - [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. nie złożyły deklaracji VAT-7 za okresy, w których wystawiły faktury na rzecz podatnika. Niestosowanie się do obowiązków wynikających z ustawy o VAT, do których należy, między innymi, składanie deklaracji oraz zapłata wynikającego z nich podatku należnego jest przesłanką, aby uznać dany podmiot za fikcyjny; - [...] Sp. z o.o., pomimo wykreślenia z VAT 11.09.2019 r., złożyła w styczniu 2021 r. deklaracje VAT-7 za lll-IX/2019 r. wykazując w nich tylko dane dotyczące sprzedaży, co miało uprawdopodobnić zawarcie transakcji opisanych wystawionymi przez nią fakturami; - [...] Sp. z o.o. w trakcie prowadzonej wobec niej kontroli podatkowej, tj. 2.12.2020 r. złożyła pierwotne deklaracje VAT-7 za okresy objęte kontrolą, w tym za X/2019 r., kiedy to wystawiła faktury na rzecz strony - deklaracje te nie zostały uznane za prawnie skuteczne; - [...] Sp. z o.o. nie dokonywała odpłatnych nabyć towarów i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wprowadziła do obrotu szereg faktur VAT (w tym wystawionych na rzecz firmy podatnika), które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych; - brak kontaktu z ww. spółkami, wysyłana korespondencja wraca do urzędu z adnotacją "nie podjęto w terminie", bądź odebrane wezwania pozostają bez odpowiedzi; - [...] Sp. z o.o. posiadała siedzibę w "wirtualnym biurze" - umowa została wypowiedziana 30.09.2019 r., tj. przed wystawieniem faktur na rzecz strony; - A. K., obecny prezes [...] Sp. z o.o. nie ma żadnej wiedzy na temat spółki, nie zna nawet jej nazwy, zeznał, że otrzymał 100 zł za podpisanie jakichś dokumentów, jest on również prezesem [...] Sp. z o.o.; - żaden z prezesów ww. spółek nie zgłosił się na przesłuchanie, ani nie wyraził żadnej woli współpracy z organami podatkowymi; - żadna ze spółek nie przedłożyła dokumentów potwierdzających transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz podatnika; - żadna ze spółek nie zatrudniała pracowników - nie składała rocznych deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) oraz nie dokonywała płatności z tytułu składak na ubezpieczenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych; - deklarowany bardzo szeroki zakres prowadzenia działalności gospodarczej, co wymagałoby zaangażowania wielu pracowników, czy podwykonawców, a na co brak jakichkolwiek dowodów; - brak aktualizacji danych w KRS w zakresie pełnienia funkcji prezesa spółki ([...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.); - brak sprawozdań finansowych w KRS; - brak majątku ruchomego i nieruchomego; - brak zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2018 r. i 2019 r.; - brak dostępu do dokumentów źródłowych w toku kontroli prowadzonej wobec [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.; - [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., zgodnie z fakturami wynajmowały rusztowania - czego nie potwierdza zebrany materiał dowodowy, gdyż nie posiadały żadnego majątku oraz nie wykazywały w deklaracjach zakupu towarów i usług; - [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, odpowiednio 19.07.2018 r. i 11.09.2019 r., niedługo po wystawieniu faktur na rzecz strony. Poza fakturami VAT, do transakcji opisanych fakturami wystawionymi przez ww. spółki tworzone były inne dokumenty, np. protokoły odbioru robót, umowy, zlecenia, które miały świadczyć o wykonaniu określonych usług. Dokumenty te miały stworzyć iluzję obrotu gospodarczego, pozory rzeczywistej działalności, były jednak lakoniczne, nie określały zakresu prac, odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usług, częściowo nie zawierały podpisów jednej ze stron. Ponadto dokonano analizy kondycji finansowej ww. spółek. Zgodnie z Centralną Bazą Danych Ksiąg Wieczystych ww. spółki nie są właścicielami żadnej nieruchomości, a zgodnie z Centralną Ewidencją Pojazdów CEPIK - [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. nie posiadają żadnych pojazdów. Z informacji otrzymanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika natomiast, że ww. kontrahenci strony nie dokonywali płatności z tytułu składek na ubezpieczenia. Nie wpłacali też zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Reasumując, zdaniem Dyrektora IAS faktury sprzedaży wystawione przez ww. podmioty opisują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez te podmioty, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wymienionymi na tych fakturach, są więc dokumentami nierzetelnymi. Okoliczności faktyczne wynikające z ustaleń poczynionych wobec tych kontrahentów podatnika wskazują, że wystawiali oni nierzetelne faktury. Tym samym, skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podatnik nie dochował przy tym należytej staranności przy doborze swoich kontrahentów i co najmniej powinien był wiedzieć, że przedmiotowe transakcje mają oszukańczy charakter. Naczelnik US, działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT prawidłowo zatem określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II kwartał 2018 r. oraz za II i IV kwartał 2019 r. Zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a, jak również art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, Dyrektor IAS uznał za niezasadny (zob. str. 65 - 74 zaskarżonej decyzji). Podobnie, pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za chybione. Przedstawił w tym względzie szczegółowe stanowisko (str. 74 – 83 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego postawił szereg zarzutów naruszenia przepisów, zarówno prawa procesowego, jak i materialnego, w tym wydanie zaskarżonej decyzji w warunkach bezprzedmiotowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, a w szczególności: naruszenie art. 70 § 1 ustawy Op w zw. z art. 208 § 1 Op poprzez przeprowadzenie bezprzedmiotowego postępowania celem określenia zobowiązania podatkowego za I, II kwartał 2018 r. oraz II i IV kwartał 2019 r., w warunkach instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a także instrumentalnego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego (co zostało już wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem uchylającym decyzję zabezpieczającą - wyrok NSA z dnia 22 lutego 2024 r. - sygn. akt I FSK 1805/23) w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy postępowanie podatkowe w szczególności dotyczące I, II kwartału 2018 r. powinno zostać umorzone ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z upływem dnia 31 grudnia 2023r., a co za tym idzie, bezprzedmiotowość postępowania podatkowego; 233 § 1 pkt 2 lit. a Op w zw. z art. 70 § 1 Op w zw. z art. 208 § 1 Op poprzez brak umorzenia postępowania podatkowego i wydanie decyzji podatkowej w stosunku do przedawnionych zobowiązań podatkowych. Z ostrożności procesowej, gdyby Sąd nie przychylił się do argumentacji uzasadniającej uchylenie decyzji organu z powodu podniesionych zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego, wydanej decyzji dodatkowo autorka skargi zarzuciła obrazę przepisów postępowania podatkowego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 210 § 1 pkt 6 Op w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez brak szczegółowego wyjaśnienia oraz uzasadnienia przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego i niewykazanie w decyzji znamion czynu zabronionego w sytuacji bliskiego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowi istotne naruszenie prawa procesowego; art. 127 w zw. z art. 120, 233 § 1 oraz 121 § 1 Op oraz art. 78 Konstytucji tj. zasady dwuinstancyjności postępowania, oraz art.210 § 1 pkt 5 Op poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji, w której została utrzymana w mocy decyzja organu I instancji oraz jednocześnie został określony podatek naliczony, a tym samym wartość przedmiotu sporu, w innej wysokości niż w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej wszelkie standardy zagwarantowane stronie; art. 127 w zw. z art. 120 Op oraz art. 78 Konstytucji tj. zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez niedokonanie przez organ II instancji ustalenia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenia czynności wnioskowanych przez stronę podczas postępowania odwoławczego, pominięcia w uzasadnieniu niektórych dowodów przeprowadzonych przed organem I instancji, które świadczyły o nabyciu przez skarżącą usług wskazanych na otrzymanych fakturach, w wyniku czego organ nie przeprowadził postępowania jako organ II instancji, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej wszelkie standardy zagwarantowane stronie; art. 210 § 1 pkt 6 Op w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez całkowite pominięcie faktu wydania korzystnych dla strony rozstrzygnięć przez Wojewódzki Sąd Administracyjny a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 22 lutego 2024r. sygn. akt I FSK 1805/23) dotyczących skarżonych przez stronę decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] zabezpieczających przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za I, II kwartał 2018 r. oraz II i IV kwartał 2019 r, co stanowi istotne naruszenie prawa procesowego; art. 210 § 1 pkt 6 Op w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez całkowite pominięcie, nie rozpatrzenie merytoryczne, a wręcz braku udzielenia jakiejkolwiek odpowiedzi na złożony przez stronę w dniu 4 marca 2024r. wniosek do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] o umorzenie postępowania podatkowego ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość spowodowaną upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dotyczącego poszczególnych okresów 2018 r. wraz z upływem dnia 31 grudnia 2023 r.; art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 46 ust. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) poprzez oparcie decyzji na dowodach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, prowadzonej z naruszeniem przepisów prawa ww. ustaw, co doprowadziło do istotnego naruszenia prawa procesowego, czego konsekwencją powinna być eliminacja dowodów przeprowadzonych z naruszeniem prawa jako podstawy rekonstrukcji rzetelnego stanu faktycznego sprawy; art. 282b § 1 w zw. z art. 180 § 1 Op w zw. z art. 48 ust. 1 i 2 w zw. z art. 48 ust. 11 Prawa przedsiębiorców poprzez niezawiadomienie strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, mimo wynikającego z ustawy obowiązku organu o dokonaniu danej czynności i niezasadnym skorzystaniu z przesłanki wyłączenia ww. obowiązku w związku z przeciwdziałaniem popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia; art. 55 ust. 1 w zw. z art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców i art. 180 §1 Op poprzez znaczące przekroczenie czasu trwania kontroli i wykorzystanie dowodów zebranych w jej toku oraz niezawiadomienie strony o braku zastosowania przepisów dot. czasu trwania kontroli; art. 188 w zw. z art. 216 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 Op poprzez brak rozpatrzenia wniosków dowodowych z 14 listopada 2023 r. oraz brak wydania postanowienia w tym zakresie, co przyczyniło się do błędnego ustalenia stanu faktycznego, ograniczenia stronie czynnego udziału w postępowaniu i istotnym uchybieniom przepisom procesowym postępowania; art. 188 w zw. żart. 216 §1 i § 2 w zw. z art. 123 §1 Op poprzez nie przychylenie się do wniosków dowodowych złożonych przez stronę pismami z 4 oraz 7 marca 2024 r., pomimo wydania 11 marca 2024r. postanowienia przez DIAS w [...] o przedłużeniu postępowania podatkowego z uwagi na konieczność wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz analizy złożonych przez stronę wniosków z 4.03.2024 r. i z 7.03.2024 r., co przyczyniło się do błędnego ustalenia stanu faktycznego, ograniczenia stronie czynnego udziału w postępowaniu i istotnym uchybieniom przepisom procesowym postępowania; art. 180 § 1 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 1 Op poprzez nieprzesłuchanie wnioskowanych przez stronę kluczowych świadków, jak również prezesów zarządu spółek, których faktury zakwestionowano w drodze kontroli podatkowej, czym naruszono przepisy postępowania podatkowego, w szczególności zasadę prawdy materialnej; art. 47 Karty Praw Podstawowych UE w zw. z art. 123 § 1 Op poprzez obrazę prawa procesowego i niezapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie których została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]- [...] z 24.02.2023 r. wydana dla [...] sp. z o.o. włączona do akt sprawy, czym naruszono prawo do obrony w postępowaniu podatkowym; art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 1 w zw. z art. 123 §1 Op poprzez zaniechanie przesłuchania A. K. w okolicznościach, gdy protokół jego przesłuchania z dnia 25 lutego 2021 r. sporządzono w toku postępowania podatkowego i włączono do akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego, czym uniemożliwiono zadanie świadkowi pytań; 16) art. 120 w zw. z art. 121 w zw. art. 180 § 1 Op w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 46 Prawa przedsiębiorców poprzez oparcie się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu wobec [...] sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]- [...], gdy występowały wówczas warunki nieważności prowadzonego postępowania z powodu rażącego naruszenia prawa polegającego na prowadzeniu postępowania i kontroli podatkowej w stosunku do podmiotów uprawnionych do reprezentacji spółki oraz niepowołaniu kuratora, mimo umorzenia postępowania z powodu bezprzedmiotowości postępowania, podczas gdy w postępowaniu podatkowym mogą być dowody, tylko te, które nie są sprzeczne z prawem; art. 172 § 1 i § 2 pkt 3 w zw. z art. 288 § 1 i § 2 w zw. art. 180 Op poprzez wydanie decyzji w oparciu o stan faktyczny sprawy ustalony na podstawie adnotacji, sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]- [...], podczas gdy przepisy ww. ustawy wymagają sporządzenia protokołów z oględzin; art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 Op poprzez niemające oparcia w materiale dowodowym ani stanie faktycznym, twierdzenie, że skarżący dnia 4 września 2023 r. odmówił rzekomo możliwości składania wyjaśnień oraz niewłączenie do materiału dowodowego protokołu z przesłuchania przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...], podczas gdy w rzeczywistości skarżący odniósł się do zebranych dowodów i ocenił postępowanie; oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a, jak również art. 178 lit. a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty, pełnomocnik wystąpiła o: uznanie skargi za zasadną; na podstawie art. 70 § 1 Op w zw. z art. 208 § 1 Op uchylenie decyzji DIAS oraz umorzenie postępowania podatkowego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego i bezprzedmiotowości postępowania; ewentualnie o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i drugiej instancji, a następnie przekazanie sprawy Dyrektorowi IAS do ponownego rozpoznania; rozpoznanie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie; zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, a w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w swojej decyzji, jak również w postanowieniu z 30.04.2024r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji w ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 4 Op oraz, zaś zasadność wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op nie została dostatecznie wyjaśniona. Wskazać w tym miejscu należy, iż sporem w sprawie objęte jest zakwestionowanie przez organy podatkowe rozliczenia podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r. oraz II i IV kwartał 2019 r. Organ I instancji w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dopatrzył się szeregu nieprawidłowości (ujęcia w ewidencji nabyć VAT za I kwartał 2018 r. faktury VAT nr [...] z 1.02.2018 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o., wartość netto 44 zł, VAT 10,12 zł, na inny podmiot, przez co zawyżony został podatek naliczony w I kwartale 2018 r. o kwotę 10,12 zł; ujęcia w ewidencji nabyć VAT za II kwartał 2018 r. faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o.: nr [...] z 21.05.2018 r., wartość netto 600 zł, VAT 138 zł, której przedmiotem jest usługa prawna; nr [...] z 28.05.2018 r., wartość netto 210 zł, VAT 48,30 zł, której przedmiotem jest tłumaczenie z języka polskiego na język czeski, co do których zdaniem organu I instancji uznać należy, że usługi opisane ww. fakturami nie dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w ramach firmy [...], w związku z czym strona odliczając podatek naliczony wynikający z tych faktur zawyżyła podatek naliczony w II kwartale 2018 r. o kwotę 186,30 zł; ujęcie w ewidencji nabyć VAT za IV kwartał 2019 r. faktury VAT nr [...] z 27.11.2019 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o., wartość netto 17 764,31 zł, VAT 4 085,79 zł, której przedmiotem jest wykup z leasingu samochodu osobowego marki [...], w wyniku czego strona zawyżyła podatek naliczony w IV kwartale 2019 r. o kwotę 2 042,90 zł; ujęcie w ewidencji nabyć VAT za IV kwartał 2019 r. faktury VAT nr [...] z 2.12.2019 r. wystawionej przez [...] S.A., wartość netto 468,28 zł, VAT 107,71 zł, której przedmiotem jest zakup komunikatora drogowego dla kierowców YANOSIK XS z abonamentem lifetime (dożywotnim) i odliczenie w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w IV kwartale 2019 r. o kwotę 53,86 zł; ujęcie w ewidencji nabyć VAT za I kwartał 2018 r. faktur wystawionych przez [...] A. K.: nr [...] z 8.01.2018 r., wartość netto 14 000 zł, VAT 3 220 zł, której przedmiotem jest demontaż oraz montaż reklamy [...], ul. [...], zawierającej adnotację "metoda kasowa", termin płatności 9.03.2018 r. – przelew, która została zapłacona 6.04.2018 r.; nr [...] z 1.02.2018 r. wartość netto 14 000 zł, VAT 3 220 zł, której przedmiotem jest demontaż oraz montaż reklamy [...], ul. [...], zawierającej adnotację "metoda kasowa", termin płatności 2.04.2018 r. – przelew, która została zapłacona 10.05.2018 r., przez co strona zawyżyła podatek naliczony w I kwartale 2018 r. o kwotę 6 440 zł, natomiast w II kwartale 2018 r. zaniżyła podatek naliczony o kwotę 6 440 zł; ujęcie w ewidencji nabyć VAT za II kwartał 2018 r. faktur wystawionych przez [...] A. K.: nr [...] z 10.04.2018 r. wartość netto 14 000 zł, VAT 3 220 zł, której przedmiotem jest demontaż oraz montaż reklamy [...], ul. [...], zawierającej adnotację "metoda kasowa", termin płatności 9.06.2018 r. – przelew, która została zapłacona 2.07.2018 r.; nr [...] z 11.05.2018 r., wartość netto 14 000 zł, VAT 3 220 zł, której przedmiotem jest wymiana reklamy [...], ul. [...], zawierającej adnotację "metoda kasowa", termin płatności 10.07.2018 r. – przelew, która została zapłacona 2.08.2018 r. w kwocie 10 000 zł oraz 12.09.2018 r. w kwocie 7 220 zł; nr [...] z 11.06.2018 r., wartość netto 15 000 zł, VAT 3 450 zł, której przedmiotem jest wymiana reklamy [...], ul. [...] oraz przestój ekipy montażowej, zawierającej adnotację "metoda kasowa", termin płatności 10.08.2018 r. – przelew, która została zapłacona 12.09.2018 r. w kwocie 2 780 zł, 28.09.2018 r. w kwocie 10 000 zł oraz 18.10.2018 r. w kwocie 5 670 zł, w związku z powyższym, strona zawyżyła podatek naliczony w II kwartale 2018 r. o kwotę 9 890 zł, ujęcie w ewidencji nabyć VAT za II kwartał 2019 r. faktury wystawionej przez [...] A. K. nr [...] z 18.04.2019 r., wartość netto 20 800 zł, VAT 4 784 zł, której przedmiotem jest demontaż konstrukcji [...], ul. [...] i magazynowanie za l-IV/2019 r., zawierającej adnotację "metoda kasowa", termin płatności 18.05.2019 r. – przelew, która została zapłacona 4.07.2019 r. w kwocie 10 584 zł, 4.10.2019 r. w kwocie 5 000 zł, 18.10.2018 r. w kwocie 5 000 zł, 7.11.2019 r. w kwocie 5 000 zł., w związku z czym strona zawyżyła podatek naliczony w II kwartale 2019 r. o kwotę 4 784 zł, natomiast w IV kwartale 2019 r. zaniżyła podatek naliczony o kwotę 2 804,88 zł, ujęcie w ewidencjach nabyć VAT za 2018 r. i 2019 r., na których jako wystawcy widnieją: [...] Sp. z o.o., [...]; [...] Sp. z o.o., [...]; [...]Sp. z o.o., [...]oraz [...] Sp. z o.o., [...], które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w warunkach uzasadniających odmowę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur), które spowodowały określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w ww. kwartałach w odmiennej od deklarowanej wysokości. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 7 grudnia 2023 r. i w dniu 22 grudnia 2023 r. uznana za doręczoną. Organ odwoławczy decyzją z dnia 30 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, iż nie zaistniały przeszkody do orzekania w sprawie, albowiem bieg terminu przedawnienia za I i II kwartał 2018 r. został zawieszony w dniu 15 marca 2022 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność wszczęcia postępowania karnego o sygnaturze akt [...] w związku z tym uznał za nieistotną z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 Op organ odwoławczy uzasadnił pozostawaniem w obrocie prawnym decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 17 stycznia 2022 r. nr [...] określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i orzekającej o zabezpieczeniu na majątku skarżącego zobowiązań za I, II kwartał 2018 r., II, IV kwartał 2019 r. Decyzja ta stanowiła podstawę do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia za ww. okresy rozliczeniowe, które doręczono w dniu 15 marca 2022 r. Oceny tej nie podzielił skarżący, wskazując na naruszenie art. 70 § 1 Op w zw. z art. 208 Op i podnosząc przeprowadzenie postępowania podatkowego w warunkach instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz instrumentalnego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Skarżący kwestionuje także w szczególności kompletność i prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, które doprowadziły do zakwestionowania dokonanego przez skarżącego rozliczenia w zakresie transakcji z [...] sp. z o.o., [...] S.A., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., oraz [...] Sp. z o.o. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż z uwagi na objęcie zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r., w świetle art. 70 § 1 Op zobowiązania te co do zasady ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z tego względu decyzja organu I instancji została wydana i doręczona przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań, o których mowa w zaskarżonej decyzji, zaś decyzja organu odwoławczego w odniesieniu do zobowiązań za I i II kwartał 2018 r., w przypadku braku przesłanek mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zostałaby wydana po jego upływie. Jak już była o tym mowa, organ odwoławczy wskazując na swoje uprawnienie do orzekania w sprawie także co do zobowiązań za I i II kwartał 2018 r. wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Op. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Okoliczność prawomocnego uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 1 lipca 2022 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 17 stycznia 2022 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i zabezpieczeniu na majątku skarżącego zobowiązań za I, II kwartał 2018 r. oraz II i IV kwartał 2019 r. uznał za nieistotną podnosząc, iż podstawą do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia za ww. okresy rozliczeniowe była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 17 stycznia 2022 r., która pozostaje w obrocie prawnym. Powyższe stanowisko organu odwoławczego, z którego wynika, iż dla oceny wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Op bez znaczenia pozostaje zgodność z prawem decyzji o zabezpieczeniu, zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać w tym miejscu należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z 1 lipca 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania M. S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 17 stycznia 2022 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r., II i IV kwartał 2019 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku strony przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kw. 2018 r., II i IV kw. 2019 r. w łącznej kwocie 179.832,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości 36.332,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 czerwca 2023 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 714/22 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 1 lipca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 stycznia 2024 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1805/23 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] od ww. wyroku oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA wskazał, iż: "...przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji ..., iż organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości istnienia przesłanki obawy niewykonania spornego zobowiązania podatkowego. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14, publ. CBOSA), iż obydwie przesłanki ustawowe zabezpieczenia, że zachodzi "uzasadniona obawa", jakkolwiek wymienione przykładowo, odnoszą się jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Pomimo bowiem, że zwrot "trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych" nie został zdefiniowany w ustawie, to jak się przyjmuje w doktrynie, określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007 r., str. 292). Także druga sprecyzowana przez ustawodawcę przesłanka zabezpieczenia w postaci "zbywania przez podatnika majątku" rodzi obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia tego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję. W niniejszej sprawie formułując zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej argumentował, iż prócz przesłanki zbycia majątku znacznej wartości, podstawą do zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika była okoliczność posługiwania się fakturami nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz prowadzeniem nierzetelnej ewidencji i nierzetelnego składania deklaracji podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe wprawdzie wskazywały na określone składniki majątkowe oraz na przychód z działalności gospodarczej z ostatnich lat, jednakże nie wykazały, aby skarżący trwale nie wywiązywał się z wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz aby skarżący posiadał zaległości podatkowe lub było prowadzone w stosunku do niego postepowanie egzekucyjne. Natomiast porównanie sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego (posiadany majątek, dochody za lata 2018-2019 oraz zadeklarowana kwota podatku VAT za I-IV kwartał 2020 r. oraz z I-III kwartał 2021 r.) w porównaniu z przewidywaną kwotą ewentualnego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę (łącznie 216.164 zł) nie uprawniało organów podatkowych do stwierdzenia istnienia uzasadnionej obawy jego niewykonania. Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle otwartego katalogu okoliczności mogących przemawiać za wykazaniem stanu "uzasadnionej obawy", o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w przedwymiarowym postępowaniu zabezpieczającym można brać pod rozwagę powody skutkujące określeniem przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, w tym ustalony kontrolnie udział podatnika w procederze posługiwania się i wystawiania "pustych faktur", ale z uwagi na ich niedefinitywny charakter oprócz tego niezbędne jest wykazanie innymi jeszcze okolicznościami, zwłaszcza stanem majątkowo-finansowym podatnika, że występuje "uzasadniona obawa" niewykonania określonych w sposób przybliżony kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1191/22 - publ. CBOSA). Innymi słowy, mając na względzie pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2304/21 (przywołany przez WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku) podejrzenie przyjmowania do rozliczenia przez skarżącego nierzetelnych faktur VAT nie może samo w sobie stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Obydwie przykładowe przesłanki wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, tj. okoliczność, iż podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej), odnoszą się jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Takich ustaleń w rozpoznawanej sprawie nie poczyniono, bowiem pomimo tego, że w decyzjach organy podatkowe wskazywały na określone składniki mienia skarżącego, to nie skonfrontowały ich z wysokością przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych (i odsetek) i nie dokonały analizy owej sytuacji materialnej i jej wpływu na możliwość zaspokojenia zobowiązań podatkowych. Przechodząc do akcentowanej przez organy podatkowe przesłanki zbywania przez skarżącego majątku w datach: 12.01.2021 r., 01.03.2021 r., 10.03.2021 r., 26.03.2021 r., 02.04.2021 r. i 23.04.2021 r., w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wydanej decyzji wskazał, że "w przedmiotowej sprawie wystąpiła jedna z przesłanek do dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, polegająca na zbywaniu majątku nieruchomego o znacznej wartości.", [...] "czynności polegające na zbywaniu majątku nieruchomego nastąpiły po wszczęciu kontroli podatkowej" - 21 stycznia 2021 r. - oraz, iż "organ I instancji nie miał obowiązku ustalenia celu czy charakteru dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości, bowiem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera uregulowań w tym zakresie." (str. 20 decyzji). Naczelny Sąd Administracyjny, na tle okoliczności niniejszej sprawy podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że samo wymienienie dokonanych transakcji nie stanowi o wykazaniu, że czynności te mogły utrudnić lub udaremnić egzekucję. Autor skargi kasacyjnej stara się zwalczyć tę ocenę powtarzając wcześniejsze stanowisko, iż sam fakt zbywania majątku jest wystarczający do stwierdzenia istnienia podstaw do dokonania zabezpieczenia o którym mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w skardze kasacyjnej nie odniesiono się do tej argumentacji Sądu, która wskazuje, iż w związku z tym, że kontrola podatkowa rozpoczęła się w dniu 21 stycznia 2021 r., to nie znajduje potwierdzenia w aktach podatkowych, iż dokonana 12 stycznia 2021 r. darowizna gruntów zabudowanych w [...] o wartości 1.800.000 zł miała miejsce w czasie prowadzonej kontroli podatkowej. Nie odniesiono się także do akcentowanej przez Sąd okoliczności, że czynności zbywania nieruchomości, które miały miejsce w marcu i kwietniu 2021 r. dotyczyła nieruchomości, które pozostawały we współwłasności skarżącego z innymi osobami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt zbywania majątku przez skarżącego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie był wystarczający do stwierdzenia, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego." Z powyższego wynika niewątpliwie, iż decyzje organów obu instancji wydane w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych zostały wydane w sytuacji braku wystąpienia przesłanek z art. 33 § 1 Op. Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy warto powołać się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018r w sprawie I FPS 5/17. Uchwała ta dotyczy wprawdzie przerwania terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zawiadomiono podatnika, jednak jej uzasadnienie dotyczy skutków uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie której doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, który spowodował, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Z uchwały tej wynika, że "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji." Zgodnie zaś z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13, uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op. W uchwale tej NSA podkreślił, że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Wprawdzie przywołanie powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały wydane na gruncie innych stanów faktycznych niż zaistniały w niniejszej sprawie i dotyczą przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op, to jednak z zawartej w ich uzasadnieniach argumentacji wynika, iż skuteczność działań mających wpływ na bieg terminu przedawnienia jest uzależniona od legalności podstawy tych działań. Z tego względu, zdaniem Sądu wskazywane przez organ odwoławczy uchylenie przez Sąd jedynie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] i pozostawanie w obrocie prawnym decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], stanowiącej podstawę do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, w sytuacji gdy ich legalność została zakwestionowana, nie daje podstaw do uznania, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawa wyrażona w wyroku WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 714/22 i wyroku NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1805/23 nie budzi wątpliwości, co do braku zgodności z prawem wydanych decyzji o zabezpieczeniu. Uznanie, iż wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, w sytuacji gdy decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji orzekająca o zabezpieczeniu została uchylona i w toku postępowania sądowoadministarcyjnego stwierdzono, że nie istniały przesłanki do zabezpieczenia, byłoby nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji, a także niweczyłoby wymiar i sens sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli legalności rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe. Z tych względów zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia za organem odwoławczym, iż w sprawie niniejszej wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Op. W tych też okolicznościach odmiennie niż to wynika z zaskarżonej decyzji konieczne jest dokonanie oceny czy w sprawie wystąpiły inne przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał bowiem w odpowiedzi na zarzuty odwołania na wszczęcie postępowania karnego o sygnaturze [...], wskazując jednocześnie na brak wpływu tej okoliczności na merytoryczne rozpatrzenie sprawy z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 Op. Nie powołał się przy tym na art. 70 § 6 pkt 1 Op, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazać jednocześnie należy, iż o ile organ odwoławczy uznałby za zasadne powołanie się na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op winien uwzględnić okoliczność, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest bowiem zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. Powyżej wskazane argumenty, w ocenie Sądu, wskazują zatem na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, z przedstawionych powodów, bez konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze z uwagi na przedwczesność takiego działania. Wprawdzie decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za II i IV kwartał 2019 r., nie mniej jednak pozostałe zarzuty skargi dotyczą całego postępowania. Pierwszorzędne znaczenie ma jednak ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organu co do przedawnienia, nawet jeśli nie dotyczy ona wszystkich spornych w sprawie okresów. Wobec tego, iż zarówno okresy, co do których w dacie wydania przez organ odwoławczy decyzji mógł upłynąć termin przedawnienia, jak i okresy, co do których w tej dacie termin przedawnienia nie upłynął zostały objęte jedną decyzją, zasadne było uchylenie zaskarżonej w sprawie decyzji w całości. Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wywody i wynikającą z nich ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Wobec braku podstaw do uznania, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Op organy podatkowe winny wykazać czy zaistniały w sprawie inne przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, z uwzględnieniem wywodów zawartych w niniejszym uzasadnieniu. Dopiero bowiem wykazanie, iż zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia daje możliwość orzekania co do tego zobowiązania. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jak w punkcie 1 wyroku. Orzeczenie w punkcie 2 wyroku Sąd oparł o treść art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składają się kwoty 2 125 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, 10 800 zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.