VIII SA/Wa 514/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie opłaty z tytułu świadczenia usług reklamy napojów alkoholowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 lutego 2023r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego D.K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pan D. K. (dalej: Skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej organ odwoławczy lub Dyrektor IAS) z 31 maja 2023r. nr [...], którą to decyzją została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 23 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty z tytułu świadczenia usług reklamy napojów alkoholowych za kwiecień 2021 r. w kwocie 950,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia opłaty z tytułu świadczenia usług reklamy napojów alkoholowych za kwiecień 2021 r. Na podstawie materiału dowodowego w postaci wydruków z konta Facebook, kopii umów marketingowych i kopii faktur decyzją z 23 lutego 2023 r. określił Skarżącemu wysokość opłaty z tytułu świadczenia usług reklamy napojów alkoholowych za kwiecień 2021 r. w kwocie 950,00 zł. Podstawą określenia opłaty był art. 132 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2277 ze zm., dalej WTPA lub ustawa). Naczelnik US określił wysokość opłaty jako 10% wynagrodzenia należnego Skarżącemu z tytułu 5 umów marketingowych. Od tej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie prawa wynikające z błędnie ustalonego stanu faktycznego i w związku z tym określenie nienależnej opłaty z tytułu świadczenia usług reklamy napojów alkoholowych. Podnosił, że nie świadczy usług reklamy napojów alkoholowych i takie obowiązki nie wynikają z zawartych przezeń umów marketingowych. Podstawą wynagrodzenia na podstawie tych umów najczęściej jest wartość zakupionego od kontrahentów towaru. Zaznaczył przy tym, że od jednego z podmiotów, od których otrzymywał wynagrodzenie - Grupy [...] Sp. z o.o. - nie kupił żadnych napojów alkoholowych. Podnosił, że właściwa ekspozycja towaru na półce sklepowej w regale sklepowym nie ma nic wspólnego z reklamą publiczną, o której mowa w ustawie, bo nie jest skierowana do nieograniczonego kręgu adresatów. Podobnie rzecz ma się odnośnie portalu społecznościowego. Informacje tam zawarte i ogłoszenia, skierowane były do określonej grupy potencjalnych klientów, za uprzednim poinformowaniu do jakiej grupy są one kierowane. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Uzasadniając decyzję na wstępie przytoczył art. 132 WTPA. Wskazał, że skarżący wystawił 5 faktur sprzedaży za usługi marketingowe, ekspozycyjne na łączną wartość netto 9.498,05 zł. Uznał również, że Skarżący na portalu społecznościowym Facebook umieszczał reklamy napojów alkoholowych zarówno piwa, jak i alkoholi mocnych, na kontach o nazwach Sklep Monopolowy [...] i Sklep Monopolowy [...]- O.. Ponadto przy sklepie w L., ul. S. [...] prowadzonym przez Skarżącego, na metalowym słupku zawieszony jest szyld z logo Grupy [...]. Na witrynie sklepowej stoją skierowane na zewnątrz butelki w opakowaniach z etykietami, na których widnieją znaki towarowe alkoholi mocnych. Opakowania z butelkami alkoholi mocnych są wystawione frontem do szyby, widoczne z zewnątrz. Zawieszka informująca o godzinach otwarcia sklepu zawiera wizerunek i nazwę piwa. Na szybie sklepowej naklejone są naklejki z wizerunkami i nazwami piw. W sklepie znajdują się trzy duże lodówki z nazwami piw Książęce, Żywiec, Carlsberg, wypełnione piwami. W sklepie rozmieszczone są plakaty z nazwami i wizerunkami piw. Organ odwoławczy wskazał na definicję pojęcia reklamy napojów alkoholowych określoną w art. 2 ust. 1 pkt 3 WTPA. Uznał, że przy takiej definicji każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych można uznać za reklamę napojów alkoholowych. Reklamą napojów alkoholowych będą więc działania takie jak prezentowanie napojów alkoholowych w gazetkach promocyjnych, na bilbordach, na plakatach, czy eksponowanie ich na półkach sklepowych. Działania te mogą być podejmowane tylko na terenie pomieszczeń hurtowni, wydzielonych stoisk lub punktów prowadzących wyłącznie sprzedaż napojów alkoholowych oraz punktów prowadzących sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu sprzedaży. Na zewnątrz pomieszczeń/budynków, np. na bilbordach można reklamować wyłącznie piwo, jednak pod warunkiem, że 20 proc, powierzchni reklamy zajmują widoczne i czytelne napisy informujące o szkodliwości spożycia alkoholu lub o zakazie sprzedaży alkoholu małoletnim. Następnie, Dyrektor IAS omówił treść umów zawartych z Grupą [...], [...] sp. z o.o. spółką S. W ocenie Dyrektora IAS, Skarżący, prowadząc sprzedaż napojów alkoholowych, dokonywał publicznie rozpowszechniania reklamy napojów alkoholowych poprzez eksponowanie napojów alkoholowych na półkach sklepowych, umieszczenie w sklepie lodówek z nazwami piw, rozmieszczanie w sklepach plakatów z nazwami i wizerunkami piw, umieszczenie na zewnątrz pomieszczenia reklamy napojów alkoholowych, umieszczenie reklamy napojów alkoholowych na portalu społecznościowym Facebook, do czego zobowiązywały Skarżącego podpisane ze Spółkami umowy. W związku z tym, Organ odwoławczy uznał, że Skarżący był zobowiązany do wniesienia opłaty w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z usług zgodnie z art. 132 ust. 1 WTPA. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w działaniach organu I instancji naruszeń prawa., w tym przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.). D. K. w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił omówionej decyzji Dyrektora IAS: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1 i 122 o.p. poprzez: a) błędną i nieuprawnioną interpretację przepisów art. 132 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 WTPA; b) błędną i nieobiektywną ocenę dowodów c) błędne ustalenie stanu faktycznego i w związku z tym niezasadne określenie opłaty z tytułu rzekomego świadczenia usług reklamy napojów alkoholowych za kwiecień 2021r. 2. rażące naruszenie prawa polegające na wydaniu zaskarżanej decyzji i decyzji ją poprzedzającej bez podstawy prawnej. Podnosząc te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Uzasadniając skargę podnosił, że umowy zawarte z przedsiębiorstwami, na rzecz których wystawił faktury wymienione w decyzji, nie przewidują, a tym bardziej nie zobowiązują go do jakichkolwiek działań będących usługami reklamy napojów alkoholowych i wystawione faktury, popularnie nazywane "fakturami marketingowymi" nie są fakturami za wykonane usługi reklamy napojów alkoholowych. Podstawą do ich wystawienia są zawarte umowy, w których określone są zasady i warunki do naliczenia zapłaty za wykonane usługi. Najczęściej jest ona uzależniona od wartości zakupionego towaru, a nie wykonanych usług reklamowych. Podnosił, że od Grupy [...]Sp. z o.o. w ogóle nie kupował napojów alkoholowych. Grupa [...] to sieć detalicznych sklepów spożywczych w Polsce, mająca na celu ich wspieranie i pomoc w budowaniu pozycji rynkowej i zapewnieniu niższych cen konsumentom. Wywodził, że właściwa ekspozycja towaru na półce sklepowej w regale sklepowym nie ma nic wspólnego z reklamą publiczną, o której mowa w ustawie. Prezentacja, ekspozycja produktów rożnych marek i firm nie odbywa się w miejscu ogólnodostępnym i nie jest skierowana do nieograniczonego kręgu adresatów. Jej odbiorcami są wyłącznie osoby odwiedzające konkretną placówkę handlową z zamiarem nabycia produktów będących w ofercie tej placówki. Informacje zawarte na portalu społecznościowym skierowane były do określonej grupy potencjalnych klientów, za uprzednim poinformowaniu do jakiej grupy są one kierowane. Umieszczenie tych informacji nie wynikało z zawartych umów z dostawcami i partnerami, w związku z tym wystawione faktury nie dotyczyły tych działań. Żadna z zawartych umów nie zobowiązywała Skarżącego do popularyzowania znaków towarowych napojów alkoholowych lub ich producentów, ani ich publicznego rozpowszechniania. Skarżący, za podstawowy zarzut wobec decyzji obydwu organów, uznał zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej. Jego zdaniem żaden przepis ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi nie daje podstaw organowi podatkowemu do wydania decyzji określającej wysokość opłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Problem w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 132 ustawy. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Zgodnie z tym przepisem podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych wnoszą na wyodrębniony rachunek utworzony w tym celu przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej opłatę w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi. Aby zatem ustalić krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczania ww. opłaty należy sięgnąć, tak jak uczynił to organ podatkowy, do definicji reklamy napojów alkoholowych zawartej w art. 21 pkt 3 cytowanej ustawy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu za reklamę napojów alkoholowych uważa się na gruncie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, należy przyjąć, że w oparciu o wyżej wskazane przepisy obowiązek uiszczania opłaty z art. 132 ustawy spoczywać będzie na tych podmiotach, które wykonują czynności zmierzające do upublicznienia, rozpowszechnienia materiałów reklamowych, które za swój przedmiot będą miały znaki towarowe napojów alkoholowych i symbole graficzne z nimi związane. Z literalnej wykładni art. 132 ust. 1 ustawy wynika, że obowiązek uiszczania opłat dotyczy tych podmiotów, które reklamę rozpowszechniają (rozmieszczają na billboardach, w na łamach gazet, nadają przez radio i TV, itp.), nie zaś wykonują same prace pomocnicze towarzyszące procesowi reklamy. Zazwyczaj reklama ma na celu skłonienie do nabycia lub korzystania z określonych towarów czy usług, popierania określonych spraw lub idei. Definicja zawarta w ustawie w istotny sposób rozszerza powszechnie ugruntowane w orzecznictwie pojęcie reklamy, za której element charakterystyczny uznaje się element namowy, perswazji nabycia tego, a nie innego towaru, oddziaływania na emocje odbiorcy. Tymczasem definicja zamieszczona w ustawie za reklamę uważa każdą rozpowszechnianą publicznie informację, za wyjątkiem informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Z tak sformułowanej definicji można wnioskować, że każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 131 WTPA zakazy określone w ust. 1-8 (a więc i ogólny zakaz reklamy alkoholu) nie obejmują reklamy i promocji napojów alkoholowych prowadzonej wewnątrz pomieszczeń hurtowni, wydzielonych stoisk lub punktów prowadzących wyłącznie sprzedaż napojów alkoholowych oraz na terenie punktów prowadzących sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu sprzedaży. Tak więc, dowolne ustawianie napojów alkoholowych w wydzielonych stoiskach lub punktów prowadzących wyłącznie sprzedaż napojów alkoholowych nie stanowi zabronionej reklamy, a tym samym nie może stanowić podstawy obowiązku wnoszenia opłat określonych w art. 132 WTPA. Za reklamę uznać natomiast można prezentowanie określonych wyrobów alkoholowych (czy ich reklam) w witrynach sklepowych widocznych z zewnątrz przez przechodniów czy prezentowanie w internecie na profilach społecznościowych typu Facebook dostępnych dla nieograniczonego kręgu odbiorców. Ze znajdujących się w aktach umów zawartych przez Skarżącego nie wynikają wprost żadne obowiązki do świadczenia przez niego usług reklamowych. Nawet jeśli w wykonaniu tych umów niektóre zachowania Skarżącego można uznać za świadczenie usług reklamowych, to niewątpliwie nie dotyczy to wszystkich obowiązków Skarżącego wynikających z tych umów. A wynagrodzenia z tych umów były określane ryczałtowo, lub w wysokości uzależnionej od innych czynników, niż świadczenie usług reklamowych. Przepis art. 132 WPTA stanowi podstawę naliczenia opłaty w wysokości 10% od wynagrodzenia za świadczenie usług reklamowych. Tymczasem organy podatkowe określiły wysokość tej opłaty od wynagrodzenia za realizacje umów w całości, nie próbując nawet ustalić jaka część tego wynagrodzenia przypadała za usługi reklamowe. Tym samym, organy podatkowe nie ustaliły wystarczająco stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do zastosowanie art. 132 ust. 1 WTPA, naruszając przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniało to uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organy pierwszej instancji. Nie jest uzasadniony zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej. Taką podstawę daje materialnoprawny przepis art. 132 ust. 1 WTPA, natomiast kompetencje organów podatkowych do określenia wysokości opłaty i procedowanie według przepisów Ordynacji podatkowej wynikają z art. 132 ust. 1a i ust. 7 WTPA. Ponownie rozpoznając sprawę organy będą zobowiązane, biorąc pod uwagę wyżej przedstawioną wykładnie, określić jaka część wynagrodze z przedmiotowych usług przypadała na reklamę, ewentualnie w braku takiej możliwości – umorzyć postępowanie. Biorąc to wszystko pod uwagę należało uchylić zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634). Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.